Перенос убытков на будущее (З. Семина, "Финансовая газета", N 39, сентябрь 2002 г.)

Перенос убытков на будущее

Согласно ст.283 главы 25 НК РФ налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с данной главой, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее). При этом определение налоговой базы текущего налогового периода производится с учетом особенностей, предусмотренных ст.275.1, 280, 283 и 304 НК РФ.

Налогоплательщики вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы в течение последующих 10 лет, следующих за налоговым периодом, в котором был получен этот убыток, при условии, что эта сумма не превышает 30% налоговой базы, исчисленной в соответствии со ст.274 НК РФ. Если убыток не списан за этот период, то он остается непогашенным. В аналогичном порядке убыток, не перенесенный на ближайший следующий год, может быть перенесен целиком или частично на следующий год из последующих 9 лет с учетом положений этой статьи.

Таким образом, для налогоплательщиков, получивших убыток в предыдущем налоговом периоде, предусматривается уточненный порядок переноса убытков на будущее, а именно возможность переноса убытка в течение 10 лет вместо ранее действовавших 5, а также возможность переноса на текущий налоговый период всей суммы полученного ими убытка.

Следует иметь в виду, что при переносе убытка на будущее условие о равномерности такого переноса не ставится и, кроме того, перенос может быть осуществлен не в каждом году, а с перерывами во времени. При этом общее количество лет, в течение которых налогоплательщик осуществляет перенос убытка на будущее, не может превышать 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток. Уменьшение налоговой базы на сумму убытка может осуществляться как по итогам отчетных, так и по итогам налогового периодов. Налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков.

Таким образом, основными условиями для уменьшения налоговой базы на сумму убытка являются следующие:

совокупная сумма переносимого убытка ни в каком отчетном (налоговом) периоде не может превышать 30% налоговой базы, исчисленной в соответствии со ст.274 НК РФ;

перенос убытка, полученного по итогам конкретного налогового периода, осуществляется в течение последующих 10 лет;

документы, подтверждающие объем понесенного убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков, должны храниться налогоплательщиком в течение всего срока переноса убытка.

Пример. По итогам деятельности за 2002 г. организацией получен убыток, который она вправе перенести на будущее, в размере 50 000 руб.

Предположим, что за 2003 г. налоговая база составила 40 000 руб., за 2004 г. - 50 000 руб., за 2005 г. - 30 000 руб. За 2006 г. получен убыток в сумме 10 000 руб. За 2007 г. налоговая база составила 50 000 руб., за 2008 г. - 20 000 руб. За 2009 г. получен убыток в сумме 8000 руб. За 2010 - 2012 гг. налоговая база составила по 30 000 руб.

Налоговая база, исчисленная по итогам 2003 г. (40 000 руб.), может быть уменьшена на сумму убытка 2002 г. в размере, не превышающем 12 000 руб. (30% от 40 000 руб.). Оставшаяся часть убытка 2002 г. в размере 38 000 руб. может быть перенесена на последующие годы (50 000 - 12 000 руб.). Так, налоговая база 2004 г. может быть уменьшена на сумму убытка 2002 г. в размере, не превышающем 15 000 руб. (30% от 50 000 руб.). Налоговая база 2005 г. может быть уменьшена на 9000 руб. (30% от 30 000 руб.).

В 2006 г. при получении убытка в сумме 10 000 руб. остаток убытка за 2002 г. в сумме 14 000 руб. (50 000 - 12 000 - 15 000 - 9000) может быть перенесен только на 2007 г.

Следует иметь в виду, что если налогоплательщик получил убытки более чем в одном налоговом периоде, то перенос таких убытков на будущее производится в той очередности, в которой они получены. Другими словами, вновь полученные убытки переносятся только после погашения предыдущих. Перенос убытка 2006 г. на будущее допускается только после того, как будет погашен в 2007 г. остаток убытка 2002 г. в сумме 14 000 руб.

