Типичные ошибки бухгалтера (Ю. Кольцов, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 39, 41, сентябрь, октябрь 2002 г.)

Типичные ошибки бухгалтера

Учет основных средств

Характер нарушения: в состав амортизируемого имущества включено имущество стоимостью до 10 000 руб. (принтер Canon LBR 810 стоимостью 6153,09 руб.). В отчетном периоде по указанному имуществу начислена амортизация в сумме 410,20 руб.

Что нарушено: ст.256 НК РФ.

Комментарий. Амортизируемым имуществом в целях главы 25 НК РФ признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб. В соответствии с п.3 ст.254 НК РФ стоимость принтера следовало включить в состав материальных расходов в полной сумме при вводе его в эксплуатацию.

Характер нарушения: на вводимые в эксплуатацию основные средства не составляются акты приемки-передачи формы ОС-1.

Что нарушено: ст.9 Федерального закона от 21.11.96 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", постановление Госкомстата России от 30.10.97 г. N 71а "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве".

Комментарий. Бухгалтерский учет ведется на основании первичных документов. Акт формы ОС-1 применяется для учета ввода объектов в эксплуатацию, оформления внутреннего перемещения основных средств из одного структурного подразделения организации в другое, оформления передачи основных средств со склада (из запаса) в эксплуатацию, а также для исключения из состава основных средств при передаче, продаже другой организации.

При оформлении приемки основных средств акт (накладная) составляется в одном экземпляре на каждый объект членами приемочной комиссии, назначенной распоряжением (приказом) руководителя организации. Акт (накладная) после его оформления с приложенной технической документацией, относящейся к данному объекту, передается в бухгалтерию организации, подписывается главным бухгалтером и утверждается руководителем организации или лицом, на это уполномоченным.

При оформлении внутреннего перемещения основных средств акт (накладная) выписывается в двух экземплярах работником структурного подразделения организации-сдатчика. Первый экземпляр с распиской получателя и сдатчика передается в бухгалтерию, второй - структурному подразделению организации-сдатчика.

Характер нарушения: при выбранном в учетной политике для целей бухгалтерского и налогового учета способе начисления амортизации по основным средствам, приобретенным в 2002 г., в соответствии с постановлением Правительства Российской Федерации от 1.01.02 г. N 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы" амортизация начислялась по нормам, установленным постановлением Совета Министров СССР от 22.10.90 г. N 1072 "О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР".

Что нарушено: ст.258 НК РФ, п.18 положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.01 г. N 26н.

Комментарий. Организации в соответствии с выбранной учетной политикой следовало начислять амортизацию исходя из сроков полезного использования, определяемого в соответствии с постановлением Правительства Российской Федерации от 1.01.02 г. N 1. Наличие данного нарушения привело к искажению налоговой базы по налогу на прибыль и налогу на имущество.

Характер нарушения: в I квартале 2002 г. амортизация основных средств для целей исчисления налога на прибыль начислялась согласно постановлению Совета Министров СССР от 22.10.90 г. N 1072 "О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР".

Что нарушено: ст.258 НК РФ (пп.3 и 4).

Комментарий. Для целей исчисления налога на прибыль с 1 января 2002 г. действует постановление Правительства Российской Федерации от 1.01.02 г. N 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы".

Характер нарушения: затраты по модернизации, монтажу и изготовлению основных средств (сборка и обустройство временного склада) неправомерно включены в состав расходов, вследствие чего занижена налоговая база по налогу на прибыль и налогу на имущество.

Что нарушено: п.3 положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденного приказом Минфина России от 6.05.99 г. N 33н); п.4 положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01), утвержденного приказом Минфина России от 30.03.01 г. N 26н); пп.1 и 2 ст.257, п.п.5 ст.270 НК РФ.

Комментарий. В целях бухгалтерского учета не признается расходами организации выбытие активов, связанных с приобретением (созданием) внеоборотных активов (основных средств, незавершенного строительства, нематериальных активов и т.п.).

В соответствии с ПБУ 6/01 при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств необходимо единовременное выполнение следующих условий:

а) использование в производстве продукции при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

б) использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;

г) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Сроком полезного использования является период, в течение которого использование объекта основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации. Для отдельных групп основных средств срок полезного использования определяется исходя из количества продукции (объема работ в натуральном выражении), ожидаемого к получению в результате использования этого объекта.

Для налогового учета под основными средствами понимается часть имущества со сроком полезного использования, превышающим 12 месяцев, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией.

Первоначальная стоимость амортизируемого имущества изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям. К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и др.

Учет материально-производственных запасов

Характер нарушения: не отражены в бухгалтерском учете операции по гарантийному обмену вышедшего из строя прибора на новое в соответствии с условиями заключенных с покупателями договоров. Кроме того, согласно условиям договора замена или ремонт вышедшего из строя прибора производится за счет поставщика на основании подтвержденной рекламации. Документальное подтверждение обоснованности рекламации отсутствует.

