Учет хозяйственных операций в представительствах организации (Н.А. Лытнева, "Бухгалтерский учет", N 11, июнь 2002 г.)

Учет хозяйственных операций
в представительствах организации

Для осуществления хозяйственных операций, главным образом экспорта и импорта товаров (работ, услуг), на территории зарубежных стран организации открывают постоянные представительства.

Согласно п.2 ст.11 НК РФ представительства являются разновидностью территориально обособленных подразделений. Порядок их создания, постановки на учет в налоговых органах, организация бухгалтерского учета и налогообложения идентичны филиалам, однако имеют ряд особенностей.

Представительство, как и филиал, должно иметь стационарное рабочее место сроком более одного месяца. Рабочее место оборудуют на территории иностранного государства по месту регистрации представительства. При этом одним из условий создания рабочего места является наличие трудовых отношений организации с соответствующими работниками, которыми могут быть иностранные граждане.

Открытие в составе организации представительства влечет за собой обязанность встать на учет в налоговом органе как по своему месту нахождения, так и по месту нахождения этого подразделения. Заявление о постановке на учет в налоговых органах по месту нахождения представительства подается в соответствии с требованиями и сроками, установленными законодательством соответствующего зарубежного государства. Представительства, как и филиалы, могут быть выделены или не выделены на отдельный баланс.

Бухгалтерский учет расчетов с представительствами, как и любыми другими видами обособленных подразделений организации, ведется с применением счета 79 "Внутрихозяйственные расчеты", к которому открывают субсчета по расчетам по выделенному имуществу и текущим операциям.

Для работы представительства организации открывают за пределами России валютные счета. Порядок открытия валютных счетов регламентируется положением Банка России от 22.04.97 N 436 "О порядке выдачи разрешений на открытие и ведение валютных счетов, открываемых юридическими лицами-резидентами для оплаты расходов на содержание их заграничных представительств" (в ред. указания ЦБ РФ от 22.02.2000 N 747-У).

Валютные счета могут быть открыты как в валюте, находящейся в обороте соответствующего иностранного государства, так и в свободно конвертируемой валюте.

На валютный счет представительства средства перечисляются с текущего счета организации согласно смете расходов на его содержание на территории зарубежного государства. Для этого организация использует остаток валютной выручки от экспорта товаров после обязательной продажи либо приобретает валютные средства через уполномоченный банк.

Пример 1. Торговая организация для осуществления экспортных операций на территории Болгарии в качестве структурного подразделения зарегистрировала представительство (невыделенное на отдельный баланс), для которого открыт валютный счет в свободно конвертируемой валюте.

Представительством приобретены объекты основных средств и нематериальных активов стоимостью 360 BGL и 22 BGL соответственно по курсу ЦБ 13,75 руб. за 1 BGL (болгарский лев) на дату их приобретения, а также осуществлены хозяйственные расходы в сумме 1400 BGL (курсы валют условны).

На сумму задолженности перед поставщиками по приобретенным организацией объектам составляются записи:

Д-т сч.79-1 "Расчеты по выделенному имуществу",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

5 253 руб. ((360 BGL + 22 BGL) х 13,75 руб.).

Пересчет стоимости приобретенного имущества, выраженного в иностранной валюте и используемого в хозяйственной деятельности организации за пределами Российской Федерации, осуществляется в соответствии с п.17 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2000), утвержденного приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н, по курсу ЦБ России на дату поступления объектов (на дату выписки счета поставщиком).

Стоимость приобретенных объектов основных средств отражается записью:

Д-т сч.08-4 "Приобретение объектов основных средств",

К-т сч.79-1 "Расчеты по выделенному имуществу"

4 950 руб. (360 BGL х 13,75 руб.).

Стоимость приобретенных объектов нематериальных активов отражается записью:

Д-т сч.08-5 "Приобретение нематериальных активов",

К-т сч.79-1 "Расчеты по выделенному имуществу"

303 руб. (22 BGL х 13,75 руб.).

При вводе объектов в эксплуатацию на основе актов (накладных) приемки-передачи основных средств (ф. N ОС-1) и нематериальных активов составляются записи:

на первоначальную стоимость основных средств:

Д-т сч.01 "Основные средства",

К-т сч.08-4 "Приобретение объектов основных средств"

4 950 руб.;

на первоначальную стоимость нематериальных активов:

Д-т сч.04 "Нематериальные активы",

К-т сч.08-5 "Приобретение нематериальных активов"

303 руб.

