Особенности бухгалтерского и налогового учета производственных затрат в организациях деревообрабатывающей отрасли (В.Р.Захарьин, "Консультант бухгалтера", N 7, июль 2002 г.)

Особенности бухгалтерского и налогового учета
производственных затрат в организациях деревообрабатывающей отрасли

Общее нормативное регулирование организации бухгалтерского и налогового учета производственных затрат в организациях, относящихся к деревообрабатывающей отрасли осуществляется законодательными актами по бухгалтерскому и налоговому учету, а также документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета. Кроме того, Минфин РФ письмом от 29 апреля 2002 г. N 16-00-13/03 довел до сведения предприятия и организации, что до завершения работ по созданию и утверждению отраслевых нормативных документов по организации учета затрат и расчету себестоимости продукции (работ, услуг), продолжают действовать "Отраслевые особенности состава затрат, включаемых в себестоимость продукции на предприятиях лесопромышленного комплекса", утвержденные государственной лесопромышленной компанией "Рослеспром" 19 октября 1994 года по согласованию с Минэкономики РФ (18 октября 1994 г.) и Минфином РФ (13 октября 1994 г.) - далее Отраслевые особенности. В Отраслевых особенностях общие требования законодательных и нормативных актов детализированы и уточнены в соответствии со спецификой производства.

С момента утверждения Отраслевых особенностей изменения и дополнения в данный документ, которые учитывали бы изменения нормативной базы и общей методологии бухгалтерского учета, практически не вносились. Тем не менее, Отраслевые особенности могут применяться (в части, не противоречащей вновь принятым законодательным актам и иным документам системы нормативного регулирования бухгалтерского учета, налогообложения и отчетности), так как позволяют организовать бухгалтерский учет и документооборот в организации таким образом, чтобы он наиболее полно соответствовал принципам организации процессов производства и управления в данной отрасли.

Определенные изменения в учетных схемах обусловлены тем, что с 1 января 2002 года все организации используют новый План счетов и Инструкцию по его применению.

С 2002 года принципы организации налогового учета производственных затрат (как, впрочем, и иных расходов и доходов, возникающих в деятельности организаций) существенно отличаются от принципов организации бухгалтерского и управленческого учета. Эти отличия, по существу, обуславливают необходимость ведения обособленного налогового учета, параллельного бухгалтерскому. Вообще особенности налогового учета производственных затрат заслуживают отдельного рассмотрения.

1. Структура затрат и формирование себестоимости продукции
деревообрабатывающего производства

Планирование, учет и калькулирование себестоимости продукции на деревообрабатывающих предприятиях осуществляется согласно следующей номенклатуре калькуляционных статей расходов:

- пиловочное сырье (в лесопильном производстве);

- транспортно-складские расходы;

- сырье и материалы в (остальных производствах) (с выделением статьи "Изделия и полуфабрикаты" в производстве мебели и других изделий деревообработки);

- возвратные отходы (вычитаются);

- сушка древесных материалов;

- топливо и энергия на технологические цели;

- затраты на оплату труда производственных рабочих;

- отчисления на социальные нужды производственных рабочих;

- расходы на подготовку и освоение производства;

- расходы на содержание и эксплуатацию оборудования;

- цеховые расходы;

- общехозяйственные расходы;

- потери от брака;

- прочие производственные расходы;

- коммерческие расходы (в соответствии с терминологией нового Плана счетов более правильным представляется называть данный вид затрат "расходами на продажу");

- полная себестоимость готовой продукции.

Таким образом, состав калькуляционных затрат в полной мере отражает специфику деревообрабатывающего производства. Основными такими особенностями являются:

- наличие нескольких производственных переделов при производстве отдельных видов продукции деревообработки и, следовательно, возможность обособленного учета полуфабрикатов собственного производства;

- достаточно длительная продолжительность цикла подготовки значительной части сырья и материалов перед передачей их в производство.

Приведем краткую характеристику отдельных статей производственных затрат.

По статье "Пиловочное сырье" учитываются распиленные лесоматериалы. Данный вид материалов может поступать на деревообрабатывающее предприятие по различным схемам. Наиболее распространенными являются следующие:

1) приобретение от поставщиков в готовом виде (пиломатериалов).

В данном случае схема бухгалтерских проводок является обычной:

дебет счета 10 "Материалы" (или 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей") кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на сумму стоимости приобретенного сырья;

дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам"" кредит счета 60 - на сумму НДС по стоимости приобретенных лесоматериалов;

дебет счета 10 (или 15) кредит счетов учета производственных затрат - на сумму расходов по доведению приобретенных лесоматериалов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях (сушка, химическая обработка и т.п.);

дебет счета 20 "Основное производство" кредит счета 10 - на сумму стоимости лесоматериалов, отпущенных в производство.

В том случае, когда для аккумулирования затрат используется счет 15, предварительно оформляется проводка:

дебет счета 10 кредит счета 15 - на сумму фактической себестоимости лесоматериалов;

2) приобретение круглых лесоматериалов с последующей распиловкой во вспомогательных цехах деревообрабатывающей организации.

