Вопрос: Работнику предоставлен отпуск c мая по июнь. При расчете налога на доходы физических лиц учли, что доход работника за период январь-апрель составил 15826 руб.; ему предоставляются стандартные налоговые вычеты. С учетом отпускных, приходящихся на май, доход сотрудника не превысил 20000 руб. стандартный вычет за май ему был предоставлен. Мне сказали, что в доход, полученный за период январь-май, следовало включить всю сумму отпускных, и размер дохода превысил бы 20000 руб. и вычет за май не предоставлялся бы. Как правильно исчислить налог в данной ситуации? (Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 36, сентябрь 2002 г.)

Работнику предоставлен отпуск, начало которого приходится на май, а окончание - на июнь. В Мае ему начислено:

заработная плата за май - 1 874 руб.;

оплата за дни отпуска, приходящиеся на май, - 1 827 руб.;

оплата за дни отпуска, приходящиеся на июнь, - 3 514 руб.

При расчете налога на доходы физических лиц было учтено, что доход работника за период январь - апрель составил 15 826 руб.; ему предоставляются стандартные налоговые вычеты в сумме 1 000 руб. в месяц (на самого работника и двоих детей).

Поскольку с учетом отпускных, приходящихся на май, доход сотрудника не превысил 20 000 руб. (15 826 руб. + 1 874 руб. + 1 827 руб. = 19 527 руб.), стандартный вычет за май ему был предоставлен. Но мне сказали, что это неверно: в доход, полученный за период январь - май, следовало включить всю сумму отпускных (5 341 руб. = 1 827 руб. + 3 514 руб.).

В этом случае размер дохода превысил бы 20 000 руб. и вычет за май не предоставлялся бы.

Как же правильно исчислить налог в рассматриваемой ситуации?

Учет полученных от организации - налогового агента доходов, сумм исчисленного и удержанного налога на доходы физических лиц ведется в Налоговой карточке (форма N 1-НДФЛ), форма которой и порядок ее заполнения утверждены Приказом Министерства по налогам и сборам РФ от 1 ноября 2000 г. N БГ-3-08/379 "Об утверждении форм отчетности по налогу на доходы физических лиц").

Расчет налоговой базы и налога на доходы физического лица - налогового резидента по всем доходам, полученным от данного налогового агента и облагаемым по ставке 13%, ведется в разделе 3 Налоговой карточки.

В поле "Наименование (код) дохода" указываются коды доходов (в соответствии со Справочником), фактически полученных налогоплательщиком в каждом из месяцев, и их денежное выражение до уменьшения на сумму полагающихся налоговых вычетов.

Поскольку при получении дохода в виде заработной платы датой фактического его получения признается последний день месяца, за который был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (п.2 ст.223 НК РФ), в случае выплаты налогоплательщику пособия по временной нетрудоспособности, пособия по уходу за больным ребенком, сумм в оплату очередного отпуска, других аналогичных выплат за неотработанное время, исчисляемых в установленном порядке исходя из средней заработной платы, суммы таких выплат отражаются в поле (полях) того месяца, за который они начислены.

В рассматриваемом примере: в графе "Май" рассматриваемого поля Налоговой карточки следует отразить сумму начисленной за указанный месяц заработной платы (1 874 руб.) и сумму приходящихся на данный месяц отпускных (1 827 руб.).; всего - 3 701 руб.

При этом если отпуск работника заканчивается в середине следующего месяца (июня) и предполагается, что работнику будет начисляться заработная плата за отработанные в июне дни, то графа "Июнь" пока не заполняется.

Предположим, что за отработанные после выхода работника из отпуска дни в июне ему начислено заработной платы 1 500 руб. Тогда в графе "Июнь" указывается сумма 5 014 руб. (3 514 руб. + 1 500 руб.).

В поле "Вычеты, предусмотренные п.28 ст.217, п.2, 3 ст.221 Налогового кодекса РФ" указываются коды и суммы налоговых вычетов, предоставляемых в соответствующем месяце получения дохода, указанного в поле "Наименование (код) дохода".

Поскольку в рассматриваемом случае речь о вычетах не идет, порядок заполнения данного поля мы рассматривать не будем. Предположим, что никакие вычеты работнику не предоставлялись.

В поле "Общая сумма доходов за минусом вычетов, предусмотренных п.28 ст.217, п.2, 3 ст.221 НК РФ" в верхней строке указывается денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, полученных за каждый месяц налогового периода, до предоставления стандартных вычетов, предусмотренных ст.218 НК РФ. В нижней строке названного поля записывается сумма налогооблагаемого дохода, исчисленная нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца.