Для учета движения валютных средств в рабочем плане счетов бухгалтерского учета, утвержденном организацией в соответствии с учетной политикой, предусматриваются субсчета.

Так, согласно условиям примера 1 на текущем валютном счете организации имеется остаток валютных средств - 2 000 евро. Исходя из этого к счету 52 "Валютные счета" могут быть открыты субсчета:

52-11 "Текущий валютный счет в евро",

52-21 "Валютный счет за рубежом в евро",

52-22 "Валютный счет за рубежом в BGL".

Поскольку представительством приобретено имущество и осуществлены хозяйственные расходы в болгарских левах, а на текущем валютном счете организации имеются евро, то при перечислении валюты со счета организации осуществляется ее конвертация по курсу национальной валюты иностранного государства на дату совершения операции (см. табл.).

Учет операций с валютными средствами при переводе
на счет представительства

Дата опе- рации	Содержание опера- ции	Основ- ной счет	Коррес- понди- рующий счет	Курсы валют		Дебет		Кредит
				евро	BGL	ва- люта	руб.	ва- люта	руб.
01.04	Исходящее сальдо	52-11	-	13,56		2000	27120
02.04	Перечислены ва- лютные средства представительст- ву, евро	52-11	52-21	13,58				1782	24200
02.04	Отражена курсовая разница от пере- числения валютных ных средств (1782 (13,58 - 13,56))	52-11	91-1				35,64
	Обороты по суб- счету	52-11				-	35,64	1782	24200
02.04	Зачислены валют- ные средства, поступившие от организации, евро	52-21	52-11	13,58		1782	24200
03.04	Осуществлена кон- вертация валютных средств в нацио- нальную валюту Болгарии	52-21	57	14,14	13,57			1782	24182
03.04	Отражена курсовая разница при кон- вертации валюты (1782 (13,57 - 14,14)]	52-21	91-2						1016
03.04	Отражена курсовая разница при спи- сании евро (1782 (14,14 - 13,58))	52-21	91-1				998
	Обороты по суб- счету	52-21				1782	25198	1782	25198
03.04	Зачислены средст- ва после конвер- тации валюты	52-22	57		13,57	1782	24182
05.04	Перечислено пос- тавщикам за при обретенное иму- щество	52-22	60		14,28			382	5455

С валютного счета, открытого в болгарских левах, осуществляется перечисление средств поставщикам за приобретенное имущество по курсу на дату перечисления средств. При этом в учете по расчетам с поставщиками возникает курсовая разница, которая в соответствии с п.19 ПБУ 3/2000 отражается в составе внереализационных доходов или расходов организации:

Д-т сч.91-2 "Прочие расходы",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

202 руб. (382 (14,28 - 13,75)).

Согласно ст.311 НК РФ доходы, полученные организацией от источников по месту нахождения представительства, учитываются при определении ее налоговой базы в полном объеме с учетом расходов, произведенных как в России, так и за ее пределами. К ним относятся услуги по использованию мобильной, международной и городской связи, расходы, связанные с банковскими операциями, и другие услуги, оказываемые представительству в соответствии с договорами на их предоставление.

Услуги связи отражаются в бухгалтерском учете на основе счета-фактуры, который имеет свои особенности в зависимости от иностранного государства.

Однако возмещение (зачет) сумм указанного вида налога, уплаченного по законодательству Болгарии болгарским организациям по приобретенным товарно-материальным ценностям и услугам, действующим российским налоговым законодательством не предусмотрено. В этой связи налог, уплаченный по услугам, учитывается вместе с их стоимостью.

Согласно условиям примера 1 в апреле представительству в Болгарии предъявлены счета-фактуры:

компанией "МобилТел" ЕАД-София за услуги мобильной связи на сумму 154,03 BGL, в том числе ДДС 20 % - 25,67 BGL;

компанией "БТК-ЕАД София-Град" за услуги городской связи на сумму 375,96 BGL, в том числе ДДС 20 % - 62,66 BGL;

объединенным Болгарским банком согласно договору банковского счета за межбанковские переводы и расчетное обслуживание на сумму 16,35BGL.

