Бухгалтерский учет готовой продукции (В.Р. Захарьин, "Консультант бухгалтера", N 8, август 2002 г.)

Бухгалтерский учет готовой продукции

Понятие готовой продукции

Выпуск готовой продукции для организаций сферы материального производства является основным элементом предпринимательской деятельности и одним из основных этапов достижения цели такой деятельности - систематическое получение прибыли.

Поэтому вопросы правильной постановки и организации бухгалтерского учета готовой продукции имеют первостепенное значение для формирования информации, необходимой для принятия управленческих решений. Весьма существенной является информация о состоянии и движении готовой продукции для исчисления налоговой базы по основным косвенным налогам, прежде всего, по налогу на добавленную стоимость и налогу на пользователей автодорог. Правильность определения финансовых результатов, и, соответственно, налога на прибыль и размера прибыли, остающейся в распоряжении организации, также напрямую зависит от того, насколько точно отражены в бухгалтерском учете и отчетности реализационные операции и, в частности, определения себестоимости реализуемой готовой продукции.

Документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета готовая продукция (как вид активов, предназначенных для продажи) относится к категории материально-производственных запасов.

В ПБУ 5/01 приводится следующее определение:

"Готовая продукция относится к части материально-производственных запасов, предназначенных для продажи, являясь конечным результатом производственного цикла, а также законченными обработкой (комплектацией), активами, технические и качественные характеристики которых соответствуют условиям договора или требованиям иных документов в случаях, установленных законодательством".

Основные задачи учета материально-производственных запасов вообще и готовой продукции в частности, определены пунктом 6 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденные приказом Минфина РФ от 28 декабря 2001 г. N 119н (далее - Методические указания).

В соответствии с этим нормативным документом задачами учета готовой продукции являются:

- формирование фактической себестоимости готовой продукции. Данная задача решается посредством организации бухгалтерского учета затрат по созданию готовой продукции. При этом должно быть обеспечено достижение таких целей как полное и своевременное отражение в учете всех расходов, которые могут быть включены в фактическую себестоимость готовой продукции, а также распределение осуществленных расходов между объемами готовой продукции и объемами незавершенного производства. Исчерпывающий перечень таких затрат и условия их включения в фактическую себестоимость материалов приведены в ПБУ 5/01 и подробно расшифрованы в Методических указаниях;

- правильное и своевременное документальное оформление операций и обеспечение достоверных данных по поступлению и выбытию готовой продукции. Эта задача должна решаться при организации бухгалтерского учета в организации вообще - то есть учета всех видов имущества и обязательств, так как выполнение данной задачи предполагает прежде всего оформление первичных документов бухгалтерского учета, рационализацию их оборота между отдельными структурными подразделениями организации, а также обеспечение условий для оперативной обработки таких документов;

- контроль за сохранностью готовой продукции в местах ее хранения и на всех этапах ее движения. Контроль за этой стороной деятельности организации осуществляется, как правило, соответствующими комиссиями - создаваемыми на отдельный период или действующими постоянно. Помимо административных методов контроля (проведение плановых и внезапных проверок, осуществление предварительного и последующего контроля за целесообразностью и правомерностью использования материальных ресурсов), могут использоваться и экономические методы контроля (материальное стимулирование снижения норм расхода и, напротив, меры материального воздействия за перерасход материалов). Во втором случае контроль осуществляется опосредованно;

- контроль за соблюдением установленных организацией норм материальных запасов, обеспечивающих бесперебойный выпуск продукции. Выполнением этой задачи достигается оптимизация размера оборотных средств. Так как данная задача решается экономистами и менеджерами организации, то бухгалтерская служба призвана обеспечить соответствующие структурные подразделения организации необходимой информацией;

- проведение анализа эффективности использования запасов готовой продукции. Последняя задача сформулирована в общем виде, который предполагает наличие методики анализа, применительно к специфике конкретной организации, наличия специалистов соответствующей квалификации и, главное, возможности использования результатов анализа при принятии управленческих решений.

Необходимыми предпосылками действенного контроля за сохранностью готовой продукции являются:

- наличие должным образом оборудованных складов и кладовых или специально приспособленных площадок (для запасов открытого хранения);

- размещение запасов по секциям складов, а внутри их по отдельным группам и типо-сорто-размерам (в штабелях, стеллажах, на полках и т.п.) таким образом, чтобы была обеспечена возможность их быстрой приемки, отпуска и проверки наличия; в местах хранения каждого вида запасов следует прикреплять ярлык с указанием данных о находящемся запасе;

- оснащение мест хранения запасов весовым хозяйством, измерительными приборами и мерной тарой. Данное условие не является обязательным для организаций всех отраслей материального производства, а только для тех, где готовая продукция в натуральном выражении оценивается в весовых или метрических единицах (а не штуках или комплектах);

- сокращение излишних промежуточных складов и кладовых;

- определение перечня центральных (базисных) складов, складов (кладовых), являющихся самостоятельными учетными единицами;

- определение круга лиц, ответственных за приемку и отпуск запасов (заведующих складами, кладовщиков, экспедиторов и др.), за правильное и своевременное оформление этих операции, а также за сохранностью вверенных им запасов; заключение с этими лицами в установленном порядке письменных договоров о материальной ответственности; увольнение и перемещение материально ответственных лиц по согласованию с главным бухгалтером организации;

- определение перечня должностных лиц, которым предоставлено право подписывать документы на получение и отпуск со складов продукции, а также выдавать разрешения (пропуска) на вывоз продукции со складов и иных мест хранения;

- наличие списка лиц, имеющих право подписи первичных документов, утверждаемого руководителем организации по согласованию с главным бухгалтером (в списке указываются должность, фамилия, имя, отчество и уровень компетенции (тип или виды операций, по которым данное должностное лицо имеет право принятия решений).

