Инвестирование строительства: учет и налогообложение
Инвесторы - это физические и юридические лица; объединения юридических лиц, создаваемые на основе договора о совместной деятельности и не имеющие статуса юридического лица; государственные органы; органы местного самоуправления; иностранные субъекты предпринимательской деятельности (иностранные инвесторы). Инвесторы осуществляют капитальные вложения в соответствии с законодательством Российской Федерации, самостоятельно определяют объемы и направления капитальных вложений.
Согласно Федеральному закону от 25.02.99 г. N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" (с изменениями от 2.01.2000 г. N 22-ФЗ) источниками финансирования капитальных вложений являются собственные и (или) привлеченные средства инвесторов.
Собственные средства инвесторов формируются за счет результатов основной предпринимательской деятельности и аккумулируются на их счетах в виде свободных денежных средств.
Привлеченные средства инвесторов состоят из заемных средств - кредитов банков, заемных средств других организаций, а также средств долевого участия в строительстве, средств бюджета и внебюджетных фондов и др.
Заемные средства инвесторы учитывают до их погашения (возврата) на соответствующих счетах: 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" в зависимости от срока их использования.
В соответствии со ст.6 Закона от 25.02.99 г. N 39-ФЗ инвесторы в целях совместного осуществления капитальных вложений объединяют собственные и привлеченные средства со средствами других инвесторов. Размеры финансирования (доли) каждого инвестора определяются в договоре (инвестиционном контракте), заключаемом между ними.
Средства организаций-дольщиков, полученные инвестором по договорам долевого участия в строительстве, учитываются им на счете 86 "Целевое финансирование" как дополнительные средства финансирования.
Инвестор в соответствии с инвестиционным контрактом, заключенным с заказчиком на выполнение функций заказчика, передает последнему средства на финансирование строительства, отражая в учете данную операцию следующей записью:
Дебет 76, субсчет "Расчеты с заказчиком по переданным средствам на финансирование строительства", Кредит 51 "Расчетные счета".
Данной записью оформляются также операции, при которых инвестор по просьбе заказчика согласно его письмам перечисляет денежные средства третьим лицам - поставщикам материальных ресурсов и оборудования, проектным организациям за выполненные проектно-изыскательские работы, подрядным организациям за выполненные строительно-монтажные работы и т.д.
В соответствии со ст.38 и 146 Налогового кодекса Российской Федерации средства на финансирование капитальных вложений не являются объектом обложения НДС. В случае передачи средств финансирования в виде имущества (материалов, строительных машин, механизмов и др.) данная операция не признается реализацией и также не облагается НДС в соответствии с п.п.4 п.3 ст.39 НК РФ. При этом суммы налога, принятые ранее по данному имуществу к налоговым вычетам, подлежат восстановлению. Сумма восстановленного НДС включается в стоимость передаваемого имущества.
В процессе строительства возникает потребность в изменении первоначальных размеров долей инвесторов, состава инвесторов и т.д. На практике такие хозяйственные операции оформляются договорами уступки права требования согласно главе 24 "Перемена лиц в обязательстве" Гражданского кодекса Российской Федерации. Рассмотрим это на примере.
Согласно инвестиционному контракту на строительство жилого дома доли инвесторов составляют:
инвестор "А" - 60% (600 м2 жилой площади);
инвестор "Б" - 40% (400 м2 жилой площади).
Стоимость 1 м2 жилой площади, принятая в сводном сметном расчете для определения стоимости и лимита финансирования строительства, составляет 15 000 руб.
Инвестор "А" уступает новому инвестору "В" право инвестирования строительства в размере 200 м2 по цене 16 000 руб. за 1 м2 (16 000 руб. х 200 м2 = 3 200 000 руб.). В договоре уступки права требования указывается также номинальная стоимость доли инвестирования в сумме 3 000 000 руб. (15 000 руб. х 200 м2).
Согласно п.п.1 п.1 ст.146 НК РФ (в ред. Федерального закона от 29.05.02 г. N 57-ФЗ) объектом обложения НДС признается передача имущественных прав, к которым согласно действующему законодательству, в частности, относятся:
права на использование изобретений, полезной модели, промышленного образца (Патентный закон Российской Федерации от 23.09.92 г. N 3517-1 с изменениями от 27.12.2000 г. и от 30.12.01 г.);
программы для ЭВМ или базы данных (Закон Российской Федерации от 23.09.92 г. N 3523-1 "О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных";
исключительные права автора на использование произведения в любой форме и любым способом (Закон Российской Федерации от 9.07.93 г. N 5351-1 "Об авторском праве и смежных правах").
К документам, удостоверяющим имущественные права, относятся ценные бумаги. Согласно Федеральному закону от 22.04.96 г. N 39-ФЗ (в ред. от 7.08.01 г.) "О рынке ценных бумаг" ценные бумаги закрепляют совокупность имущественных и неимущественных прав, подлежащих удостоверению, уступке и безусловному осуществлению с соблюдением установленных форм и порядка.
Налоговые органы относят к имущественным правам также операции по исполнению договоров уступки права требования. Следовательно, в рассматриваемом примере продажная стоимость доли инвестирования с учетом НДС составит 3 840 000 руб.
Инвестор "А" отражает в учете данную операцию следующим образом:
а) Дебет 76, субсчет "Расчеты с инвестором "В" по исполнению договора уступки права требования", Кредит 91-1 "Прочие доходы" - 3 840 000 руб.
Согласно п.1 ст.249 НК РФ выручка от реализации имущественных прав включается в состав доходов организации;
б) Дебет 91-2 "Прочие расходы", Кредит 86 "Целевое финансирование" - 3 000 000 руб. - отражены расходы, связанные с реализацией имущественных прав согласно п.п.1 п.1 ст.253 НК РФ, в размере номинальной стоимости уступаемой доли инвестирования;
в) Дебет 91-3 "Налог на добавленную стоимость", Кредит 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на добавленную стоимость" - 640 000 руб. - начислен НДС, выписан счет-фактура;
г) Дебет 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов", Кредит 99 "Прибыли и убытки" - 200 000 руб. - определен финансовый результат по сделке уступки права требования;
д) Дебет 51 "Расчетный счет", Кредит 76, субсчет "Расчеты с инвестором "В" по исполнению договора уступки права требования" - 3 840 000 руб. - поступили денежные средства от инвестора "В".
Инвестор "В" приобретение права финансирования строительства в бухгалтерском учете отражает следующими записями:
Кредит 51 - 3 840 000 руб., Дебет 76, субсчет "Расчеты с инвесто