В бухгалтерском учете стоимость услуг отражается при расчетах с головной организацией по курсу на дату предъявления счетов (условно курс ЦБ РФ на дату предъявления счетов составляет 13,7 руб. за 1 BGL). Особенностью отражения возникших расходов является включение суммы ДДС в стоимость оказанных услуг:

Д-т сч.79-2 "Расчеты по текущим операциям",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

7 485 руб. ((154,03 BGL + 375,96 BGL + 16,35 BGL) х 13,7 руб.).

Прочие расходы, связанные с хозяйственной деятельностью представительства (приобретение канцтоваров, обслуживание автотранспорта, расходы на ГСМ), могут производить его сотрудники, которые составляют авансовый отчет на основе первичных документов, подтверждающих факт совершения операций.

Сотрудниками представительства могут быть российские граждане, которых организация направляет для выполнения служебных обязанностей в командировки краткосрочного и долгосрочного характера. Кроме того, работники могут быть направлены на постоянное место жительства в иностранное государство по месту нахождения представительства.

Порядок расчетов с работниками по загранкомандировкам регламентируется приказом Минфина России от 12.11.01 N 92н "О размерах выплаты суточных при краткосрочных командировках на территории зарубежных стран".

Стоимость услуг за оформление представительством и регистрацию приглашения для командировки работников организации отражается записью:

Д-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

К-т сч.79-2 "Расчеты по текущим операциям".

В том случае, если работник пребывает на территории иностранного государства (по месту нахождения представительства) более 60 дней, то в соответствии с постановлением Правительства РФ от 21.03.98 N 325 "О внесении изменений в постановление Совета Министров - Правительства Российской Федерации от 1 декабря 1993 г. N 1261 "О размере и порядке выплаты суточных при краткосрочных командировках на территории иностранных государств" выплата суточных начиная с 61 дня производится в размерах, установленных для работников загранучреждений Российской Федерации.

Если же работники направлены на постоянную работу в представительство, то организация выплачивает им заработную плату, а для их проживания может арендовать жилую площадь. В этом случае учетной политикой организации по расчетам с работниками по возмещению расходов на оплату жилья должен быть определен один из возможных вариантов.

Во-первых, в соответствии с приложением N 6 постановления Государственного комитета Совета Министров СССР по вопросам труда и заработной платы от 25.12.74 N 365 (в ред. от 20.08.92) организации должны соблюдать установленные нормы жилой площади, предоставляемой работникам, находящимся за границей. В случае предоставления жилой площади сверх предусмотренных норм и отсутствия документального подтверждения оплата расходов сверх этих норм производится работниками за счет заработной платы по фактическим расходам или за счет организации.

При отнесении оплаты жилья сверх установленных норм на затраты организации и отсутствии их документального подтверждения ее сумма в соответствии с п.3 ст.217 главы 23 НК РФ включается в облагаемую базу при исчислении налога на доходы физических лиц. Кроме того, в соответствии с п.2 ст.238 НК РФ в случае отсутствия документов, подтверждающих оплату расходов по найму жилого помещения, суммы такой оплаты сверх установленных норм включаются в налогооблагаемую базу для исчисления единого социального налога.

Если суммы оплаты расходов по найму жилого помещения сверх установленных норм возмещаются работнику за счет издержек организации, то их включают в расчет налога на доходы физических лиц и не учитывают при исчислении единого социального налога, поскольку в соответствии с п.4 ст.236 НК РФ выплаты не признаются объектом обложения единым социальным налогом, если они производятся за счет средств организации.

Во-вторых, если организация обеспечивает жильем работников представительства в соответствии с трудовым контрактом и оплата арендуемого жилья производится за счет средств организации, то независимо от размера жилой площади вся сумма арендной платы подлежит налогообложению по совокупности с другими доходами сотрудника организации, за исключением единого социального налога.

Пример 2. При создании представительства организации на территории Болгарии был установлен его штат в количестве трех человек. Два работника являются иностранными гражданами, а один - гражданином России, направленным на постоянную работу в представительство. Организация согласно трудовому контракту арендует для работника квартиру. Стоимость арендной платы возмещается за счет собственных средств организации ежемесячно в сумме 144 BGL, в том числе ДДС 20%, по курсу на дату выписки счета 13,8 руб. за 1 BGL.

Кроме того, в представительство для выполнения служебных обязанностей в краткосрочную командировку сроком на 6 дней направлен еще один сотрудник.