По трем последним условиям, по нашему мнению, необходимо издание на год отдельного распорядительного документа (приказа руководителя) с указанием не только должностей, но и персональных данных соответствующих работников. При увольнении или переводе работников в распорядительные документы вносятся изменения. Для сравнения, в учетную политику организации изменения можно внести только со следующего календарного года. Поэтому в учетной политике достаточно указать только перечень должностей и рабочих мест, работа на которых сопряжена с материальной ответственностью.

Все операции по движению (поступление, перемещение, продажа) готовой продукции должны оформляться первичными учетными документами.

Формы первичных учетных документов утверждаются:

а) Государственным комитетом Российской Федерации по статистике по согласованию с Министерством финансов Российской Федерации - унифицированные формы первичной учетной документации;

б) соответствующими министерствами и иными органами федеральной исполнительной власти - отраслевые формы;

в) организациями - формы первичных документов для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены унифицированные и отраслевые формы. При разработке и утверждении указанных форм учитывается специфика деятельности этих организаций.

Общие требования к ведению бухгалтерского учета готовой продукции, установленные Планом счетов

С 1 января 2002 года организации всех организационно-правовых форм и форм собственности (кроме бюджетных учреждений и кредитных организаций) обязаны перейти на ведение бухгалтерского учета по новому Плану счетов и Инструкции по его применению. Поэтому считаем необходимым напомнить основные требования данного нормативного документа и обратить внимание на отличия нового порядка учетных операций от ранее действовавшего.

Готовая продукция организации может учитываться на двух счетах 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" и 43 "Готовая продукция".

Счет 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" предназначен для обобщения информации о выпущенной продукции за отчетный период, а также выявления отклонений фактической производственной себестоимости этой продукции от нормативной (плановой) себестоимости. Этот счет используется организацией при необходимости.

По дебету счета 40 отражается фактическая производственная себестоимость выпущенной из производства продукции в корреспонденции со счетами 20 "Основное производство", 23 Вспомогательные производства", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства".

По кредиту счета 40 отражается нормативная (плановая) себестоимость произведенной продукции в корреспонденции со счетами 43 "Готовая продукция", 90 "Продажи" и др.

Сопоставлением дебетового и кредитового оборотов по счету 40 на последнее число месяца определяется отклонение фактической производственной себестоимости произведенной продукции от нормативной (плановой) себестоимости.

Экономия, т.е. превышение нормативной (плановой) себестоимости над фактической, сторнируется по кредиту счета 40 и дебету счета 90.

Перерасход, т.е. превышение фактической себестоимости над нормативной (плановой), списывается со счета 40 в дебет счета 90 дополнительной записью.

Счет 40 закрывается ежемесячно и сальдо на отчетную дату не имеет.

Счет 43 предназначен для обобщения информации о наличии и движении готовой продукции. Этот счет используется организациями, осуществляющими промышленную, сельскохозяйственную и иную производственную деятельность.

Готовые изделия, приобретенные для комплектации (стоимость которых не включается в себестоимость выпускаемой продукции организации) или в качестве товаров для продажи, учитываются на счете 41 "Товары".

Принятие к бухгалтерскому учету готовой продукции, изготовленной для продажи, в том числе и продукции, частично предназначенной для собственных нужд организации, отражается по дебету счета 43 "Готовая продукция" в корреспонденции со счетами учета затрат на производство или счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)". Если готовая продукция полностью направляется для использования в самой организации, то она на счет 43 может не приходоваться, а учитываться на счете 10 "Материалы" и других аналогичных счетах в зависимости от назначения этой продукции.

При признании в бухгалтерском учете выручки от продажи готовой продукции ее стоимость списывается со счета 43 в дебет счета 90.

Если выручка от продажи отгруженной продукции определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете (например, при экспорте продукции), то до момента признания выручки эта продукция учитывается на счете 45 "Товары отгруженные". При фактической отгрузке ее производится запись по кредиту счета 43 в корреспонденции со счетом 45.

При учете готовой продукции на счете 43 по фактической производственной себестоимости в аналитическом учете движение ее отдельных наименований возможно отражать по учетным ценам (плановой себестоимости, отпускным ценам и т.п.) с выделением отклонений фактической производственной себестоимости изделий от их стоимости по учетным ценам. Такие отклонения учитываются по однородным группам готовой продукции, которые формируются организацией исходя из уровня отклонений фактической производственной себестоимости от стоимости по учетным ценам отдельных изделий.

При списании готовой продукции со счета 43, относящаяся к этой продукции сумма отклонений фактической производственной себестоимости от стоимости по ценам, принятым в аналитическом учете, определяется по проценту, исчисленному исходя из отношения отклонений на остаток готовой продукции на начало отчетного периода и отклонений по продукции, поступившей на склад в течение отчетного месяца, к стоимости этой продукции по учетным ценам.

Суммы отклонений фактической производственной себестоимости готовой продукции от ее стоимости по учетным ценам, относящиеся к отгруженной и проданной продукции, отражаются по кредиту счета 43 и дебету соответствующих счетов дополнительной или сторнировочной записью, в зависимости от того, представляют ли они перерасход или экономию.