В рассматриваемом примере: следует указать в графе "Май":

в верхней строке - 3 701 руб.;

в нижней строке - 19 527 руб. (15 826 руб. (исчисленный нарастающим итогом доход за период с января по апрель) + 3 701 руб. (доход за май);

в графе "Июнь":

в верхней строке - 5 014 руб.;

в нижней строке - 24 541 руб. (19 527 руб. + 5 014 руб.).

В поле "Стандартные вычеты" указываются коды стандартных вычетов, предусмотренные в справочнике "Налоговые вычеты", с последующим ежемесячным указанием суммы таких предоставленных вычетов. По строке "Общая сумма с начала года" записывается общая сумма вычетов нарастающим итогом с начала года.

Стандартные вычеты в размере 400 руб. (личный вычет) и вычеты на каждого ребенка налогоплательщика в размере 300 руб. предоставляются за каждый месяц налогового периода и действуют до месяца, в котором доход налогоплательщика, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода, полученный от данного источника и облагаемый налогом по ставке 13%, превысил 20 000 руб. Начиная с месяца, в котором получилось превышение, налоговый вычет в размере 400 руб. не применяется.

Для рассматриваемого примера: размер дохода, исчисленного с начала года, указанный в графе "Май" (19 527 руб.), не превышает 20 000 руб., поэтому у работника сохраняется право на получение заявленных стандартных вычетов за май.

В графе "Май" поля "Стандартные вычеты" отражаются:

вычет по коду 101 (вычет расходов на детей) за месяц - 600 руб.;

вычет по коду 103 (личный вычет) за месяц - 400 руб.;

общая сумма с начала года - 5 000 руб. (с учетом вычетов, предоставленных за январь - апрель).

Поскольку в июне работник утрачивает право на получение вычетов (его доход превысит 20 000 руб.), то в графе "Июнь" будет указана общая сумма с начала года - 5 000 руб.

По строке "Налоговая база (с начала года)" отражается сумма подлежащего налогообложению дохода, полученного налогоплательщиком нарастающим итогом с начала года.

В рассматриваемом примере указывается:

в графе "Май" - сумма 14 527 руб. (19 527 руб. (общая сумма доходов за минусом вычетов (п.28 ст. 217, п.2, 3 ст.221 НК РФ) с начала года) - 5 000 руб. (стандартные вычеты; общая сумма с начала года);

в графе "Июнь" - сумма 19 541 руб. (24 541 руб. - 5 000 руб.).

По строке "Налог исчисленный" отражается сумма налога, исчисленного исходя из показателя строки "Налоговая база" по ставке 13%. Исчисленная сумма налога указывается ежемесячно нарастающим итогом с начала налогового периода.

В рассматриваемом примере заполняется:

в графе "Май" - сумма 1 889 руб. (14 527 руб. х 13% = 1 888,51 руб.; округляется до целых рублей);

в графе "Июнь" - сумма 2 540 руб. (19 541 руб. х 13% = 2 540,33 руб.; округляется до целых рублей).

По строке "Налог удержанный" указывается сумма налога на доходы физического лица, удержанная налоговым агентом из фактически выплаченных налогоплательщику доходов. Строка заполняется нарастающим итогом с начала года.

В рассматриваемом примере, несмотря на то что в Налоговой карточке сумма отпускных, начисленных в мае за дни отпуска, приходящиеся на июнь, в мае не заполняется, датой получения дохода в сумме 3 514 руб. будет считаться последний день июня (п.2 ст.223 НК РФ), на наш взгляд, налог на доходы физических лиц следует удержать со всей суммы фактически начисленного в мае дохода - 23 041 руб. (15 826 руб. (доход за январь - апрель) + 1 874 руб. + 1 827 руб. + 3 514 руб. (доходы, начисленные в мае) в размере 2 345 руб. (23 041 руб. - 5 000 руб.) х 13% = 2 345,33 руб.; округляется до целых рублей).

В графе "Май" отражается сумма 2 345 руб.

Поскольку сумма налога, удержанная у налогоплательщика, превысит сумму исчисленного налога, сумму разницы (456 руб. = 2 345 руб. - 1 889 руб.) следует указать в строке "Долг по налогу за налоговым агентом".

Е. Воробьева,

эксперт "БП"

1 сентября 2002 г.

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 36, сентябрь 2002 г.