В этом случае наиболее правомерной представляется следующая схема бухгалтерских проводок:

дебет счета 10 (15) кредит счета 60 - на сумму стоимости приобретенных круглых лесоматериалов;

дебет счета 19 кредит счета 60 - на сумму НДС по стоимости приобретенных лесоматериалов;

дебет счета 23 "Вспомогательные производства" кредит счета 10 - на сумму стоимости круглых лесоматериалов, переданных в переработку (распиловку) во вспомогательный (лесопильный) цех;

дебет счета 23 кредит счетов учета производственных затрат - на сумму расходов по распиловке круглых лесоматериалов;

дебет счета 10 кредит счета 23 - на сумму стоимости пиловочного сырья, полученного из вспомогательного цеха и предназначенного для использования в основном производстве;

дебет счета 10 кредит счетов учета производственных затрат - на сумму расходов по подготовке пиловочного сырья к использованию.

Данная проводка оформляется в том случае, когда во вспомогательном цехе производится только часть подобных работ;

дебет счета 20 кредит счета 10 - на сумму фактической себестоимости пиловочного сырья, переданного в основное производство.

В принципе, передачу пиловочного сырья из вспомогательного цеха в основное производство можно оформлять и без использования счета 10. Однако, приведенная схема нам представляется более правомерной. Это обусловлено тем, что между собственно распиловкой круглого леса и передачей пиловочного сырья в производство, как правило, имеет место определенный временной разрыв, а также тем, что в противном случае по данной калькуляционной статье будет отражаться искаженная информация. Кроме того, данная схема позволяет оценивать эффективность деятельности вспомогательных производств. Предполагается, что в аналитическом учете к субсчету "Сырье и материалы" счета 10 должны открываться субсчета более низкого порядка для учета соответственно круглого леса и пиловочного сырья;

3) пиловочное сырье вырабатывается из круглого леса, заготовленного силами самой деревообрабатывающей организации.

Так как заготовка древесины не относится к основной деятельности организации, то в данном случае схема бухгалтерских проводок будет аналогичной изложенной. Разумеется, проводки, связанные с приобретением круглого леса не оформляются. Если лесозаготовки и лесопиление осуществляются разными цехами, то к счету 23 открываются соответствующие субсчета, между которыми оформляется внутренняя проводка при передаче заготовленного леса в переработку. Полученное пиловочное сырье собственной заготовки включается в статью калькуляции по себестоимости заготовки и переработки (по фактической себестоимости).

В соответствии с Отраслевыми особенностями статья "Транспортно-складские расходы" включает:

- транспортный (в т.ч. железнодорожный) тариф за провоз древесного сырья, оплаченный поставщиком за счет потребителя;

- транспортные издержки, связанные с подачей вагонов, подводкой судов и плотов к месту выгрузки, перевозкой лесоматериалов с железнодорожной станции до склада завода, подвозкой лесоматериалов автомашинами из леспромхозов;

- затраты на рейдовые и биржевые работы, представляющие комплекс операций, сопряженных с приемкой, выгрузкой, хранением, технологической подготовкой и подачей пиловочного сырья в распиловку.

В бухгалтерском учете осуществление перечисленных видов расходов оформляется проводками по дебету счета 26 "Общехозяйственные расходы" и кредиту счетов расчетов (60, 76 и т.д.) - в части оплаты работ и услуг сторонних организаций, и по кредиту счетов учета производственных затрат - в части работ и услуг, выполненных собственными силами.

При формировании расходов по данной калькуляционной статье следует учитывать требования Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина РФ от 28 декабря 2001 г. N 119н (далее - Методические рекомендации), в той их части, которые регулируют порядок формирования транспортно-заготовительных расходов при приобретении материально-производственных запасов. То есть та часть транспортно-складских расходов, которая может быть включена в фактическую себестоимость материально-производственных запасов, должна учитываться порядком, установленным Методическими рекомендациями, и включаться в состав фактической себестоимости или распределяться способом, указанным в учетной политике организации. То есть, по данной калькуляционной статье отражается только та часть транспортно-складских расходов, которые относятся не только к сырью и материалам, но и к готовой продукции.

В статью "Сырье и материалы" включаются затраты на сырье и материалы, которые образуют основу изготавливаемой продукции или являются необходимыми компонентами при ее изготовлении, а также на доставку их от поставщиков до цехов переработки и подготовку для потребления.

Оценка сырья и материалов производится в соответствии с требованиями ПБУ 5/01 и Методических рекомендаций. Вопросы бухгалтерского учета сырья и материалов заслуживают отдельного рассмотрения. Поэтому в данной статье мы на них останавливаться не будем.

Отметим только следующие особенности:

- лесоматериалы собственной заготовки относятся на статью калькуляции по фактической себестоимости их производства;

- при калькулировании себестоимости услуг по переработке давальческого сырья статьи затрат "Пиловочное сырье", "Сырье и материалы", "Изделия и полуфабрикаты" не заполняются;

- к статье "Сырье и материалы" относятся также затраты на вспомогательные материалы, используемые на технологические цели, которые относятся на производство по прямому признаку. Вспомогательные материалы (смазочные, обтирочные, абразивные и др.), необходимые для обеспечения нормальной работы машин и оборудования, расход которых непосредственно не связан с изготовлением определенных видов продукции, отражаются в составе статей "Общепроизводственные расходы" на субсчетах "Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования" и "Цеховые расходы". Определенная часть их входит в состав "Общехозяйственных расходов".