Аналитический учет по счету 43 ведется по местам хранения и отдельным видам готовой продукции.

Оценка готовой продукции

При оценке готовой продукции следует учитывать особенности, характерные для экономического содержания данного вида активов.

Основным источником поступления материалов и товаров (других видов материально-производственных запасов) является приобретение за плату. Готовая продукция не может быть приобретена за плату в принципе, так как это противоречит ее экономическому содержанию, вытекающему из определения - готовая продукция должна представлять собой конечный результат производственного цикла.

В принципе, готовая продукция может быть получена организацией по договору дарения или безвозмездно. Однако, из того же определения следует, что данный источник может иметь место при соблюдении соответствующих условий. Практически единственным случаем, когда такое может быть, является безвозмездная передача готовой продукции в рамках группы взаимосвязанных организаций, причем эта группа должна быть организована на условиях вертикальной интеграции без диверсификации капитала. В переводе на более простой язык это означает, что готовая продукция может быть передана от организации той же сферы материального производства со схожей технологией производственного цикла и сходным конечным продуктом. Если это условие не выполняется, по нашему мнению, полученную продукцию следует приходовать как товары или материалы.

Фактическая себестоимость готовой продукции, внесенной в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, определяется исходя из ее денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации. Готовая продукция в виде вклада в уставный капитал в организацию может поступать при выполнении тех же условий - когда учредителем или участником является юридическое лицо, выпускающее ту же продукцию, которую предполагается выпускать на создаваемом предприятии.

Те же соображения справедливы для случаев поступления продукции по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами.

Таким образом, основным источником поступления (появления в организации) готовой продукции является ее изготовление в организации.

Фактическая себестоимость готовой продукции при изготовлении в самой организации определяется исходя из фактических затрат, связанных с производством данной продукции. Учет и формирование затрат на производство продукции осуществляется организацией в порядке, установленном для определения себестоимости соответствующих видов продукции.

В соответствии с пунктом 59 Положения по ведению бухгалтерского учета готовая продукция отражается в бухгалтерском балансе по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости, включающей затраты, связанные с использованием в процессе производства основных средств, сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов, и другие затраты на производство продукции либо по прямым статьям затрат.

Таким образом, при формировании учетной политики организации бухгалтерского учета готовой продукции допускается сделать выбор из следующих вариантов оценки:

- по фактической себестоимости;

- по нормативной или плановой себестоимости;

- по прямым статьям затрат.

В соответствии со статьей 61 Положения по ведению бухгалтерского учета отгруженная продукция отражается в бухгалтерском балансе по фактической (или нормативной (плановой)) полной себестоимости, включающей наряду с производственной себестоимостью затраты, связанные с реализацией (сбытом) продукции, работ, услуг, возмещаемых договорной (контрактной) ценой.

Разницу между полной и производственной себестоимостью составляют так называемые "внепроизводственные расходы" (в бухгалтерском учете отражаются на счете 44 "Расходы на продажу"), которые представляют собой затраты, связанные с продажей (включая затраты по продвижению готовой продукции на рынок). Это значит, что в любом случае (включая вариант учета готовой продукции по плановой себестоимости) расходы на продажу не могут быть списаны на счет учета готовой продукции до момента ее отгрузки. Другое следствие, вытекающее из процитированных требований, состоит в том, что термин "полная себестоимость" не может быть применен к готовой продукции, находящейся в организации (в процессе предпродажной подготовки, ожидания отгрузки, в составе гарантийного или страхового запасов и т.п.).

При формировании фактической себестоимости готовой продукции существенное знание имеет состав затрат, которые могут приниматься к учету.

В настоящее время на законодательном уровне фактически закреплена обязанность организации вести отдельно финансовый (бухгалтерский) и налоговый учет. Следовательно, и состав затрат для этих целей будет различаться. Обращаем внимание на то, что после вступления в действие главы 25 части второй НК РФ, термин "себестоимость для целей налогообложения" не применяется, а используется понятие "расходы, учитываемые при расчете налоговой базы".

Для целей финансового учета себестоимость готовой продукции формируется в соответствии с требованиями пункта 6 ПБУ 5/01 и положениями Методических указаний. Для целей налогообложения к уменьшению налоговой базы принимаются расходы, перечень которых установлен главой 25 НК РФ.

В бухгалтерском учете оприходование готовой продукции на склад готовой продукции оформляется проводками:

дебет счета 43 кредит счета 20 - на сумму фактической себестоимости готовой продукции, изготовленной в цехах основного производства;

дебет счета 43 кредит счета 23 - на сумму фактической себестоимости готовой продукции, изготовленной во вспомогательных производствах;

дебет счета 43 кредит счета 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" - на сумму фактической себестоимости готовой продукции, изготовленной в обслуживающих производствах и хозяйствах.

Помимо себестоимости, сформированной на соответствующих счетах бухгалтерского учета порядком, установленным указанными законодательными и нормативными актами, на увеличение стоимости готовой продукции относится часть расходов по содержанию заготовительно-складского аппарата организации, включая расходы на оплату труда работников организации, непосредственно занятых заготовкой, приемкой, хранением, отпуском готовой продукции, и отчисления на социальные нужды указанных работников.

В соответствии с примечанием к абзацу 3 пункта 70 Методических указаний перечисленные затраты могут относиться на стоимость готовой продукции после ее оприходования на склад, а могут и включаться в состав расходов на производство. Если указанные работники организации занимаются заготовкой, приемкой, хранением и отпуском материалов, а также ценностей, относящихся к внеоборотным активам, готовой продукции, полуфабрикатам собственной выработки и т.п., то допускается отнесение затрат по содержанию заготовительно-складского аппарата непосредственно на затраты на производство по соответствующим калькуляционным статьям накладных расходов.

