Налогообложение налогом на добавленную стоимость операций по аренде имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности (В.В.Худолеев, "Консультант бухгалтера", N 7, июль 2002 г.)

Налогообложение налогом
на добавленную стоимость операций по аренде имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности

Предприятия и организации на практике достаточно часто арендуют различное имущество, необходимое им для осуществления своей хозяйственной деятельности. При этом большая часть арендных правоотношений приходится на аренду имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, что не редко вызывает затруднения в правовом оформлении и налогообложении налогом на добавленную стоимость таких операций.

Прежде чем перейти непосредственно к рассмотрению вопросов налогообложения налогом на добавленную стоимость операций по аренде имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, необходимо четко представлять себе о каких именно операциях идет речь, поэтому кратко рассмотрим правовую основу аренды имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности.

В Российской Федерации на основании пункта 1 статьи 212 ГК РФ признаются частная, государственная, муниципальная и иные формы собственности. При этом права всех собственников защищаются законом и судом равным образом.

Общеизвестно, что понятие собственность на имущество включает в себя право владения - физическое обладание этим имуществом, право пользования - возможность использования имущества и получения дохода от этого использования и право распоряжения - возможность продать, обменять, подарить или иным образом распорядиться имуществом.

Согласно пункту 1 статьи 214 ГК РФ государственной собственностью в Российской Федерации является:

1) имущество, принадлежащее на праве собственности Российской Федерации (федеральная собственность);

2) имущество, принадлежащее на праве собственности субъектам Российской Федерации - республикам, краям, областям, городам федерального значения, автономной области, автономным округам (собственность субъекта Российской Федерации).

При этом от имени Российской Федерации и субъектов Российской Федерации на основании пункта 1 статьи 125 ГК РФ могут своими действиями приобретать и осуществлять имущественные права и обязанности, выступать в суде органы государственной власти в рамках их компетенции, установленной актами, определяющими статус этих органов.

Муниципальной собственностью в соответствии с пунктом 1 статьи 215 ГК РФ является имущество, принадлежащее на праве собственности городским и сельским поселениям, а также другим муниципальным образованиям. От имени муниципальных образований своими действиями могут приобретать и осуществлять имущественные права и обязанности, выступать в суде органы местного самоуправления в рамках их компетенции, установленной актами, определяющими статус этих органов.

Право государственной и муниципальной собственности в Российской Федерации разграничивается и регламентируется:

1) ГК РФ;

2) Постановлением ВС РФ от 27 декабря 1991 г. N 3020-1 "О разграничении государственной собственности в Российской Федерации на федеральную собственность, государственную собственность республик в составе Российской Федерации, краев, областей, автономной области, автономных округов, городов Москвы и Санкт-Петербурга и муниципальную собственность";

3) Распоряжением Президента РФ от 18 марта 1992 г. N 114-рп "Об утверждении положения об определении пообъектного состава федеральной, государственной и муниципальной собственности и порядке оформления прав собственности";

4) Постановлением Правительства РФ от 10 февраля 1994 г. N 96 "О делегировании полномочий Правительства Российской Федерации по управлению и распоряжению объектами федеральной собственности";

5) иными нормативными правовыми актами.

На практике часто возникает путаница, связанная с нахождением арендуемого имущества в хозяйственном ведении или оперативном управлении учреждений, казенных предприятий или государственных органов. Попытаемся прояснить ситуацию.

Согласно статье 294 ГК РФ государственное или муниципальное унитарное предприятие, которому имущество принадлежит на праве хозяйственного ведения, владеет, пользуется и распоряжается этим имуществом в пределах, определяемых ГК РФ.

Так, например, в соответствии с пунктом 2 статьи 295 ГК РФ предприятие не вправе продавать принадлежащее ему на праве хозяйственного ведения недвижимое имущество, сдавать его в аренду, отдавать в залог или иным способом распоряжаться этим имуществом без согласия собственника.

Остальным имуществом, принадлежащим предприятию на праве хозяйственного ведения, оно распоряжается самостоятельно.

Возможна ситуация, когда предприятие, которому недвижимое имущество принадлежит на праве хозяйственного ведения, сдает его в аренду без согласия собственника имущества. Такая сделка аренды недействительна согласно статье 168 ГК РФ и влечет для сторон неблагоприятные последствия, предусмотренные гражданским законодательством.

На основании пункта 1 статьи 296 ГК РФ право оперативного управления представляет собой владение, пользование и распоряжение казенным предприятием или учреждением закрепленным за ним имуществом в пределах, установленных законом, в соответствии с целями деятельности этого казенного предприятия или учреждения, заданиями собственника и назначением имущества. При этом согласно пункту 1 статьи 297 такое предприятие вправе отчуждать или иным способом распоряжаться всем закрепленным за ним имуществом лишь с согласия собственника этого имущества.