Поскольку налоговая база, исчисленная по итогам 2007 г., может быть в совокупности уменьшена на сумму, не превышающую 15 000 руб. (30% от 50 000 руб.), то в первую очередь налоговая база подлежит уменьшению на непогашенный убыток 2002 г. (14 000 руб.). Кроме того, в этом же году часть убытка 2006 г. в сумме 1000 руб. также может уменьшить налоговую базу 2007 г. Таким образом, в 2007 г. производится погашение оставшейся части убытка 2002 г. и части убытка 2006 г.

Налоговая база 2008 г. может быть уменьшена на сумму, не превышающую 6000 руб. (30% от 20 000 руб.), в данном случае - на часть непогашенного убытка 2006 г. Оставшаяся часть непогашенного убытка 2006 г. в сумме 3000 руб. (10 000 - 1000 - 6000) может быть погашена только лишь в 2010 г., так как за 2009 г. также был получен убыток.

Перенос убытка 2009 г. на будущее в сумме 8000 руб. может быть произведен начиная с 2010 г. При этом необходимо учитывать, что в 2010 г. может быть погашен убыток в сумме 9000 руб. (30% от 30 000 руб.). За 2009 г. может быть погашен убыток только лишь в сумме 6000 руб., так как в этом же году идет погашение части убытка 2006 г. (3000 руб.). Оставшуюся часть убытка 2009 г. (2000 руб.) налогоплательщик вправе погасить в 2011 г.

Расчет суммы убытка или части убытка, уменьшающего налоговую базу за отчетный (налоговый) период, осуществляется в приложении N 4 к Листу 02 "Расчет суммы убытка или части убытка, уменьшающего налоговую базу". Используя данные приведенного примера, рассмотрим порядок заполнения указанного приложения за 2003 г.

Приложение N 4 к Листу 02

                  Расчет суммы убытка или части убытка,

      уменьшающего налоговую базу за ________________________2003 г.

                                   отчетный (налоговый) период

(руб.)

Показатели	Год, за который получен убыток	Код строки	Сумма
1	2	3
Остаток неперенесенного убытка на начало налогового периода - всего (строка 020 + строка 030)	х	010	50000
в том числе:
убытка, полученного до 1 января 2002 г.	х	020
убытка, полученного после 1 января 2002 г. (сумма строк с 040 по 080)	х	030	50000
за	2002	040	50000
за		050
за		060
за		070
за		080
Налоговая база за отчетный (налоговый) период (строка 140 Листа 02 + строка 120 Листа 05 + строка 120 Листа 06 + строка 230 Листа 07 + строка 110 Листа 10+строка 590 Листа 11)	х	090	40000
Сумма убытка или части убытка, уменьшающего налоговую базу за отчетный (налоговый) период (не выше 30% налоговой базы по строке 090)	х	100	12000
Остаток неперенесенного убытка на конец отчетного (налогового) периода - всего (строка 010 - строка 100 + убыток по строке 050 Листа 02 с учетом уменьшения его на показатели строк 120 Листа 05, 120 Листа 06, 230 Листа 07, 110 Листа 10 и 590 Листа 11)	х	110	38000
в том числе:
убытка, полученного до 1 января 2002 г. (строка 020 - строка 100, но не более строки 020)	х	120
убытка, полученного после 1 января 2002 г. (строка 110 - строка 120 или сумма строк со 140 по 180)	х	130	38000
за	2002	140	38000
за		150
за		160
за		170
за		180

Данные строки 100 указанного расчета (12 000 руб.) переносятся в строку 150 Листа 02 "Расчет налога на прибыль организаций" и уменьшают налоговую базу для исчисления налога за отчетный (налоговый) период.

Остаток неперенесенного убытка 2002 г. в сумме 38 000 руб. подлежит погашению в изложенном порядке.

З. Семина,

советник налоговой службы Российской Федерации III ранга

"Финансовая газета", N 39, сентябрь 2002 г.