Накладные расходы учитываются на счете 26 "Общехозяйственные расходы". Следовательно, операция по учету данного элемента транспортно-заготовительных расходов в бухгалтерском учете может отражаться одной из следующих проводок (как правило, речь идет об учете расходов на оплату труда и отчислений на социальные нужды):

дебет счета 43 кредит счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - на сумму заработной платы работников складского хозяйства и

дебет счета 43 кредит счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" - на сумму отчислений на социальные нужды указанных работников;

либо:

дебет счета 26 "Общехозяйственные расходы" кредит счета 70 - на сумму заработной платы работников складского хозяйства,

дебет счета 26 кредит счета 69 - на сумму отчислений на социальные нужды указанных работников и

дебет счета 43 кредит счета 26 - на сумму общехозяйственных расходов в части, приходящейся на стоимость готовой продукции.

Напомним, что общехозяйственные расходы (как и расходы на продажу) могут быть списаны непосредственно на счет учета продаж.

Бухгалтерский учет готовой продукции по учетным ценам

В соответствии с пунктом 204 Методических указаний разрешается в аналитическом бухгалтерском учете и местах хранения готовой продукции применять учетные цены. В качестве учетных цен на готовую продукцию могут применяться:

- фактическая производственная себестоимость;

- нормативная себестоимость;

- договорные цены;

- другие виды цен.

Выбор конкретного варианта учетной цены принадлежит организации. Этот выбор должен быть закреплен в учетной политике организации.

Фактическая производственная себестоимость в качестве учетной цены продукции применяется, как правило, при единичном и мелкосерийном производствах, а также при выпуске массовой продукции небольшой номенклатуры.

Отражение в бухгалтерском учете операций по оприходованию готовой продукции из производства на склад в данном случае, как правило, проблем не вызывает - производственные затраты списываются со счета 20 на счет 43. При этом на счет 20 предварительно списываются общепроизводственные и общехозяйственные расходы. Кроме того, на счет 20 списывается стоимость работ и услуг вспомогательных производств. В некоторых случаях на счет 20 могут списываться и суммы стоимости работ и услуг обслуживающих производств и хозяйств, учитываемых на счете 29.

Сальдо по счету 20 после оприходования готовой продукции соответствует объему незавершенного производства. Схема бухгалтерских проводок, оформляемых при таком списании:

дебет счета 20 кредит счета 23 - на сумму стоимости работ и услуг вспомогательных производств;

дебет счета 20 кредит счета 25 - на сумму общепроизводственных расходов в части, относящейся к продукции основного производства (данный вид расходов распределяется между счетами учета производственных затрат в соответствии с порядком, принятым в организации и закрепленным в учетной политике);

дебет счета 20 кредит счета 26 - на сумму общехозяйственных расходов (порядок распределения сумм общехозяйственных расходов также должен быть определен учетной политикой организации);

дебет счета 43 кредит счета 20 - на сумму фактической себестоимости готовой продукции.

Пример 1

Например, в августе фактические затраты на производство готовой продукции (материалы, заработная плата основных производственных рабочих с отчислениями на социальное страхование и амортизация объектов основных средств, используемых в основном производстве) составили 100 тыс.руб. (без учета незавершенного производства). Кроме того, использованы услуги транспортного цеха (вспомогательного производства) на сумму 10 тыс.руб. Общая сумма общепроизводственных расходов по организации за август составила 25 тыс.руб. Доля основного производства в общей структуре расходов - 80 процентов. Общая сумма общехозяйственных расходов - 30 тыс.руб. Доля основного производства - 70 процентов.

В бухгалтерском учете будут сделаны проводки (проводки, связанные со списанием производственных затрат непосредственно на счет 20, не приводятся):

дебет счета 20 кредит счета 23 - 10 тыс.руб.;

дебет счета 20 кредит счета 25 - 20 тыс.руб. (25 тыс.руб. х 80%);

дебет счета 20 кредит счета 26 - 21 тыс.руб. (30 тыс.руб. х 70%);

дебет счета 43 кредит счета 20 - 151 тыс.руб. (100 + 10 + 20 + 21) - на сумму фактической производственной себестоимости готовой продукции, оприходованной на склад.

Применение варианта оценки готовой продукции по нормативной себестоимости целесообразно в отраслях с массовым и серийном характером производства и с большой номенклатурой готовой продукции.

Положительными сторонами применения нормативной себестоимости в качестве учетной цены являются удобство при осуществлении оперативного учета движения готовой продукции, стабильность учетных цен и единство оценки при планировании и аналитическом учете.

Договорные цены в качестве учетных цен применяются преимущественно при стабильности таких цен.

Если учет готовой продукции ведется по нормативной себестоимости или по договорным ценам, то разница между фактической себестоимостью и стоимостью готовой продукции по учетным ценам учитывается на счете "Готовая продукция" по отдельному субсчету "Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости". Отклонения на этом субсчете учитываются в разрезе номенклатуры, либо отдельных групп готовой продукции, либо по организации в целом.

Превышение фактической себестоимости над учетной стоимостью отражается по дебету указанного субсчета и кредиту счетов учета затрат.

Если фактическая себестоимость ниже учетной стоимости, то разница отражается сторнировочной записью.