Суммы, отраженные по статье "Возвратные отходы" вычитаются.

Содержание и оценка возвратных отходов осуществляется в порядке, установленном документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета.

Возвратными отходами лесопиления являются: горбыль, рейки, коротье, опилки и другие используемые отходы. В фанерном производстве возвратными отходами являются: биржевой отпад, карандаши, шпон - рванина, переобрез фанеры, отпад от прирезки, обрезки от декоративной фанеры, отходы от пропитанной пленки, отходы от строганой фанеры и др.

Возвратные отходы, как правило, приходуются на счете 10, субсчет "Прочие материалы" для дальнейшего использования в процессе производства или для реализации.

Безвозвратными считаются технологические потери: усушка сырого шпона в сушилках, упрессовка фанеры в клеильных прессах.

Безвозвратные отходы оценке не подлежат, учитываются в нормах расхода и подлежат включению в себестоимость готовой продукции.

К статье "Покупные изделия и полуфабрикаты" относятся затраты на приобретение готовых изделий и полуфабрикатов, требующих дополнительных затрат труда на их обработку или сборку, или при укомплектовании выпускаемой продукции. В эту статью входят также затраты на приобретение заготовок и деталей в черновом или обработанном виде, а также оплата частичной обработки и отделки полуфабрикатов и изделий, произведенных другими предприятиями.

В мебельном производстве к покупным комплектующим изделиям относятся: сушилки для кухонной мебели, зеркала, матрацы и др.

В состав полуфабрикатов входят: сидения и спинки, заготовки гнуто-клееные, щиты мебельные, ножки, крой для мягкой мебели и др.

В производстве спичек в эту статью включается спичечная соломка (покупная).

Покупные полуфабрикаты и изделия оцениваются по фактической себестоимости их приобретения - то есть в порядке, установленном нормативными документами для материально-производственных запасов.

В бухгалтерском учете данный вид запасов учитывается также на счете 10 и списывается на себестоимость готовой продукции аналогично сырью и основным материалам.

Статья "Сушка древесных материалов" является специфической именно для деревообрабатывающей промышленности и образует самостоятельную позицию в калькуляциях себестоимости пиломатериалов, мебели, стандартных домов и т.п. изделий из древесины. Статья отражает комплекс затрат, связанных с проведением преимущественно газовоздушной искусственной сушки в конвективных (камерных, роликовых, ленточных, барабанных и пневматических) сушилках. Сюда же относят расходы по вакуумной, контактной, диэлектрической, радиационной сушке лесоматериалов.

Затраты по сушке относятся на производство комплексно, то есть с включением всех расходов сушильного хозяйства: зарплаты рабочих с отчислениями на социальные нужды, электроэнергии, пара, цеховых расходов, услуг других цехов и сторонних организаций по сушке.

Себестоимость сушки древесных материалов на каждый вид продукции определяется исходя из сметы затрат сушильного хозяйства и расхода сухих пиломатериалов в условных кубометрах для производства изделий.

Таким образом, если данная операция выполняется в цехах основного производства, необходима такая организация аналитического учета, которая позволяла бы обобщать данные о произведенных расходах именно по этой операции.

В том случае, когда сушка древесных материалов занимает период времени, превышающий один производственный цикл изготовления готовой продукции, наиболее правомерным следует считать списание осуществленных затрат в дебет счета 97 "Расходы будущих периодов" с последующим распределением между видами и объемами готовой продукции, при выпуске которой данная древесина используется.

Статья "Топливо и энергия на технологические цели" включает затраты на приобретение топлива и энергии со стороны, а также затраты на производство собственных топлива и энергии, расходуемых на технологические цели основного и вспомогательного производств.

Отнесение расходов, связанных с приобретением или выработкой тепла и энергии, в бухгалтерском учете отражается обычным порядком:

дебет счетов учета затрат на производство (20 или 23) кредит счета 60 - на сумму стоимости тепловой или электрической энергии, приобретенной у сторонних поставщиков и использованной соответственно в основном или вспомогательных производствах.

Тепловая и электрическая энергия, использованная для других нужд, отражается в составе других калькуляционных статей и учитывается на счетах бухгалтерского учета:

- 26 "Общехозяйственные расходы" - энергия, использованная при осуществлении административных, управленческих и хозяйственных функций;

- 25 "Общепроизводственные расходы" - энергия, использованная при осуществлении цеховых расходов;

- 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" - энергия, использованная в обслуживающих производствах и хозяйствах организации и т.п.

В статье "Оплата труда производственных рабочих" отражаются все затраты на оплату труда производственных рабочих, непосредственно связанных с изготовлением (выработкой) продукции. Состав затрат на оплату труда, включаемых в себестоимость готовой продукции определяется исходя из положений трудового законодательства и коллективного трудового договора. Состав затрат на оплату труда, принимаемых к уменьшению налоговой базы для целей налогообложения определен соответствующими статьями главы 25 НК РФ.

Оплата труда производственных рабочих включается в себестоимость соответствующих видов продукции (групп однородных видов продукции).

В бухгалтерском учете начисленная заработная плата списывается проводкой:

дебет счета 20 кредит счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда".

