Выбытие имущества в связи с заключением договора простого товарищества (совместной деятельности) (Т. Панченко, "Финансовая газета", N 39, сентябрь 2002 г.)

Выбытие имущества в связи с заключением договора простого товарищества
(совместной деятельности)

Согласно ст.1041 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели.

Бухгалтерский учет операций, связанных с осуществлением договора о совместной деятельности (простого товарищества), осуществляется в соответствии с Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора простого товарищества, утвержденными приказом Минфина России от 24.12.98 г. N 68н (далее - Указания N 68н). Имущество, внесенное участниками договора простого товарищества юридических лиц, учитывается на отдельном балансе у того товарища (участника), которому условиями договора поручено ведение общих дел участников (товарищей). Данный участник действует на основании доверенности, выданной остальными товарищами.

Для отражения операций по договору простого товарищества Планом счетов бухгалтерского учета предусмотрены счета:

58 "Финансовые вложения", субсчет "Вклады по договору простого товарищества", на котором каждым участником простого товарищества учитывается наличие и движение вкладов, внесенных в общее имущество по договору простого товарищества;

80 "Уставный капитал", субсчет "Вклады товарищей", на котором уполномоченный участник, ведущий общие дела на отдельном балансе товарищества, обобщает информацию о состоянии и движении вкладов в общее имущество простого товарищества.

В 2002 г. изменения в налоговом учете для расчета налога на прибыль организаций, вызванные введением в действие главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), распространяются и на операции, производимые простым товариществом.

Имущество принимается товариществом по стоимости, которая определяется в договоре простого товарищества или отдельным соглашением товарищей и не зависит от его балансовой стоимости. Передача имущества в простое товарищество отражается с использованием счетов учета выбытия имущества, а сумма вклада отражается по счету учета финансовых вложений. Разница между остаточной стоимостью передаваемого имущества и его оценочной стоимостью отражается как финансовый результат от хозяйственной операции.

Участник договора простого товарищества при передаче имущества в соответствии с договором производит записи на остаточную стоимость по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" в корреспонденции с кредитом счета 01 "Основные средства". На сумму оценки, согласованную в договоре, производится запись по дебету счета 58, субсчет "Вклады по договору простого товарищества" в корреспонденции с кредитом счета 91. Передача имущества в счет вкладов отражается у участника, передающего имущество, по балансовой стоимости на дату вступления договора в силу. Финансовые вложения показываются в оценке вклада, указанной в договоре простого товарищества.

Пример 1. Организация в качестве вклада в совместную деятельность передает автотранспортные средства. Балансовая стоимость автотранспортных средств составляет 1 200 000 руб., начисленный износ - 200 000 руб. В договоре простого товарищества указана стоимость автотранспортных средств - 1 400 000 руб. Амортизация за период использования автотранспортных средств в совместной деятельности составила 100 000 руб.

В учете участника, передавшего автотранспортные средства в совместную деятельность, делаются следующие записи:

Дебет 58, субсчет 4 "Вклады по договору простого товарищества", Кредит 91-1 - 1 400 000 руб. - переданы автотранспортные средства для осуществления совместной деятельности,

Дебет 01, субсчет "Выбытие основных средств", Кредит 01 - 1 200 000 руб. - отражена первоначальная стоимость выбывающих автотранспортных средств,

Дебет 91-2, Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств" - 1 000 000 руб. - отражена остаточная стоимость выбывающих автотранспортных средств,

Дебет 02, Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств" - 200 000 руб. - отражена сумма амортизации, начисленная за время эксплуатации автотранспортных средств,

Дебет 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов", Кредит 99 "Прибыли и убытки" - 400 000 руб. - определен финансовый результат от выбытия автотранспортных средств в простое товарищество.

Не признается реализацией товаров (работ, услуг) передача налогоплательщиками имущества, если она носит инвестиционный характер, в частности является вкладом участников простых товариществ. Следовательно, операция передачи автотранспортных средств не облагается налогом на прибыль, НДС и налогом на пользователей автодорог (п.1 ст.278 НК РФ, п.п.1 п.2 ст.146 НК РФ, ст.5 Закона Российской Федерации от 18.10.91 г. N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации").

Если по вносимым автотранспортным средствам ранее в установленном порядке был произведен вычет НДС, то вычет должен быть уменьшен на сумму, соответствующую той части стоимости имущества, которая не включена через амортизационные отчисления в себестоимость товаров (работ, услуг) или внереализационные расходы, учитываемые при определении налога на прибыль. Такой вычет производится в том налоговом периоде, в котором осуществлена передача автотранспортных средств (п.3.3.3 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2000 г. N БГ-3-03/447).

Восстановленная сумма НДС в учете может быть отражена одной из следующих записей:

Дебет 91, Кредит 68 - 200 000 руб. [(1 200 000 руб. - 200 000) х 20%)] - отражено уменьшение налогового вычета НДС по автотранспортным средствам, переданным в простое товарищество

либо Дебет 68, Кредит 19 - 200 000 руб. красное сторно - отражено уменьшение налогового вычета НДС по автотранспортным средствам, переданным в простое товарищество.