Таким образом, при использовании метода оценки готовой продукции по нормативной себестоимости или по договорным ценам применяется одна и та же схема бухгалтерского учета:

- открывается дополнительный субсчет к счету 43;

- разница между фактической себестоимостью и оценкой по выбранному методу зачисляется на этот счет одновременно с оприходованием готовой продукции на склад;

- при списании сумм стоимости готовой продукции (при ее продаже, безвозмездной передаче и т.п.) суммы отклонений списываются на соответствующие счета бухгалтерского учета.

Разница между двумя этими методами состоит в том, что при учете по нормативной себестоимости отклонения между фактической и нормативной себестоимостью, как правило будут положительными, а при учете по договорным ценам - разница между фактической себестоимостью и договорной ценой - отрицательной. То есть в первом случае сальдо по субсчету "Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости" будет, как правило дебетовым, а во втором - кредитовым. Обращаем внимание на то, что наличие разницы между фактической и нормативной себестоимостью отнюдь не означает неточности расчетов нормативной себестоимости. Просто по существующим правилам в нормативную или плановую себестоимость готовой продукции не могут быть включены некоторые весьма распространенные виды расходов - стоимость производственного брака, расходы, связанные с простоями и т.п.

Списание готовой продукции (при отгрузке, отпуске и т.д.) может производиться по учетной стоимости. Одновременно на счета учета продаж списываются отклонения, относящиеся к проданной готовой продукции (определяется пропорционально ее учетной стоимости). Отклонения, относящиеся к остаткам готовой продукции, остаются на счете "Готовая продукция" (субсчете "Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости").

При списании (отпуске) готовой продукции отклонения списываются в части, соответствующей стоимости выбывшей продукции. При этом в конце каждого месяца определяется процент отклонений, который применяется в течение всего следующего месяца.

Поясним применение предлагаемых схем на примерах:

Пример 2

Организация учитывает готовую продукцию по нормативной себестоимости. В феврале месяце выпущена готовая продукция по нормативной стоимости 100 тыс.руб., фактическая себестоимость продукции составила 110 тыс.руб. Продаж продукции в феврале не было. В марте продано продукции по нормативной себестоимости на сумму 70 тыс.руб., выпущено продукции по нормативной себестоимости - 80 тыс.руб., по фактической себестоимости - 100 тыс.руб. В начале апреля продано продукции по фактической себестоимости на сумму 20 тыс.руб.

В бухгалтерском учете будут сделаны проводки:

в феврале месяце:

дебет счета 43, субсчет "Готовая продукция по учетным ценам" кредит счета 20 - 100 тыс.руб. - на сумму нормативной себестоимости выпущенной продукции;

дебет счета 43, субсчет "Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости" кредит счета 20 - 10 тыс.руб. - на сумму разницы между фактической и нормативной себестоимостью выпущенной продукции.

Процент отклонений определяется как частное от деления суммы отклонений на начало месяца (на начало февраля по условиям задачи остатка отклонений не было) и отклонений в течение месяца на сумму остатка готовой продукции на начало месяца и стоимостью продукции, выпущенной в течение месяца. В данном случае процент отклонений будет равен 10 - (0 + 10) / (0 +100).

В марте месяце будут оформлены проводки (в учебных целях опущены проводки, связанные с налогообложением, расчетами с покупателями и определением финансового результата):

дебет счета 90 кредит счета 43, субсчет "Готовая продукция по учетным ценам" - 70 тыс.руб. - на сумму стоимости проданной продукции по нормативной себестоимости;

дебет счета 90 кредит счета 43, субсчет "Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости" - 7 тыс.руб. (70 тыс.руб. х 10%) - на сумму отклонений в части, соответствующей стоимости проданной продукции;

дебет счета 43, субсчет "Готовая продукция по учетным ценам" кредит счета 20 - 80 тыс.руб. - на сумму нормативной себестоимости выпущенной продукции;

дебет счета 43, субсчет "Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости" кредит счета 20 - 20 тыс.руб. - на сумму разницы между фактической и нормативной себестоимостью выпущенной продукции.

Процент отклонений будет равен 16,67 (10 + 20):(100 + 80). При этом сальдо по счету 43, субсчет "Готовая продукция по нормативной себестоимости" составит 110 тыс.руб. (100 + 80 - 70), субсчет "Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости" 23 тыс.руб. (10 + 20 - 7). То есть фактически размер отклонений превысит 20 процентов. Однако, документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета (в частности, Методическими указаниями) установлена именно такая схема определения и списания сумм отклонений.

В апреле месяце:

дебет счета 90 кредит счета 43, субсчет "Готовая продукция по учетным ценам" - 20 тыс.руб. - на сумму нормативной себестоимости проданной продукции;

дебет счета 90 кредит счета 43, субсчет "Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости" - 3,333 тыс.руб. (20 тыс.руб. х 16,67%) - на сумму отклонений в части, относящейся к проданной продукции.

Пример 3

Организация учитывает готовую продукцию по договорным ценам. В феврале выпущена продукция по фактической себестоимости 110 тыс.руб., по договорной цене -160 тыс.руб. Продаж продукции в феврале не было. В марте выпущена продукция по фактической себестоимости 100 тыс.руб., по договорной стоимости - 130 тыс.руб., продано продукции недоговорной стоимости на сумму 100 тыс.руб. В апреле продано продукции по договорной стоимости 30 тыс.руб.

