Поосторожнее бы со словом... (Е. Бондарь, Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 36, сентябрь 2002 г.)

Поосторожнее бы со словом...

"Добавили слово в одной статье НК РФ и повергли бухгалтеров в шок от идеи двойного начисления НДС" (из письма О. Мирошниченко, г. Москва)

В экономической печати в настоящий момент горячо обсуждаются поправки, касающиеся возмещения НДС, начисленного на сумму полученных авансов. Естественно, и в редакцию "БП" приходят многочисленные письма с вопросами и мнениями наших читателей. Одно из них процитировано выше. Его автор - специалист со стажем, главный бухгалтер коммерческой структуры с 1992 г. Рассмотрим порядок начисления НДС с авансов "в свете читательских откликов".

Федеральным законом от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ внесены изменения в главу 21 "НДС" НК РФ. Часть поправок носит технический характер, но отдельные из них имеют принципиальное значение для изменения порядка расчета НДС, подлежащего уплате в бюджет. В частности, в п.8 ст.171 НК РФ после слова "исчисленные" дополнили "и уплаченные" и после слова "товаров" вставили слова "(работ, услуг)". Что это меняет?

Напомним, что согласно подп.1 п.1 ст.162 НК РФ все организации, получившие авансы в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг, должны увеличить облагаемую базу НДС на сумму этих авансов. Или, другими словами, "уплатить с них НДС".

Однако в этом правиле есть исключение. Например, не надо платить НДС с авансов, которые получены в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг, облагаемых по налоговой ставке 0 процентов в соответствии с подп.1 и 5 п.1 ст.164 НК РФ, длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше 6 месяцев (по перечню и в порядке, определенным постановлением Правительства РФ от 21 августа 2001 г. N 602). Вышеуказанное правило также не применяется в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению, а также местом реализации которых в соответствии со ст.147 и 148 НК РФ не является территория Российской Федерации.

В связи с вышеуказанным, получив аванс, бухгалтер организации-продавца делает в бухучете следующие записи:

Д-т сч.51 К-т сч.62 - получен аванс от покупателя товара (работ, услуг);

Д-т сч.62 К-т сч.68 - начислен НДС с суммы полученного аванса.

После того, как будет реализована продукция, оказаны работы (услуги), организация должна начислить НДС уже с операций по реализации товаров (работ, услуг) и произвести в бухгалтерском учете следующие записи:

Д-т сч.62 К-т сч.90 - реализована продукция (работы, услуги)

Д-т сч.90 К-т сч.68 - начислен НДС с суммы реализованной продукции (работ, услуг).

И затем... В соответствии с прежней редакцией НК РФ НДС, начисленный на сумму авансов, подлежал вычету после реализации товаров (работ, услуг), в счет поставки которых они получены. То есть после вышеуказанной проводки необходимо было произвести следующую запись:

Д-т сч.68 К-т сч.62 - зачтена сумма НДС, ранее исчисленная с аванса.

Теперь факта реализации уже недостаточно, необходимо еще, чтобы и сумма ранее начисленного НДС с аванса была уплачена в бюджет. Таким образом, для вычета НДС необходимо выполнение одновременно двух условий.

Если аванс получен в одном налоговом периоде, а реализация произошла в другом, то "новые правила" ничего не меняют. Если реализация продукции (работ, услуг) произошла в том же налоговом периоде, в котором был получен аванс, то "новые правила" приводят к ситуации "двойного налогообложения". То есть придется заплатить НДС в двойном размере: и с аванса, и с выручки.

Правда, в следующем налоговом периоде НДС с авансов можно будет вычесть, и поэтому однозначно утверждать, что один и тот же объект облагается дважды, нельзя. Нельзя еще и потому, что, когда получен аванс, не происходит реализации товара (работ, услуг). А значит, не возникает объекта налогообложения по НДС.

Необходимо отметить, что вопрос о правомерности начисления и уплаты НДС с полученного аванса в настоящее время продолжает быть спорным. Дело в том, что законодатель, установив, что "все организации, получившие авансы в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг, должны увеличить налогооблагаемую базу НДС на сумму этих авансов", нарушил общие условия установления налогов и сборов. Так, согласно ст.53 НК РФ налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения. Следовательно, то что не является объектом налогообложения, не может быть включено в налогооблагаемую базу. Таким образом, у налогоплательщика есть возможность доказать в суде, что требование уплачивать НДС с полученных авансов неправомерно.

Пока количество обращений по этому поводу невелико и решения высших судебных инстанций нет. Однако в связи с тем что рассматриваемая нами "техническая поправка" существенно усложнила жизнь многим налогоплательщикам, их активность в ближайшее время может возрасти (и, судя по всему, уже возрастает).

Вряд ли законодатель, добавляя слово "уплаченные", собирался усложнить жизнь добросовестному налогоплательщику и тем более устанавливать режим "двойного налогообложения". По мнению автора, до тех пор, пока законодательно не будет устранена возникшая проблема (внесены поправки в НК РФ), можно найти компромиссное решение. Например (а это и мнение многих наших читателей), начислять НДС с авансов налогоплательщик должен на конец налогового периода, а не на момент его получения. Тогда если реализация продукции (работ, услуг) произошла в том же налоговом периоде, в котором был получен аванс, то начислять НДС с аванса не нужно. В результате и бюджет не пострадает (НДС с объекта налогообложения будет уплачен), и налогоплательщик останется доволен (не надо платить НДС с аванса, нет проблем с его возмещением). Надеемся, что МНС России обратит внимание на поднятую проблему, рассмотрит все варианты и найдет компромиссное решение.

Е. Бондарь,

ведущий эксперт "БП"

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 36, сентябрь 2002 г.