Аренда - это предоставление арендодателем (собственником имущества или иным уполномоченным лицом) арендатору (организации или индивидуальному предпринимателю) имущества за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. Напомним, что на основании пункта 2 статьи 609 ГК РФ договор аренды недвижимого имущества подлежит государственной регистрации, если иное не установлено законом; вместе с тем пунктом 2 статьи 651 установлено, что государственной регистрации подлежат договора аренды здания или сооружения, если они заключены на срок не менее года.

Порядок налогообложения налогом
на добавленную стоимость операций по аренде имущества,
находящегося в государственной или муниципальной собственности

Операции по аренде имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности подлежат налогообложению НДС на основании пункта 3 статьи 161 НК РФ. При этом налоговая база при реализации на территории Российской Федерации услуг по предоставлению органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества по НДС определяется как сумма арендной платы с учетом НДС.

Арендаторы имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, являются налоговыми агентами по НДС согласно пункту 3 статьи 161 НК РФ, поэтому они самостоятельно обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС. Отметим, что налоговая база определяется налоговым агентом отдельно по каждому арендованному объекту имущества.

Налогообложение НДС операций по аренде имущества, находящегося в государственной и муниципальной собственности, на основании пункта 3 статьи 164 НК РФ производится по налоговой ставке 20 процентов.

В соответствии со статьей 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС на суммы налоговых вычетов. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с НК РФ. Это означает, что суммы налоговых вычетов, исчисленных с суммы арендной платы при аренде государственного или муниципального имущества, уменьшают общую сумму НДС к уплате у арендатора такого имущества. Однако, это происходит только при соблюдении ряда условий, установленных действующим налоговым законодательством.

Налоговым вычетам на основании статьи 172 НК РФ подлежат суммы НДС, предъявленные арендатором и уплаченные им при приобретении услуг аренды имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, на территории РФ при условии, что:

1) арендатор на основании договора аренды получил арендные услуги и использовал арендованное имущество в производственных целях;

2) аренда оплачена;

3) на аренду есть счета-фактуры с выделенной отдельной строкой суммой НДС.

Фактически это означает, что арендатор государственного или муниципального имущества имеет право на налоговые вычеты по НДС при аренде такого имущества при выполнении вышеперечисленных условий.

Рассмотрим порядок налогообложения налогом на добавленную стоимость операций по аренде имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, на конкретных примерах.

Пример 1

Предприятие заключило договор аренды нежилого помещения, находящегося в федеральной собственности с министерством РФ. Согласно договору аренды арендная плата составляет 36 000 рублей в месяц, в том числе НДС 6 000 рублей.

Комментарий. Предприятие на основании пункта 3 статьи 161 НК РФ является налоговым агентом по НДС и обязано самостоятельно ежемесячно удерживать из доходов министерства РФ и уплачивать в бюджет НДС по аренде нежилого помещения. Таким образом, по настоящему договору аренды министерству РФ ежемесячно должно перечисляться 30 000 рублей (36 000 рублей - 6 000 рублей), а сумма НДС в размере 6 000 рублей должна уплачиваться предприятием в бюджет.

Пример 2

Организация заключила договор аренды транспортного средства, находящегося в муниципальной собственности с администрацией города. Согласно договору аренды арендная плата составляет 12 000 рублей в месяц.

Сумма НДС в договоре аренды не указана

Комментарий. Организация на основании пункта 3 статьи 161 НК РФ является налоговым агентом по НДС и обязана самостоятельно ежемесячно удерживать из доходов администрации города и уплачивать в бюджет НДС по аренде транспортного средства.

Так как, налоговая база при реализации на территории Российской Федерации услуг по предоставлению органами местного самоуправления в аренду муниципального имущества по НДС определяется как сумма арендной платы с учетом НДС, а налогообложение НДС операций по аренде имущества, находящегося в муниципальной собственности, на основании пункта 3 статьи 164 НК РФ производится по налоговой ставке 20 процентов, то сумма НДС составляет 2 000 рублей (12 000 рублей х 20% (100% + 20%).

Таким образом, по настоящему договору аренды организация ежемесячно должна перечислять администрации города арендную плату в размере 10 000 рублей (12 000 рублей - 2 000 рублей), а сумму НДС в размере 2 000 рублей должна уплачиваться организацией в бюджет.

Порядок составления счетов-фактур и ведения книги покупок,
книги продаж и журналов полученных и выданных счетов-фактур
при налогообложении НДС операций по аренде имущества
находящегося в государственной или муниципальной собственности

Порядок составления счетов-фактур и ведения книги покупок, книги продаж и журналов полученных и выданных счетов-фактур при налогообложении НДС операций по аренде имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности регламентируется НК РФ и постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914 "Об утверждении правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость" - далее по тексту Постановление N 914.