В бухгалтерском учете будут сделаны записи:

В феврале месяце:

дебет счета 43, субсчет "Готовая продукция по учетным ценам" кредит счета 20 - 160 тыс.руб. - на сумму выпущенной и оприходованной готовой продукции по договорной стоимости;

дебет счета 43, субсчет "Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости" кредит счета 20 - 50 тыс.руб. - (сторно) - на сумму отклонений между фактической себестоимостью и договорной стоимостью выпущенной и оприходованной продукции.

Процент отклонений будет равен 31,25 (50:160).

В марте месяце:

дебет счета 43, субсчет "Готовая продукция по учетным ценам" кредит счета 20 - 130 тыс.руб. - на сумму выпущенной и оприходованной готовой продукции по договорной стоимости;

дебет счета 43, субсчет "Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости" кредит счета 20 - 30 тыс.руб. - (сторно) - на сумму отклонений между фактической себестоимостью и договорной стоимостью выпущенной и оприходованной продукции;

дебет счета 90 кредит счета 43, субсчет "Готовая продукция по учетным ценам" - 100 тыс.руб. - на сумму стоимости проданной продукции по договорной стоимости;

дебет счета 90 кредит счета 43, субсчет "Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости" - 31,25 тыс.руб. (100 тыс.руб. х 31,25%) (сторно) - на сумму отклонений в части, соответствующей стоимости проданной продукции;

дебет счета 43, субсчет "Готовая продукция по учетным ценам" кредит счета 20 - 100 тыс.руб. - на сумму договорной стоимости выпущенной продукции;

дебет счета 43, субсчет "Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости" кредит счета 20 - 30 тыс.руб. (сторно) - на сумму разницы между фактической себестоимостью и договорной стоимостью выпущенной продукции.

Процент отклонений будет равен 27,6 (50 + 30:(160 + 130). При этом сальдо по счету 43 субсчет "Готовая продукция по договорной стоимости" составит 190 тыс.руб. (160 + 130 - 100), субсчет "Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости" 48,75 тыс.руб. (50 + 30 - 31,25) - кредитовое сальдо.

В апреле месяце:

дебет счета 90 кредит счета 43, субсчет "Готовая продукция по учетным ценам" - 20 тыс.руб. - на сумму нормативной себестоимости проданной продукции;

дебет счета 90 кредит счета 43, субсчет "Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости" - 5,52 тыс.руб. (20 тыс.руб. х 27,6%) (сторно) - на сумму отклонений в части, относящейся к проданной продукции.

Независимо от метода определения учетных цен, общая стоимость готовой продукции (учетная стоимость плюс отклонения) должна равняться фактической производственной себестоимости этой продукции.

Пример 4

Например, фактическая себестоимость готовой продукции, выпущенной в сентябре, равняется 100 тыс.руб., нормативная себестоимость - 90 тыс.руб., договорная цена - 140 тыс.руб. в сентябре продана половина выпущенной готовой продукции. Расходы на продажу составили 20 тыс.руб.

В зависимости от выбранного метода оценки, в бухгалтерском учете могут быть оформлены следующие записи:

При учете по фактической себестоимости:

дебет счета 43 кредит счета 20 - 100 тыс.руб.

При учете по нормативной себестоимости:

дебет счета 43, субсчет "Готовая продукция по учетным ценам" кредит счета 20 - 90 тыс.руб.;

дебет счета 43, субсчет "Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости" кредит счета 20 - 10 тыс.руб.

При учете по договорным ценам:

дебет счета 43, субсчет "Готовая продукция по учетным ценам" кредит счета 20 - 140 тыс.руб.;

дебет счета 43, субсчет "Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости" кредит счета 20 - 40 тыс.руб. (сторно) - на сумму разницы между договорной ценой и фактической себестоимостью.

При продаже продукции будут сделаны проводки (проводки, связанные с определением выручки от продаж и налогообложением опущены в учебных целях).

При учете готовой продукции по фактической себестоимости:

дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж" кредит счета 43 - 50 тыс.руб.;

дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж" кредит счета 44 - 20 тыс.руб.

При учете готовой продукции по нормативной себестоимости:

дебет счета 90 кредит счета 43, субсчет "Готовая продукция по учетным ценам" - 45 тыс.руб. (90 тыс.руб. : 2);

дебет счета 90 кредит счета 43, субсчет "Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости" - 5 тыс.руб. (10 тыс.руб. : 2);

дебет счета 90 кредит счета 44 - 20 тыс.руб.

При учете готовой продукции по договорным ценам:

дебет счета 90 кредит счета 43, субсчет "Готовая продукция по учетным ценам" - 70 тыс.руб. (140 тыс.руб. : 2);

дебет счета 90 кредит счета 43, субсчет "Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости" - 20 тыс.руб. (40 тыс.руб. : 2) - сторно;

дебет счета 90 кредит счета 44 - 20 тыс.руб.

Нетрудно убедиться, что в любом случае на счет учета продаж будет списана одна и та же сумма - 70 тыс.руб. То есть выбор метода учета готовой продукции определяется исключительно запросами заинтересованных пользователей бухгалтерской информации (в первую очередь - запросами менеджмента организации).

Для наглядности, в примере не учитываются отклонения на начало отчетного месяца (предполагается, что организация работает первый месяц). Но из приведенных цифровых значений очевидно, что и при наличии переходящих сумм отклонений в стоимости готовой продукции, в конечном итоге, по счету учета продаж будут проведены одни и те же суммы.