Расходы по оплате труда других категорий работников отражаются по прочим счетам учета производственных затрат:

- управленческого и обслуживающего персонала, осуществляющего функции в интересах всей организации - на счете 26;

- управленческого и обслуживающего персонала, занятого в цехах и иных структурных подразделениях организации, а также на работах по обслуживанию машин и механизмов - на счете 25;

- рабочих вспомогательных производств - на счете 23 и т.д.

В статью "Отчисления на социальные нужды" производственных рабочих включаются обязательные отчисления по установленным законодательством нормам согласно положениям главы 24 НК РФ - единый социальный налог и взносы в Фонд соцстраха.

В бухгалтерском учете начисление обязательных платежей отражается проводкой:

дебет счета 20 кредит счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению"

с разбивкой по субсчетам счета 69 в зависимости от того, куда направляется часть начисленных взносов.

Начисление налога и взносов по заработной плате работников прочих категорий (управленческого и цехового персонала, работников вспомогательных производств, обслуживающих производств и хозяйств и т.п.) отражается по дебету соответствующих счетов.

При организации аналитического бухгалтерского учета в 2002 году следует учитывать также требования пенсионного законодательства, обязывающего работодателя вести учет не только по видам отчислений, но и по видам взносов в ПФР (обязательная часть, накопительная часть пенсии) - в зависимости от пола и возраста работника.

К затратам, включенным в статью "Расходы на подготовку и освоение производства" относятся:

- затраты на освоение новых предприятий, производств, цехов и агрегатов (пусковые расходы);

- проверка готовности новых предприятий, производств, цехов и агрегатов к вводу их в эксплуатацию путем комплексного опробования (под нагрузкой) всех машин и механизмов (пробная эксплуатация) с пробным выпуском предусмотренной проектом продукции, наладкой оборудования;

- затраты на подготовку и освоение производства продукции, не предназначенной для серийного или массового производства.

В общем случае предполагается, что расходы на подготовку и освоение производства должны списываться в течение ряда отчетных периодов. Следовательно, произведенные расходы должны списываться проводкой:

дебет счета 97 кредит счетов учета производственных затрат.

В течение указанного периода, затраты, учтенные на счете 97, равными долями списываются на себестоимость продукции:

дебет счета 20 кредит счета 97

По нашему мнению, в налоговом учете подобные расходы должны учитываться аналогичным порядком, так как общий принцип признания расходов для целей налогообложения предполагает учет расходов в том налоговом и отчетном периоде, к которому они относятся.

При изготовлении изделий по индивидуальным заказам плановые и фактические затраты на подготовку их производства относятся полностью на себестоимость соответствующего изделия или партии изделий. В данном случае может иметь значение организация учета расчетов с покупателями или заказчиками - с использованием счета 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам" или без него. В любом случае использование счета 97 в данной ситуации представляется неправомерным.

В статью "Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования" включаются затраты, планируемые и учитываемые на субсчете "Расчеты на содержание и эксплуатацию оборудования" в составе общепроизводственных расходов (на котором отражаются расходы по содержанию и эксплуатации специализированного оборудования - лесопильных рам, деревообрабатывающих, лущильных станков, прессов и т.д.), а также затраты по услугам вспомогательных производств, включая цеховой транспорт, учитываемые на счете 23.

К статье "Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования", входящую в состав "Общепроизводственных расходов", относятся затраты на оплату труда рабочих, занятых ремонтом и обслуживанием оборудования с отчислениями на социальные нужды, содержание, амортизацию и все виды ремонтов производственного и подъемно-транспортного оборудования, цехового транспорта, рабочих мест, а также амортизация, износ и затраты на восстановление инструментов и приспособлений и вспомогательных материалов.

Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования каждого цеха рекомендуется относить только на те виды продукции, которые производятся в данном цехе.

Так как общепроизводственные расходы учитываются на счете 25, то и расходы на содержание и эксплуатацию оборудования должны отражаться на этом счете. Для того, чтобы общепроизводственные затраты могли быть распределены между калькуляционными статьями, целесообразно открывать к счету 25 соответствующие субсчета.

К статье "Цеховые расходы", входящей в состав "Общепроизводственных расходов", относятся оплата труда аппарата управления цехов, амортизация и затраты на содержание и ремонт зданий, сооружений и инвентаря общецехового назначения, затраты на опыты, исследования, рационализацию и изобретательство цехового характера; затраты на мероприятия по охране труда и другие расходы цехов, связанные с управлением и обслуживанием производства. В состав фактических цеховых расходов включаются потери от простоев, потери от порчи материальных ценностей и технологической оснастки при хранении в цехах, а также другие непроизводственные расходы и потери.

При обобщении информации о произведенных цеховых расходах дебетуется счет 25 и кредитуются счета:

- 70 - на сумму оплаты труда цехового персонала;

- 69 - на сумму начислений на заработную плату (ЕСН и взносы в Фонд соцстраха РФ);

- 02 "Амортизация основных средств" - на сумму начисленной амортизации;

- 28 "Брак в производстве" - на сумму потерь от простоев;

- 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" - на сумму потерь и порчи материальных ценностей и технологической оснастки в том случае, когда виновные не выявлены или во взыскании отказано судом или арбитражем и т.д.

Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования и цеховые расходы вспомогательных цехов включаются в себестоимость готовой и реализованной продукции предприятия через себестоимость работ и услуг, выполняемых вспомогательными цехами для основного производства. Цеховые расходы каждого цеха включаются только в себестоимость продукции, которая изготовляется данным цехом (в том числе в себестоимость работ (услуг), выполняемых для других цехов или непромышленных хозяйств). При определении доли цеховых расходов, относящихся к работам (услугам), выполняемым для своего капитального строительства, а также для непромышленных хозяйств, из их состава исключаются расходы, которые не связаны с производством этих работ (услуг) (затраты на содержание специальных конструкторских и технологических бюро, цеховых специальных лабораторий, расходы на изобретательство и рационализацию и т.п.).

К статье "Общехозяйственные расходы" (счет 26) относятся затраты, связанные с управлением предприятием и организацией производства в целом, например:

- амортизация оборудования и транспортных средств (внутризаводского транспорта) - кредитуется счет 02;

- эксплуатация оборудования - кредитуются счета учета производственных затрат или счет 23 - если эти затраты обобщаются на данном счете;

- все виды ремонта - кредитуются счета учета производственных затрат или счет 23;

- расходы на служебные командировки, на служебные разъезды - кредитуется счет 71 "Расчеты с подотчетными лицами";

- типографские, почтово-телеграфные, телефонные расходы - кредитуются счета учета расчетов (60, 76 и т.д.)

- налоги, сборы и отчисления - кредитуется счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и 69;

- вознаграждение за выслугу лет с отчислениями на социальные нужды - кредитуются счета 70 и 69 и т.п.

Общехозяйственные расходы включаются в себестоимость продукции основного производства (включая товары культурно-бытового назначения и хозяйственного обихода, изготавливаемые из отходов) и в себестоимости той части продукции (работ, услуг) вспомогательного производства, которая выполняется на сторону или для нужд капитального строительства, капитального ремонта и непромышленных хозяйств предприятия. При этом общехозяйственные расходы относятся на весь выпуск - пиломатериалов, древесных плит, фанеры клееной и лущеного и строганого шпона, стандартных домов и других изделий деревообработки.

В себестоимость внутризаводских (межцеховых) заказов, а также в себестоимость забракованной продукции общехозяйственные расходы не включаются.

Общехозяйственные расходы распределяются между различными видами продукции пропорционально цеховой себестоимости продукции.

К статье "Потери от брака" относится стоимость окончательно забракованной продукции (изделий, полуфабрикатов), стоимость материалов, полуфабрикатов (деталей), испорченных при наладке оборудования сверх установленных норм, а также затраты на исправление брака и превышающие установленные нормы расхода на гарантийный ремонт.

Браком в производстве считаются изделия, полуфабрикаты (детали, узлы) и работы, которые не соответствуют условиям и не могут быть использованы по своему прямому назначению или могут быть использованы лишь после исправления.

В зависимости от характера дефектов, установленных при технической приемке, брак делится на исправимый и неисправимый (окончательный). Исправимым браком считаются изделия, полуфабрикаты (детали и узлы) и работы, которые после исправления могут быть использованы по прямому назначению и исправление которых технически возможно и экономически целесообразно.

По месту обнаружения брак подразделяется на внутренний, выявленный на предприятии до отправки продукции потребителю, и внешний, выявленный у потребителя в процессе сборки, монтажа или при эксплуатации изделия.

Себестоимость внутреннего окончательного брака состоит из прямых затрат (включая расходы на содержание и эксплуатацию оборудования) и цеховых расходов.

В бухгалтерском учете в данном случае оформляются только три проводки:

дебет счета 28 кредит счета 20 - на сумму стоимости забракованной продукции.

Предполагается, что выявление брака после сдачи готовой продукции на склад должно расцениваться, как недостачи от порчи ценностей и учитываться на счете 94, а выявление брака продукции после ее отгрузки покупателю отражается на счетах расчетов (уменьшается сальдо по счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - если расчеты с покупателем носят долгосрочный характер, или учитываются на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - если отношения с данным заказчиком или покупателем ограничивались одной поставкой);

дебет счета 28 кредит счета 25 - на сумму части цеховых расходов, относящихся к стоимости брака;

дебет счета 20 кредит счета 28 - на сумму брака, включенного в фактическую себестоимость готовой продукции.

На первый взгляд может показаться, что первая проводка является излишней, так как в конечном счете вся сумма брака относится на себестоимость готовой продукции. Однако такой подход исказит информацию о структуре себестоимости продукции - полная себестоимость производственного брака должна быть сформирована обособленно.

Себестоимость внутреннего исправленного брака включает затраты на сырье, материалы и полуфабрикаты, израсходованные при исправлении дефектной продукции, заработную плату производственных рабочих, начисленную за операции по исправлению брака с отчислениями на социальные нужды, а также соответствующую долю расходов на содержание и эксплуатацию оборудования и цеховых расходов.

