Вопрос: Наше предприятие привлекло лицензированных оценщиков и произвело переоценку ОС, результаты которой отражены в январе 2002 г. с изменением вступительного сальдо на 1 января 2002 г. Изменится ли база по налогу на прибыль? (Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 36, сентябрь 2002 г.)

Наше предприятие привлекло лицензированных оценщиков и произвело переоценку ОС, результаты которой отражены в январе 2002 г. с изменением вступительного сальдо на 1 января 2002 г. Изменится ли база по налогу на прибыль?

Пунктом 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом МФ РФ от 30 марта 2001 г. N 26н, предусмотрено, что коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам. В Положении не говорится о проведении переоценки объектов основных средств по состоянию на истекшую дату.

Результаты проведенной по состоянию на 1-е число отчетного года переоценки объектов ОС подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно. Результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года и принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года (п.15 ПБУ 6/01).

При этом осуществление переоценки объектов основных средств в течение отчетного года с отражением ее результатов в промежуточной (периодической) бухгалтерской отчетности, а также в годовой бухгалтерской отчетности по состоянию на истекшую дату ПБУ не предусматривается.

То есть если предприятия до начала отчетного года осуществляют по состоянию на 1 января 2002 г. переоценку основных средств, то ее результаты должны быть отражены в бухгалтерском балансе за январь путем изменения вступительного сальдо.

Порядок исчисления налога на прибыль регулируется главой 25 НК РФ. Причем следует отметить, что относительно проведенных налогоплательщиком переоценок редакция главы 25 НК РФ неоднократно менялась.

Согласно п.1 ст.257 НК РФ (в редакции Федерального закона от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ) восстановительная стоимость основных средств, приобретенных (созданных) до вступления в силу главы 25 НК РФ, определяется как их первоначальная стоимость с учетом проведенных переоценок на дату вступления в силу этой главы (п.1 ст.257 НК РФ), то есть по состоянию на 1 января 2002 г.

Таким образом, при начислении амортизации по таким основным средствам, которая производится от их остаточной стоимости (ст.322 НК РФ), в целях налогообложения будет учитываться и результат проведенной переоценки.

Порядок классификации доходов, принимаемых для целей налогообложения в связи с введением в действие главы 25 НК РФ (с учетом изменений, внесенных Федеральным законом N 57-ФЗ), установлен ст.248 НК РФ. К доходам в целях исчисления налога на прибыль относятся:

- доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав;

- внереализационные доходы.

Состав внереализационных доходов, принимаемых для целей налогообложения определен ст.250 НК РФ. К ним относятся доходы, не относящиеся к доходам от реализации.

До внесения изменений Федеральным законом N 57-ФЗ согласно п.12 ст.250 НК РФ выводились из-под налогообложения суммы положительной разницы, полученной в результате переоценки амортизируемого имущества. После внесения изменения, которое распространяется на отношения, возникшие с 1 января 2002 г., подобная норма была из нее изъята. При этом указанные суммы положительной разницы не поименованы и в ст.251 НК РФ, где приведен перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы. Вместе с тем ст.251 НК РФ исключает из налогооблагаемой базы положительные разницы, полученные при переоценке ценных бумаг по рыночной стоимости (п.24 ст.251 НК РФ), из чего можно предположить, что налоговые органы положительные суммы переоценки, проведенной по состоянию на 1 января 2002 г., будут принимать в составе внереализационных доходов для целей налогообложения. Однако такой подход спорный, поскольку акты законодательства, устанавливающие ухудшающие положения налогоплательщика, обратной силы не имеют (п.2 ст.5 НК РФ).

Следует также отметить, что п.24 Федерального закона от 24 июля 2002 г. N 110-ФЗ внесены изменения в п.1 ст.257 НК РФ, согласно которым восстановительная стоимость амортизируемых ОС, приобретенных (созданных) до вступления в силу главы 25 НК РФ, определяется как их первоначальная стоимость с учетом проведенных переоценок до даты вступления в силу главы 25 НК РФ. Данный Федеральный закон вводится в действие по истечении одного месяца со дня официального опубликования, за исключением статей (пунктов), вступающих в силу с 1 января 2003 г. Эти исключения изменения в части переоценки не затрагивают.

При определении восстановительной стоимости амортизируемых основных средств учитывается их переоценка, осуществленная по решению налогоплательщика по состоянию на 1 января 2002 г. и отраженная в бухгалтерском учете после этой даты. Указанная переоценка принимается в целях налогообложения в размере, не превышающем 30% от восстановительной стоимости соответствующих объектов основных средств, отраженных в бухгалтерском учете по состоянию на 1 января 2001 г. (с учетом переоценки по состоянию на 1 января 2002 г., произведенной по решению налогоплательщика и отраженной в бухгалтерском учете в 2001 г.). При этом величина переоценки (уценки) по состоянию на 1 января 2002 г., отраженной в 2002 г., не признается доходом (расходом) в целях налогообложения. В аналогичном порядке принимается в целях налогообложения соответствующая переоценка сумм амортизации.

Норма, предусмотренная Федеральным законом N 110-ФЗ, вступает в силу по истечении одного месяца со дня официального опубликования закона и распространяется на отношения, возникшие с 1 января 2002 г.

М. Бойкова,

эксперт "АКДИ ЭЖ"

1 сентября 2002 г.

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 36, `сентябрь 2002 г.