Стоимость платы за аренду квартиры отражается с учетом суммы указанного налога:

Д-т сч.79-2 "Расчеты по текущим операциям",

К-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Использование собственных средств организации на возмещение арендной платы работнику отражается записью:

Д-т сч.26 "Общехозяйственные расходы",

К-т сч.79-2 "Расчеты по текущим операциям"

1 987 руб. (144 BGL х 13,8 руб.).

Эта сумма при налогообложении прибыли организации вычитается.

В соответствии со ст.226 НК РФ российские организации, от которых или в результате отношений с которыми физическое лицо получило доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога на доходы физических лиц. Исчисление сумм и уплата налога производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является организация (налоговый агент). При этом удерживается сумма начисленного налога из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

Согласно условиям примера 2 сумма платы за аренду квартиры включается в облагаемую базу по указанному работнику для исчисления налога на доходы физического лица.

В соответствии с п.4 ст.226 удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, в том числе из заработной платы на момент ее фактической выплаты. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50% суммы выплаты:

Д-т сч.70 "Расчеты с персоналом по оплате труда",

К-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам"

258 руб. (1 987 х 13 : 100).

Операции по командировочным расходам отражаются на основе первичных документов в рублевом эквиваленте по курсу иностранной валюты на дату утверждения авансового отчета. В бухгалтерском учете составляется запись:

Д-т сч.79-2 "Расчеты по текущим операциям",

К-т сч.71 "Расчеты с подотчетными лицами"

2 350 руб. отражается стоимость проезда от Москвы до Софии.

Стоимость жилья при наличии первичных документов включается в состав затрат организации, а при налогообложении принимается в соответствии с предельными нормами возмещения расходов по найму жилого помещения согласно приказу Минфина России от 11.07.01 N 51н, которые применительно к Болгарии составляют до 80 долл. США. Для исчисления стоимости жилья в рублевом эквиваленте принимается курс валюты на дату утверждения авансового отчета (курс доллара США условно составил 31,1 руб. за 1 долл., курс болгарского лева - 13,7 руб. за 1 BGL). Предельная сумма расходов по найму жилого помещения составляет 9 952 руб. (80 долл. х 4 х 31,1). Фактическая сумма затрат не превышает предельных расходов и составляет 6576 руб. (120 BGL х 4 х 13,7). В бухгалтерском учете составляется запись:

Д-т сч.79-2 "Расчеты по текущим операциям",

К-т сч.71 "Расчеты с подотчетными лицами"

6 576 руб.

Размер выплаты суточных на территории Болгарии в соответствии с приказом Минфина России от 12.11.01 N 92н определен в сумме 57долл. за сутки. Предельная оплата за 5 суток составляет 8 864 руб. (57 долл. х 5 х 31,1). Фактически организация возместила суточные на 50 долл. выше установленного норматива. В бухгалтерском учете на сумму суточных за пребывание на территории иностранного государства и территории России составляется запись:

Д-т сч.79-2 "Расчеты по текущим операциям",

К-т сч.71 "Расчеты с подотчетными лицами"

10 519 руб. (67 долл. х 5 х 31,1 + 100).

Сверхнормативная сумма суточных расходов включается в налогооблагаемую базу для исчисления налога на доходы физических лиц и единого социального налога:

на сумму налога на доходы физических лиц:

Д-т сч.71 "Расчеты с подотчетными лицами",

К-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам"

202 руб. (10 долл. х 5 х 31,1 х 13 : 100);

на сумму единого социального налога:

Д-т сч.79-2 "Расчеты по текущим операциям",

К-т сч.69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению"

554 руб. (10 долл. х 5 х 31,1 х 35,6 : 100).

Расчеты с работниками представительства по заработной плате и налогообложению полученных ими доходов в бухгалтерском учете имеют определенные особенности. При исчислении налогов с работников представительства в соответствии со ст.232 НК РФ должно быть устранено двойное налогообложение. В этом случае организации руководствуются соглашениями об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество. Так, в соответствии с п.3 ст.2 Соглашения с Болгарией от 08.06.93 к налогам, по которым устранено двойное налогообложение, относятся:

применительно к Российской Федерации - налоги на прибыль, доходы и имущество, взимаемые в соответствии с законодательством России;

применительно к Болгарии - налог на общий доход, налог на прибыль и налог на здания.