Что нарушено: п.5 ст.8 Федерального закона от 21.11.96 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Комментарий. Все хозяйственные операции и результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий. Наличие данного нарушения приводит к искажению налоговой базы по налогу на прибыль и налогу на имущество. При наличии надлежащим образом оформленных первичных документов, подтверждающих обоснованность рекламации, замена оборудования может быть отражена в составе расходов организации (в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в соответствии с п.п.9 п.1 ст.264 НК РФ для исчисления налога на прибыль организаций и в составе расходов по обычным видам деятельности для бухгалтерского учета на основании ПБУ 10/99).

Характер нарушения: в результате неверного определения даты принятия к учету материально-производственных запасов неправильно установлена их стоимость. Так, в соответствии с условиями контракта с зарубежной компанией датой поставки является дата прибытия оборудования в Москву. Стоимость оборудования по контракту выражена в иностранной валюте. Оборудование оприходовано по курсу, отличному от курса, действовавшего на дату поставки.

Что нарушено: п.15 положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" (ПБУ 5/01), утвержденного приказом Минфина России от 9.06.01 г. N 44н.

Комментарий. Оценка материально-производственных запасов, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета суммы в иностранной валюте по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на дату принятия запасов к бухгалтерскому учету. В данном случае датой принятия запасов к учету следует считать дату поставки, определенную в контракте соглашением сторон. Указанное нарушение приводит к искажению налоговой базы по налогу на прибыль и налогу на имущество.

Характер нарушения: отгруженная продукция, право собственности на которую не перешло к покупателю, не отражается на счете 45 "Товары отгруженные". Стоимость такой продукции в полной сумме относится на счет 90 "Продажи".

Что нарушено: Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина России от 31.10.2000 г. N 94н.

Комментарий. Для обобщения информации о наличии и движении отгруженной продукции (товаров), выручка от продажи которой в течение определенного времени не может быть признана в бухгалтерском учете, предназначен счет 45 "Товары отгруженные". Товары отгруженные учитываются на этом счете по стоимости, складывающейся из фактической производственной себестоимости и расходов по отгрузке продукции (товаров) (при их частичном списании).

Принятые на учет на счете 45 суммы списываются в дебет счета 90 одновременно с признанием выручки от продажи продукции (товаров).

Наличие данного нарушения приводит к искажению налоговой базы по налогу на прибыль и налогу на имущество.

Характер нарушения: при выбранном в учетной политике способе списания стоимости производственных запасов по средней себестоимости в первом полугодии фактически списание производилось по стоимости каждой единицы.

Что нарушено: п.21 ПБУ 5/01, п.8 ст.254 НК РФ.

Комментарий. Организации следует производить оценку списания производственных запасов в соответствии с выбранной учетной политикой как для целей бухгалтерского учета, так и для целей обложения налогом на прибыль. Выбранный способ списания должен оставаться неизменным в течение отчетного периода. Наличие данного нарушения приводит к искажению налоговой базы по налогу на прибыль и налогу на имущество.

Расчеты с бюджетом по НДС

Характер нарушения: к учету принимаются счета-фактуры неустановленного образца, заполненные с нарушением установленного порядка.

Что нарушено: ст.169 НК РФ.

Комментарий. Счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм НДС к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ.

Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пп.5 и 6 ст.169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. Пунктом 6 ст.169 установлено, что счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации.

Характер нарушения: не ведется журнал учета полученных счетов-фактур, полученные счета-фактуры хранятся в книге покупок, выставленные - в книге продаж.

Что нарушено: Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденные постановлением Правительства Российской Федерации от 2.12.2000 г. N 914.

Комментарий. Покупатели ведут журнал учета полученных от продавцов оригиналов счетов-фактур, в котором они хранятся, а продавцы - журнал учета выставленных покупателям счетов-фактур, в которых хранятся их вторые экземпляры. Покупатели учитывают счета-фактуры по мере их поступления от продавцов, а продавцы ведут учет счетов-фактур, выставленных покупателям, в хронологическом порядке.

Характер нарушения: принят к вычету НДС со стоимости командировочных расходов (билет на поезд, квитанция на постельные принадлежности, приобретенные не на территории Российской Федерации), в сумме 50,04 руб.

Что нарушено: ст.171 НК РФ.

Комментарий. Вычетам подлежат суммы налога, уплаченные по расходам на командировки в соответствии с законодательством Российской Федерации. Налог, уплаченный на территории иностранных государств, к вычету не принимается.

Характер нарушения: в первом полугодии 2002 г. суммы НДС, уплаченные поставщикам по приобретенным материальным ценностям, использованным для выполнения строительно-монтажных работ хозяйственным способом, были приняты к вычету (возмещению) при их оприходовании и оплате, а не после принятия на учет завершенного капитальным строительством объекта или по мере реализации не завершенного капитальным строительством объекта. Соответствующие суммы налога не восстановлены и не отражены в налоговых декларациях.

Что нарушено: п.6 ст.171, п.5 ст.172 НК РФ.