В случаях перехода от одного вида учетной цены к другому, а также изменений величины учетных цен может производиться пересчет остатков готовой продукции к моменту изменения учетной цены с тем, чтобы вся готовая продукция по данной номенклатуре учитывалась по единой (новой) учетной цене. Так как порядок определения учетной цены является элементом учетной политики, указанный пересчет может осуществляться не чаще одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года.

Методические указания устанавливают следующий порядок отражения перерасчета в бухгалтерском учете (пункт 207):

- сумма увеличения учетной стоимости отражается по дебету субсчета "Готовая продукция по учетным ценам" к счету "Готовая продукция"; эта же сумма отражается сторнировочной записью по дебету субсчета "Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости";

- сумма уменьшения учетной стоимости отражается сторнировочной записью по дебету субсчета "Готовая продукция по учетным ценам" к счету "Готовая продукция"; эта же сумма отражается по дебету субсчета "Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости" обычной записью.

Пересчет учетной стоимости остатков готовой продукции производится организацией самостоятельно. Пересчет учетной стоимости не должен приводить к изменению общей стоимости готовой продукции, т.е. сумм остатков по обоим субсчетам, вместе взятым.

Поясним приведенные схемы на примерах:

Пример 5

Организация в текущем году учитывает готовую продукцию по нормативной себестоимости. Остатки на конец года составили - по нормативной стоимости - 250 тыс.руб., сумма отклонений - 50 тыс.руб. Со следующего года предполагается переход на учет готовой продукции по договорным ценам. Остаток готовой продукции по договорным ценам составляет 400 тыс.руб.

Из приведенных данных можно заключить, что фактическая себестоимость готовой продукции равна 300 тыс.руб. (250 + 50).

Таким образом, после перехода сальдо по двум субсчетам, открытых к счету 43 должно быть равно этой сумме. Так как при учете по нормативной себестоимости сальдо по субсчету "Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости" дебетовый, а при учете по договорной стоимости - кредитовый, общая сумма перерасчета составит 150 тыс.руб.

В бухгалтерском учете будет оформлена внутренняя проводка по счету 43:

дебет счета 43, субсчет "Готовая продукция по учетным ценам" кредит счета 43, субсчет "Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости" - 150 тыс.руб. - на сумму произведенного перерасчета.

После оформления этой проводки сальдо по счету 43, субсчет "Готовая продукция по учетным ценам" будет составлять 400 тыс.руб. (что соответствует стоимости готовой продукции по договорной стоимости). Сальдо по счету 43, субсчет "Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости" изменит знак и численное значение - вместо дебетового сальдо 50 тыс.руб. будет числиться кредитовое - 100 тыс.руб.

Пример 6

Организация, учитывавшая готовую продукцию по фактической себестоимости, с нового года переходит на учет по нормативной себестоимости. Остаток на счете 43 на момент перехода (31 декабря) составил 300 тыс.руб., нормативная себестоимость - 250 тыс.руб. Учет готовой продукции по фактической себестоимости не предполагает открытие субсчетов к счету 43. Поэтому при переходе на учет по нормативной себестоимости (как, впрочем, и по договорной стоимости) при переходе следует открыть соответствующие субсчета и распределить сумму, числящуюся на счете 43 между этими субсчетами.

В данном случае перерасчет будет оформлен проводками:

дебет счета 43, субсчет "Готовая продукция по учетным ценам" кредит счета 43 - 250 тыс.руб. - на сумму нормативной стоимости готовой продукции;

дебет счета 43, субсчет "Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости" кредит счета 43 - 50 тыс.руб. - на сумму разницы между фактической и нормативной себестоимостью готовой продукции.

Пример 7

Организация в текущем году оценивает готовую продукцию по фактической себестоимости. С нового года осуществляется переход на учет по договорной стоимости. Фактическая себестоимость остатков продукции по состоянию на 31 декабря составляет 300 тыс.руб., договорная стоимость остатков - 400 тыс.руб.

В бухгалтерском учете будут оформлены проводки:

дебет счета 43, субсчет "Готовая продукция по учетным ценам" кредит счета 43 - 400 тыс.руб.;

дебет счета 43, субсчет "Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости" кредит счета 43 - 100 тыс.руб. (сторно).

Второй проводкой закрывается кредитовое сальдо по счету 43, образовавшееся после первой проводки.

Пример 8

Организация в текущем году оценивает готовую продукцию по договорной стоимости, со следующего года предполагается переход на учет по нормативной себестоимости. Стоимость остатков по состоянию на 31 декабря на счете 43, субсчет "Готовая продукция по учетным ценам" - 400 тыс.руб., субсчет "Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости" - 100 тыс.руб., нормативная себестоимость остатков - 250 тыс.руб.

В бухгалтерском учете нужно будет сделать проводку:

дебет счета 43, субсчет "Готовая продукция по учетным ценам" дебет счета 43, субсчет "Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости" - 150 тыс.руб. (сторно).

После оформления этой проводки сальдо по счету 43 не изменится, по субсчету "Готовая продукция по учетным ценам" уменьшится на 150 тыс.руб., а по субсчету "Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости" вместо кредитового сальдо 100 тыс.руб. образуется дебетовое сальдо 50 тыс.руб.

Пересчет учетной стоимости остатков готовой продукции в связи с изменением учетных цен может не производиться. В этом случае каждая партия готовой продукции списывается по тем учетным ценам, по которым она была оприходована.

То есть до списания всех остатков продукции, которые имеются на складе на момент перехода, учет ведется по двум схемам - по ранее применявшейся и по новой. Общее сальдо по счету 43 в любом случае будет одинаковым.