На основании пункта 1 статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм НДС к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном НК РФ. Счета-фактуры, составленные с нарушением действующего налогового законодательства, не могут являться основанием для принятия предъявленных арендатору арендодателем сумм налога к вычету или возмещению.

Согласно нормам действующему налоговому законодательству счет-фактуру в одном экземпляре по аренде государственного или муниципального имущества составляет арендатор (налоговый агент по НДС). При этом данный счет-фактура регистрируется как в книге покупок, так и в книге продаж и храниться в журнале регистрации полученных счетов-фактур.

На основании пункта 16 Постановления N 914 в книге продаж счет-фактура на аренду имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, регистрируется в тот момент, когда возникает обязанность уплатить НДС, то есть в данном случае в момент фактического перечисления арендной платы арендодателю.

В книге покупок счет-фактура на аренду имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, в соответствии с пунктом 8 Постановления N 914 регистрируется в общеустановленном порядке, то есть по мере оплаты и оприходования приобретаемых услуг аренды.

Такой порядок составления счетов-фактур и ведения книги покупок, книги продаж и журналов полученных и выданных счетов-фактур при налогообложении НДС операций по аренде имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, подтверждается нормами письма Госналогслужбы РФ от 20 марта 1997 г. N ВЗ-2-03/260 "О применении счетов-фактур при расчетах по НДС при аренде государственного и муниципального имущества" - далее по тексту Письмо.

Согласно положениям этого Письма счет - фактура на аренду имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, составляется арендатором этого имущества в одном экземпляре с обязательной пометкой "аренда государственного (или муниципального) имущества". Такой счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером арендатора и скрепляется его печатью.

Порядок заполнения налоговой декларации
по налогу на добавленную стоимость при налогообложении операций
по аренде имущества, находящегося в государственной
или муниципальной собственности

Форма и порядок заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость при налогообложении операций по аренде имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, регламентируется НК РФ, приказом МНС РФ от 26 декабря 2001 г. N БГ-3-03/572 "Об утверждении форм деклараций по налогу на добавленную стоимость" и приказом МНС РФ от 21 января 2002 г. N БГ-3-03/25 "Об утверждении инструкции по заполнению декларации по налогу на добавленную стоимость".

Арендаторы (налоговые агенты по НДС) имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, заполняют раздел I "Расчет общей суммы налога" и раздел II "Расчет суммы налога, подлежащей перечислению налоговым агентом" налоговой декларации по НДС.

В разделе I "Расчет общей суммы налога" налоговой декларации по НДС арендатор заполняет строку 430 на сумму НДС в том налоговом периоде, когда эта сумма НДС по аренде имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, перечислена в бюджет и арендная плата учтена в составе расходов арендатора, уменьшающих налогооблагаемую прибыль. Отметим, что в случае, если арендная плата не уменьшает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль арендатора, то арендатор на основании норм НК РФ не имеет права принять к зачету НДС по такой операции аренды.

Раздел II "Расчет суммы налога, подлежащей перечислению налоговым агентом" налоговой декларации заполняется на отдельном листе по каждому из арендодателей государственного или муниципального имущества, если их несколько. В случае, если арендатор арендует у одного арендодателя несколько видов имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, то Раздел II налоговой декларации заполняется на одном листе.

В разделе II налоговой декларации арендатор заполняет строки 060, 120 и 130.

По строке 120 раздела II налоговой декларации арендатор имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, отражает сумму арендной платы и сумму НДС, причитающуюся арендодателю за конкретный налоговый период.

Строка 060 раздела II налоговой декларации является результирующей для строки 120, то есть заполняется суммированием строк 100 и 120.

Отметим, что на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 162 НК РФ налоговая база по НДС увеличивается на суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг. Для отражения авансовых платежей и сумм НДС по аренде имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности предназначена строка 130 раздела II налоговой декларации. По этой строке отражаются суммы арендной платы и НДС, перечисленной арендодателю и в бюджет сверх сумм, установленных договором аренды, то есть авансом. При этом особенностью отражения в налоговой декларации авансов по операциям аренды имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, является то, что суммы авансов и НДС, показанные по строке 130 не включаются в налоговую базу арендатора при фактическом оприходовании услуг аренды. На практике это означает, что если суммы арендной платы и НДС отражены по строке 130, то эти же суммы арендной платы и НДС никогда не попадут в строку 120 и 060 соответственно.

В.В. Худолеев

"Консультант бухгалтера", N 7, июль 2002 г.