В бухгалтерском учете себестоимость устранимого производственного брака формируется посредством оформления проводок:

дебет счета 28 кредит счета 70 и 69 - на сумму заработной платы рабочих, занятых на устранении брака;

дебет счета 28 кредит счета 10 - на сумму стоимости сырья и материалов, использованных при исправлении брака;

дебет счета 28 кредит счета 25 - на часть суммы общепроизводственных расходов;

дебет счета 20 кредит счета 28 - на сумму брака, включенную в себестоимость готовой продукции.

Стоимость внешнего брака состоит из производственной себестоимости продукции (изделий), окончательно забракованной потребителями, возмещения покупателю затрат, понесенных им в связи с приобретением этой продукции, а также транспортных расходов, вызванных заменой забракованной продукции, или из расходов на исправление забракованной продукции у потребителя, если она относится к исправимому браку.

Для определения потерь от внутреннего и внешнего брака, относимых на себестоимость продукции, к стоимости внутреннего и внешнего брака прибавляются затраты на исправление брака и вычитаются: стоимость забракованной продукции по цене ее возможного использования, суммы, фактически удержанные с виновников брака, и суммы возмещения убытков, присужденные арбитражем или фактически взысканные с поставщиков за поставку недоброкачественных материалов или полуфабрикатов.

К статье "Прочие производственные расходы" относятся затраты и отчисления на НИОКР, стоимость вспомогательных материалов и другие расходы. Следует иметь в виду, что с 2002 года затраты, связанные с отчислениями в фонды НИОКР для целей налогообложения учитываются особым порядком. Статьей 262 НК РФ установлен особый порядок налогового учета таких расходов. Расходы на НИОКР могут быть приняты в пределах 0,5 процента доходов, причем отчисления должны быть сделаны только в фонды, перечень которых утвержден Правительством Российской Федерации. В лесопилении в статью "Прочие производственные расходы" включаются затраты на антисептирование и камерную сушку пиломатериалов.

Прочие производственные расходы, которые не могут быть отнесены по прямому назначению, распределяются между отдельными видами продукции пропорционально их производственной себестоимости.

В статью "Коммерческие расходы" ("расходы на продажу") включаются:

- затраты на тару и упаковку на складах готовой продукции, за исключением случаев, когда условиями договора предусматривается отпуск продукции без затаривания и упаковки, или стоимость тары возмещается сверх цены продукции. Затраты на тару включаются в коммерческие расходы в тех случаях, когда затаривание и упаковка готовой продукции производится после ее сдачи на склад. В тех случаях, когда затаривание продукции (в соответствии с установленным технологическим процессом) производится в цехах до сдачи ее на склад готовой продукции, затраты основных производственных цехов по предусмотренной технологическим процессом упаковке продукции (стоимость тары, оплата труда по упаковке и т.п.) на коммерческие расходы не относится. Такие расходы включаются в производственную себестоимость продукции и отражаются на соответствующих статьях затрат, входящих в производственную себестоимость продукции этих цехов, или комплексной статьей, если тара изготавливается заранее и обособленно от изготовления изделий;

- расходы на доставку продукции на станцию (пристань) отправления, погрузку в вагон, суда, автомобили и другие транспортные средства, оплата транспортных тарифов при реализации продукции по ценам франке - вагон (судно) станция (порт, пристань) назначения;

- отчисления, уплачиваемые в соответствии с установленными нормами и договорами, торговым, снабженческим и сбытовым организациям за реализацию ими изделий предприятия (в случаях, когда соответствующие изделия не могут быть реализованы в общем порядке и переданы указанным организациям для реализации на комиссионных началах). Расходы на страхование коммерческого риска, проценты за факторинговые услуги и т.д.

Расходы на упаковку и транспортировку, входящие в состав коммерческих расходов, включаются в себестоимость соответствующих видов продукции прямым путем. При невозможности такого отнесения они могут распределяться между отдельными видами отгруженной продукции ежемесячно исходя из их объема.

Все остальные коммерческие расходы (за исключением расходов на упаковку и транспортировку) ежемесячно относятся на себестоимость реализованной продукции (работ, услуг). Коммерческие расходы не относятся на себестоимость работ и услуг, не реализованных на сторону.

Отражение перечисленных видов затрат в бухгалтерском учете производится по дебету счета 44 "Расходы на продажу" в корреспонденции со счетами соответствующих видов имущества или расчетов.

Списание расходов на продажу отражается по кредиту счета 44 и дебету счета 90 "Продажи".

2. Особенности формирования себестоимости продукции в отдельных
деревообрабатывающих производствах

2.1. Лесопильное производство

Отраслевые особенности рекомендуют процесс производства продукции лесопиления подразделить на несколько производственных фаз.

Первая фаза образует совокупность операций по разработке штабелей, подтаскиванию и скатке бревен в гидролотки или навалке на продольные транспортеры, технологической подготовке сырья, включая окорку, рассортировку и группировку бревен по диаметрам и подаче обработанного пиловочника на продольные транспортеры лесопильного цеха. Перечисленные операции выполняются сырьевым складом; они составляют часть общего комплекса рейдовых и биржевых работ.

Вторая фаза: распиловка древесины, сортировка и укладка досок в пакеты.

Третья фраза - обработка пиломатериалов антисептиками, сводящаяся к операциям приготовления антисептирующего раствора, обслуживания устройства ванны и подъемного крана, а также выкладки пакетов на прокладках.

Четвертая фаза - сушка и пакетирование.