Комментарий. Суммы налога, уплаченные поставщикам по приобретенным товарам (работам, услугам), использованным для выполнения строительно-монтажных работ хозяйственным способом, подлежат вычету у налогоплательщика после постановки на учет завершенного капитальным строительством объекта или по мере реализации не завершенного капитальным строительством объекта. Рекомендуется при отпуске материалов на осуществление строительно-монтажных работ хозяйственным способом, НДС по которым ранее был принят к вычету (при оплате и оприходовании), восстанавливать соответствующие суммы НДС с отражением по строке 13 налоговой декларации и последующим принятием к вычету по мере постановки на учет завершенного капитальным строительством объекта или по мере реализации не завершенного капитальным строительством объекта.

Характер нарушения: принимается к вычету НДС по неполученным услугам (например, по информационному обеспечению) за второе полугодие 2002 г.

Что нарушено: п.1 ст.172 НК РФ.

Комментарий. Вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов. Поскольку услуги за второе полугодие 2002 г. еще не получены, оснований применять вычеты по НДС нет.

Характер нарушения: не принимается к зачету НДС в сумме частичной оплаты по расчетам с "Мосэнерго". Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода.

Что нарушено: п.1 ст.172, п.1 ст.173 НК РФ.

Комментарий. Пунктом 1 ст.172 НК РФ установлено, что вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

Согласно п.1 ст.173 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст.171 настоящего Кодекса, общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со ст.166 НК РФ.

Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль организаций

Характер нарушения: по договорам на поставку товаров (работ, услуг), сумма обязательств по которым выражена в иностранной валюте, не ведется учет исполнения обязательств в валюте договора. Доходы по таким договорам не корректируются на возникающие суммовые разницы. Наличие данного нарушения приводит к искажению налоговой базы по налогу на прибыль организаций, налогу на пользователей автомобильных дорог и налогу на добавленную стоимость.

Что нарушено: положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99), утвержденное приказом Минфина России от 6.05.99 г. N 32н, п.7 ст.271 НК РФ.

Комментарий. Доходы от обычных видов деятельности определяются (увеличиваются или уменьшаются) с учетом суммовой разницы, возникающей в том случае, если оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически поступившего в качестве выручки актива, выраженного в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этого актива, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания выручки в бухгалтерском учете.

В соответствии с главой 25 НК РФ для организаций, перешедших на расчет доходов и расходов по методу начисления, доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а расходы - в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. В связи с этим доходы и расходы, имущество, обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленному Банком России на дату признания дохода, т.е. на день отгрузки и передачи собственности покупателю. В п.7 ст.271 НК РФ установлено, что доход определяется также с учетом суммовой разницы (увеличивается или уменьшается), возникающей в том случае, если оплата производится в российских рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Согласно главе 25 НК РФ под суммовой разницей понимается разница, возникающая у налогоплательщика, когда сумма возникших обязательств в рублях, исчисленная по установленному законодательством Российской Федерации или соглашением сторон курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в российских рублях.

Для исчисления НДС в соответствии с п.2 ст.153 НК РФ выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг).

Согласно п.4 ст.166 НК РФ общая сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

Если по условиям договора оплата товаров (работ, услуг) производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах), то при принятой для целей налогообложения учетной политике "по отгрузке" ранее начисленные суммы НДС корректируются продавцом на основании фактически полученной выручки от реализации товаров (работ, услуг), т.е. с учетом суммовых разниц.

Точно так же рассчитывается и база по налогу на пользователей автомобильных дорог (п.27 инструкции МНС России от 4.04.2000 г. N 59 (с изменениями и дополнениями от 20.10.2000 г.) "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды").

Фонды и резервы

Характер нарушения: размер резервного фонда не приведен в соответствие с уставом организации. Изменениями, внесенными в устав 10 марта 2002 г., размер резервного фонда снижен с 15% до 5% от уставного капитала. Операция по уменьшению резервного фонда не нашла отражения в бухгалтерском учете.

Что нарушено: п.5 ст.8 Федерального закона от 21.11.96 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Комментарий. Все хозяйственные операции и результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий.

Характер нарушения: в I квартале 2002 г. нарушена методология при начислении подлежащих уплате в бюджет налога на рекламу, платежей за загрязнение окружающей среды, налога на имущество, сбора на содержание милиции, вследствие чего все перечисленные налоги и сборы неправомерно отражены по строке 160 формы N 2 "Отчета о прибылях и убытках" (см. таблицу).

	Отражено		Следовало отразить
	Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
Налог на рекламу	99	68	91	68
Платежи за загрязнение окружающей среды	99	68	20	68
Налог на имущество	99	68	91	68
Сбор на содержание милиции	99	68	91	68

Что нарушено: Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина России от 31.10.2000 г. N 94н.

Комментарий. На счете 99 "Прибыли и убытки" в течение отчетного года отражаются начисленные суммы налога на прибыль и платежи по перерасчетам по этому налогу из фактической прибыли, а также суммы причитающихся налоговых санкций - в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам".

В соответствии с Законом Российской Федерации от 27.12.91 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" все перечисленные налоги и сборы, за исключением сбора за загрязнение окружающей среды, относятся на финансовые результаты деятельности организации.

Ю. Кольцов,

ООО "ЮВК Аудит"

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 39, 41, сентябрь, октябрь 2002 г.