В соответствии со ст.2 Закона Российской Федерации от 13.12.91 г. N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" каждый из участников договоров о совместной деятельности для целей обложения налогом на имущество принимает в расчет то имущество, которое он внес в качестве вклада, а также ту часть имущества, которую он получил в качестве причитающейся ему доли собственности, созданной в процессе совместной деятельности. Следовательно, в нашем примере организация, передавшая в простое товарищество автотранспортные средства, является плательщиком налога на имущество по этому автотранспорту. Участник, передавший автотранспортные средства в простое товарищество, должен исключить их из состава амортизируемого имущества, так как эти автотранспортные средства уже не используются этим участником в производстве собственной продукции.

На отдельном балансе простого товарищества стоимость автотранспортных средств, полученных от участника договора в счет вкладов в общее имущество, отражается следующими записями:

Дебет 01, Кредит 80, субсчет "Вклады товарищей" - 1 400 000 руб. - отражена стоимость переданных автотранспортных средств,

Дебет 20, Кредит 02 - 100 000 руб. - начислена амортизация автотранспортных средств за время их использования в совместной деятельности.

Амортизация по основным средствам в совместной деятельности начисляется вне зависимости от фактического срока их использования и применяемых ранее методов начисления амортизации до заключения договора простого товарищества (п.9 Указаний N 68н).

Поскольку автотранспортные средства, используемые в простом товариществе, являются общей собственностью товарищей и используются ими для производства продукции товарищества, то начисленную амортизацию по автотранспортным средствам уполномоченный участник учитывает в составе расходов, связанных с производством и реализацией этой продукции.

При прекращении договора простого товарищества вещи, переданные в общее владение и (или) пользование товарищей, возвращаются предоставившим их товарищам без вознаграждения, если иное не предусмотрено соглашением сторон (ст.1050 ГК РФ). Участник, ведущий общие дела, операции по передаче имущества участнику договора в бухгалтерском учете отражает с использованием счетов выбытия имущества. В соответствии со ст.251 НК РФ имущество, полученное в случае раздела в пределах первоначального взноса участником договора простого товарищества, не учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Доходы, полученные участником в виде вознаграждения при его участии в простом товариществе, а также доходы, полученные при выходе из простого товарищества в виде превышения стоимости возвращаемого имущества над стоимостью имущества, ранее переданного участником в качестве вклада в это простое товарищество, признаются внереализационными доходами участника (п.9 ст.250 НК РФ). В налоговом учете этот доход включается в налоговую базу для исчисления налога на прибыль организаций в том отчетном (налоговом) периоде, когда имущество было получено.

Если при прекращении действия договора простого товарищества и возврате имущества участнику возникла отрицательная разница между оценкой возвращаемого имущества и оценкой, по которой это имущество ранее было передано по договору простого товарищества, то эта разница не признается убытком для целей налогообложения (п.6 ст.278 НК РФ).

Пример 2. Условия те же, что и в примере 1. По окончании договора простого товарищества в учете на отдельном балансе товарищества делаются следующие записи:

Дебет 01, субсчет "Выбытие основных средств", Кредит 01 - 1 400 000 руб. - списана первоначальная стоимость автотранспортных средств, полученных для осуществления совместной деятельности,

Дебет 02, Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств" - 100 000 руб. - списана амортизация, начисленная за время эксплуатации автотранспортных средств при осуществлении совместной деятельности,

Дебет 80, субсчет "Вклады товарищей", Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств" - 1 300 000 руб. - возвращены автотранспортные средства участнику простого товарищества,

Дебет 80, субсчет "Вклады товарищей", Кредит 51 - 100 000 руб. - часть вклада участника возвращена денежными средствами.

При возврате автотранспортных средств они приходуются у участника простого товарищества по остаточной стоимости, отраженной в бухгалтерском учете совместной деятельности на дату возврата. Основанием для оприходования является авизо участника, ведущего общие дела (п.6 Указаний N 68н).

При получении участником автотранспортных средств, а также денежных средств в счет погашения его вклада в простое товарищество в бухгалтерском учете производятся следующие записи:

Дебет 01, Кредит 58, субсчет 4 "Вклады по договору простого товарищества" - 130 000 руб. - получены автотранспортные средства после окончания договора простого товарищества.

В результате у участника совместной деятельности по счету учета финансовых вложений возникает дебетовый остаток, равный сумме начисленного износа по автотранспортным средствам за период их эксплуатации в совместной деятельности. Он будет списан при получении средств в счет возмещения износа. Возмещение износа может быть осуществлено денежными средствами или иным имуществом, числящимся на отдельном балансе совместной деятельности. Например, если в счет возмещения износа были получены денежные средства, то делается запись:

Дебет 51, Кредит 58, субсчет 4 "Вклады по договору простого товарищества" - 100 000 руб. - отражена оставшаяся часть вклада, полученная денежными средствами после окончания договора простого товарищества.

Если за период эксплуатации автотранспортных средств в совместной деятельности они будут полностью амортизированы, то вклад участника, который внес основные средства, будет погашен полностью денежными средствами или иным имуществом.

В соответствии со ст.39 НК РФ передача имущества в пределах первоначального взноса участнику договора простого товарищества в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности, не признается реализацией и не облагается НДС и налогом на пользователей автомобильных дорог. Соответственно величина, полученная участником сверх его первоначального взноса в совместную деятельность, подлежит обложению этими налогами.

Т. Панченко,

аудитор

"Финансовая газета", N 39, сентябрь 2002 г.