Рекомендуется калькулировать себестоимость обезличенной единицы (без подразделения по качественным характеристикам и назначениям) продукции, а затем с помощью определенных методов распределять затраты по отдельным видам продукции. При этом при агрегатной переработке бревен рекомендуется распределять себестоимость обработки между пиломатериалами, технологической щепой и опилками пропорционально объемам древесины, израсходованной на каждый вид.

Расходы по антисептированию пиломатериалов относятся только на объемы, прошедшие антисептическую обработку.

Затраты по окорке и подаче пиловочного сырья в распиловку рекомендуется относить на соответствующие калькуляционные статьи. Затраты по окорке пиловочника рекомендуется распределять следующим образом: 60 процентов - относить на себестоимость технологической щепы; 40 процентов - на себестоимость пиломатериалов. В общие расходы по окорке рекомендуется включать также и расходы, связанные с отвозкой коры в отвал.

В тех случаях, когда не весь выпуск пиломатериалов реализуется в том же месяце, расходы по переработке, сортировке, пакетированию, транспортировке включаются в себестоимость готовой продукции в размерах, приходящихся на фактический объем выпущенных в течение отчетного месяца товарных пиломатериалов. Расходы по переработке, сортировке и пакетированию отражаются по соответствующим калькуляционным статьям, а расходы по транспортировке - в составе коммерческих расходов.

Расчет сумм расходов по переработке, сортировке, пакетированию и транспортировке пиломатериалов, приходящихся на фактический объем выпущенной продукции, производится исходя из объема выпуска и фактического уровня указанных затрат, выявившихся за отчетный месяц или предыдущий месяц по отгруженным пиломатериалам.

2.2. Фанерное производство

В тех случаях, когда на предприятии имеется несколько цехов по ходу технологического процесса фанерного производства, допускается предварительно обобщать затраты в два - три передела: лущильно-сушильный (варочно-сушильный); клеильно-обрезной; ламинирование фанеры.

Разумеется, в этом случае используется попередельный метод учета себестоимости продукции.

Калькулирование себестоимости продукции осуществляется, как правило, попередельным бесполуфабрикатным методом, при котором затраты всех переделов (цехов) суммируются постатейно и отражаются в калькуляции себестоимости продукции в развернутом виде без группировки затрат первых переделов в статью "Полуфабрикаты собственного производства" (или статьи "Себестоимость шпона", "Себестоимость фанеры").

2.3. Производство мебели

Процесс производства изделий мебели зависит от конструкции отдельных его элементов, вида исходного сырья и наличия оборудования. Поэтому, как бы ни была сложна конструкция изделия, технология его изготовления состоит из совокупности технологических процессов производства отдельных деталей, сборки их в сборочную единицу (если необходимо), обработки сборочных единиц и общей сборки изделия.

На мебельных предприятиях, производящих обработку древесины, цехи лесопиления и производства изделий деревообработки относятся также к основному производству.

К вспомогательным цехам (участкам) относятся: сушильное хозяйство, паросиловое хозяйство, энергетическое хозяйство, ремонтно-механические и ремонтно-строительные мастерские (цехи), транспортное (автомобильное, водное, железнодорожное и др.) хозяйство, инструментально-шаблонные цехи (участки) и другие, обслуживающие основное производство, обеспечивая ему бесперебойную работу.

Калькуляционной единицей мебельного производства являются предметы мебели по артикулам.

Статью "Сырье и материалы" рекомендуется дополнить расходами по переработке, сортировке и укладке полученного от поставщиков древесного сырья и пиломатериалов. В калькуляции мебельного производства покупные полуфабрикаты и изделия выделяются в отдельную статью.

Отдельной калькуляционной статьей выделяются затраты на сушку древесных материалов.

2.4. Производство спичек

В спичечном производстве различают три основных передела работ:

- подготовку древесины;

- изготовление спичек;

- приготовление упаковочной тары.

Таким образом, и в данном случае наиболее целесообразным представляется использование попередельного метода калькулирования себестоимости готовой продукции.

Плановые и фактические затраты на изготовление спичек группируют в разрезе производственных цехов, отделений или участков по калькуляционным статьям.

Расходы по подготовке древесины и по приготовлению упаковочной тары отражаются комплексными позициями по статье "Сырье и материалы" основного производства ("изготовление спичек").

Затраты по изготовлению упаковочной тары самим предприятием, стоимость покупной картонной и возвратной тары, а также стоимость ремонта и израсходованных материалов на ремонт возвратной тары относятся на статью "Сырье и материалы" комплексной позицией "Изготовление упаковочной тары". Стоимость, возвратной тары списывается на себестоимость пропорционально плановому сроку оборачиваемости и фактической первоначальной стоимости тары с учетом затрат на ремонт и восстановление.

Ввиду незначительного расхода электроэнергии на технологические цели, последняя может включаться вместе с энергией на приведение в движение оборудования в смету общепроизводственных расходов в раздел расходы на содержание и эксплуатацию оборудования.

Единицей калькулирования спичек является условный ящик, содержащий 1 000 коробок с наполнением 50 спичек в коробке. При ином наполнении коробок делается пересчет на условный ящик.