При исчислении налогов, их отражении в учете и уплате в бюджет для работников представительства определяется их постоянное местопребывание.

Налогообложение дохода работника представительства, для которого на территории Болгарии арендуют жилую площадь, а на территории России он имеет постоянное жилище, будет осуществляться в соответствии с законодательством России, а остальных работников - согласно нормативным актам Болгарии.

Пример 3. В штате представительства два работника являются иностранными гражданами и один - гражданином России, направленным на постоянную работу в представительство. По итогам месяца работникам представительства начислена заработная плата в размере 3 000 руб. каждому. Два работника имеют детей: гражданин России одного ребенка, гражданин Болгарии двоих детей.

В соответствии со ст.208 НК РФ вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей является облагаемой базой для исчисления налога на доходы физических лиц. Кроме того, при исчислении налога должны быть учтены налоговые вычеты, предоставляемые работнику в соответствии с законодательством.

Согласно условиям примера 3 при исчислении налога на доходы физических лиц работникам представительства, являющимся резидентами Российской Федерации, в соответствии с п.3 ст.218 НК РФ предоставляется налоговый вычет в размере 400 руб. за каждый месяц налогового периода до месяца, в котором их доход превысит 20 000 руб.

Налоговый вычет в размере 300 руб. за каждый месяц налогового периода предоставляется работникам, имеющим детей. В соответствии с п.2 ст.218 такой налоговый вычет распространяется на каждого ребенка.

В соответствии со ст.224 НК РФ налоговая ставка по налогу на доходы физических лиц установлена в размере 13%. В отношении доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися резидентами Российской Федерации, применяется налоговая ставка 30%.

В бухгалтерском учете составляются записи:

на сумму начисленной заработной платы работникам:

Д-т сч.79-2 "Расчеты по текущим операциям",

К-т сч.70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"

9 000 руб. (3 000 х 3);

на сумму налога на доходы физических лиц:

Д-т сч.70 "Расчеты с персоналом по оплате труда",

К-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам"

2 099 руб.

В соответствии со ст.236 НК РФ начисленное вознаграждение работнику - резиденту России (заработная плата) является объектом налогообложения единым социальным налогом. Кроме того, ст.243 НК РФ определяет, что налогоплательщики-организации, в состав которых входят обособленные подразделения, уплачивают налог по месту своего нахождения, а также по месту нахождения подразделения.

Поскольку представительство находится на территории иностранного государства, по законодательству которого уплата единого социального налога не предусмотрена, то его уплата будет осуществляться по месту нахождения организации. В бухгалтерском учете сумма начисленного единого социального налога по итогам месяца отражается записью:

Д-т сч.79-2 "Расчеты по текущим операциям",

К-т сч.69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению"

1 068 руб. (840 + 120 + 6 + 102).

Работники представительства, которые согласно условиям примера 3 являются нерезидентами России и имеют постоянное место жительства в Болгарии, подлежат налогообложению по законодательству этого государства.

В частности, у работников-нерезидентов России по месту нахождения представительства (месту пребывания работников) из заработной платы производят отчисления на общественное страхование, в Фонд профессиональной квалификации и безработицы, на медицинское страхование работника и его детей.

В бухгалтерском учете организации на сумму удержаний из заработной платы составляются записи (без учета льгот и вычетов):

Д-т сч.70 "Расчеты с персоналом по оплате труда",

К-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

529 руб. (384 + 48 + 72 + 25).

От суммы начисленной заработной платы работникам - нерезидентам России представительства как работодатели производят отчисления: на общественное страхование работников, в Фонд профессиональной квалификации и безработицы, на медицинское страхование.

В бухгалтерском учете организации сумма произведенных отчислений отражается записью:

Д-т сч.79-2 "Расчеты по текущим операциям",

К-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

2 058 руб. (1 578 + 192 + 288).

Начисление заработной платы работникам представительства может осуществляться в рублях и иностранной валюте (болгарских левах). Перечисление организацией заработной платы производится либо в свободно конвертируемой валюте, либо в болгарских левах. При этом по расчетам с работниками по заработной плате, выраженной в иностранной валюте, и по расчетам с фондами Болгарии возникает курсовая разница, которая включается в состав внереализационных доходов или расходов организации.

Н.А. Лытнева,

аудиторская фирма "УКАП", г. Орел

"Бухгалтерский учет", N 11, июнь 2002 г.