2.5. Домостроение

Производство деревянных домов и комплектов деталей для домов состоит из следующих технологических операций:

- раскрой пиломатериалов на заготовки и нестроганые детали;

- механическая обработка заготовок деталей дома (обшивка деталей стропил и ферм, лестничных площадок, маршей и т.д.);

- сборка сборочных единиц.

Величина затрат, приходящихся на изделия, переданные из одной стадии обработки в другую, определяется как разность между суммой текущих издержек цеха по калькулируемому изделию и изменением остатка незавершенного производства по этому объекту. На последнем технологическом этапе формируется производственная себестоимость выпуска изделия с учетом разнообразия конструкций, архитектурно - планировочных решений, функционального назначения и других особенностей.

В статью "Сырье и материалы" включаются затраты на сырье и материалы, которые идут на изготовление домов, столярно-строительных изделий и паркета, это: круглые лесоматериалы, предназначенные для распиловки; древесные полуфабрикаты (брусья, доски, бруски, фанера клееная, древесно-стружечные и древесно-волокнистые плиты, фриза паркетная). При этом к основным материалам относятся теплоизоляционные, облицовочные материалы, материалы для гидроизоляции, антисептик.

К вспомогательным материалам - клеевые вещества, материалы для окраски, металл и металлоизделия, шлифовальная шкурка, шпаклевка и др.

Отличительной особенностью в калькулировании себестоимости продукции (домостроения, столярно-строительных изделий и паркета) является применение полуфабрикатов.

В калькуляционную статью "Покупные полуфабрикаты" включаются затраты на приобретение древесных готовых изделий и полуфабрикатов, требующих дополнительных затрат труда на их обработку или сборку при укомплектовании продукции. Это - древесно-волокнистые и древесно-стружечные плиты, фанера клееная, минераловатные плиты, материалы для гидроизоляции, окна и двери. Кроме того, в эту статью включаются затраты на приобретение заготовок, деталей в черновом и обработанном видах, а также оплата обработки и отделки полуфабрикатов, производимой другими предприятиями. Это - детали и заготовки в черновом виде для производства окон и дверей, фриза паркетная для производства паркета.

Пиломатериалы, древесно-волокнистые и древесно-стружечные плиты собственного изготовления, т.е. производимые в специальных цехах предприятия, включаются в затраты этого производства по цеховой себестоимости и отражаются в статье "Сырье и материалы".

Статья "Сушка древесных материалов" отражает комплекс затрат, связанных с проведением газовоздушной искусственной сушки в конвективных сушилках.

Себестоимость сушки сырья на каждый вид продукции определяется исходя из сметы затрат сушильного хозяйства и расхода сухих пиломатериалов в условных кубометрах для производства изделий.

В числе вспомогательных производств учитывается эксплуатация обычных и специализированных транспортных средств. Затраты транспорта (автопогрузчиков, электрокар, автомашин), закрепленного за определенным цехом и связанного с работой цеха, включают прямо в затраты на содержание и эксплуатацию оборудования данного цеха либо в коммерческие расходы по соответствующим статьям. Эксплуатационные издержки отдельных видов транспорта относят на потребителей транспортных услуг пропорционально объемам выполненных работ.

3. Организация налогового учета производственных затрат

При организации налогового учета производственных затрат в деревообрабатывающих организациях следует иметь в виду, что наиболее существенными отличиями бухгалтерского учета от налогового являются следующие:

- учет амортизационных отчислений. Состав методов начисления амортизации и порядок расчета норм амортизационных отчислений в налоговом и бухгалтерском учете отличаются столь принципиально, что необходима организация двойного учета данного вида производственных затрат - отдельно для целей финансового и налогового учета;

- наличие в налоговом учете расходов, которые принимаются к уменьшению налоговой базы в ограниченных размерах. Прежде всего речь идет о части прочих расходов, в частности, расходов на продажу (рекламные, представительские, командировочные и т.п.). Кроме того, коллективным или индивидуальным трудовым договором может быть предусмотрен ряд выплат, не установленных законодательством. Для целей финансового учета эти выплаты (при наличии прямой связи с производственным процессом) принимаются в полном объеме, а для целей налогообложения не принимаются. Так же обстоит дело и с выплатами в размерах, превышающих размеры, предусмотренные трудовым законодательством;

- метод формирования и списания прямых и косвенных затрат. Для правильной группировки расходов и распределения их между прямыми и косвенными в учетной политике организации для целей налогообложения (раздел учетной политики, обязательный к разработке и утверждению после введения в действие главы 25 НК РФ) следует указать перечень расходов, относимых к косвенным, и порядок распределения прямых расходов;

- оценка объемов незавершенного производства. Подходы к оценке НЗП для целей финансового и управленческого учета с одной стороны, и для целей налогообложения - с другой, отличаются принципиально. Для того, чтобы исключить разногласия с налоговыми органами (и, как следствие, возможности привлечения налогоплательщика к финансовой ответственности за налоговые правонарушения) необходима разработка и использование двух методик оценки НЗП. Корректировка данных бухгалтерского (оперативного или управленческого) учета с тем, чтобы оценка НЗП могла быть приведена в соответствие с требованиями налогового законодательства, по нашему мнению, практически невозможна.

В.Р. Захарьин

"Консультант бухгалтера", N 7, июль 2002 г.