Методические указания специально оговаривают, что пересчет учетной стоимости готовой продукции не квалифицируется как переоценка готовой продукции.

То есть при перерасчете счета учета финансовых результатов не затрагиваются и, следовательно, ни валовая, ни налогооблагаемая прибыль не меняются.

Бухгалтерский учет отпуска готовой продукции

В соответствии с пунктом 208 Методических указаний отпуск готовой продукции покупателям (заказчикам) осуществляется в организациях на основании соответствующих первичных учетных документов - накладных. В качестве типовой формы накладной может использоваться форма N М-15 "Накладная на отпуск материалов на сторону" (утверждена постановлением Государственного комитета Российской Федерации по статистике от 30 октября 1997 г. N 71а).

Организации различных отраслей производства могут применять специализированные формы (модификации) накладных и других первичных учетных документов, оформляемых при отпуске готовой продукции. При этом указанные документы должны содержать обязательные реквизиты, предусмотренные статьей 9 Закона о бухгалтерском учете.

Кроме обязательных реквизитов накладная должна содержать дополнительные показатели, такие как основные характеристики отгружаемой (отпускаемой) продукции (товара), в т.ч. код продукции (товара), сорт, размер, марку и т.д., наименование структурного подразделения организации, отпускающего готовую продукцию, наименование покупателя и основание для отпуска.

Основанием для оформления накладной на отпуск готовой продукции на складе, в отдельных случаях непосредственно в подразделениях организации (при отгрузке крупногабаритных грузов, а также грузов, требующих особые условия транспортировки, по другим причинам) является распоряжение руководителя организации или уполномоченного им лица, а также договор с покупателем (заказчиком).

Накладная (либо иной аналогичный первичный учетный документ) должна выписываться в количестве экземпляров, достаточном для осуществления контроля за отгрузкой (вывозом) готовой продукции. Для этой цели может быть использована (как один из вариантов) следующая схема движения указанных первичных учетных документов (применительно к крупным и средним организациям):

- на складе готовой продукции или в отделе сбыта (другом аналогичном подразделении организации) выписывается 4 экземпляра накладной. Заметим, что упоминавшееся выше постановление Госкомстата РФ N 71а обязывает выписывать накладную в двух экземплярах. Однако для осуществления действенного и эффективного контроля за правильностью отпуска готовой продукции, а также для оптимизации графика документооборота (повышения оперативности поступления первичных документов в бухгалтерию организации), наиболее целесообразным представляется оформление накладной в 4 экземплярах;

- 4 экземпляра накладной передаются в бухгалтерскую службу организации для регистрации в журнале регистрации накладных на отпуск готовой продукции и подписи их главным бухгалтером или лицом, им на то уполномоченным;

- бухгалтерской службой подписанные накладные возвращаются в отдел сбыта (другое аналогичное подразделение организации), где один экземпляр остается у материально ответственного лица (кладовщика) как оправдательный документ на отпуск готовой продукции со склада, второй служит основанием для выписки счета-фактуры; третий и четвертый экземпляры накладной передаются получателю (покупателю) готовой продукции. На всех экземплярах накладной получатель (покупатель) обязан поставить подпись, удостоверяющую факт передачи ему готовой продукции;

- при вывозе готовой продукции через пропускной пункт (проходную) один экземпляр (четвертый) накладной остается в службе охраны, один из экземпляров (третий) - у получателя в качестве сопроводительного документа на груз (готовую продукцию);

- служба охраны регистрирует накладные на вывозимую готовую продукцию в журнале регистрации грузов и передает их в бухгалтерскую службу по описи. Бухгалтерская служба делает отметки о вывозе в журнале регистрации накладных на вывоз (продажу) готовой продукции;

- бухгалтерская служба совместно с другими подразделениями организации (отдел сбыта, служба охраны и т.п.) систематически осуществляет выверку данных об отпущенной со склада готовой продукции с данными об их фактическом вывозе, путем сопоставления данных соответствующих граф в журнале регистрации накладных на отпуск готовой продукции с накладными.

Таким образом, схематично процесс оформления и передачи накладных можно представить в следующем виде:

                       /--------------\

/------------\        /--------------\|

|Отдел сбыта |        | 4 экземпляра ||

| или склад  |--------|   накладной  |/

\------------/        \--------------/

      |                       |

      |                       |

/------------\                |

|Бухгалтерия |---------------/

\------------/

      |

      |

                      /--------------\

/------------\        /--------------\|

|Отдел сбыта |        | 4 экземпляра ||

| накладной  |--------|   накладной  |/

\------------/        \--------------/

      /----------------------------------------------------------\

       1                  2                3                  | 4

/--------------\   /---------------\   /----------\     /--------+------\

| Материально- |   |В   бухгалтерию|   |Покупателю|     |              |

|ответственному|   |или отдел сбыта|   |          |    /---------------\|

|    лицу      |   |(для счет- фак-|   |          |---|  4 экзeмпляр  ||

|              |   | туры)         |   |          |    |в службу охраны||

\--------------/   \---------------/   \----------/    |(нa  проходную)|/

                                                       |               |

                                                       \---------------/

На основании накладных на отпуск готовой продукции и иных аналогичных первичных учетных документов организация (как правило, отдел сбыта) выписывает счета-фактуры по форме установленной в приложении N 1 к постановлению Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 г. N 914 "Об утверждении правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость" в двух экземплярах, первый из которых не позднее 5 дней с даты отгрузки продукции (товара) высылается (передается) покупателю, а второй остается у организации-поставщика для отражения в книге продаж и начисления налога на добавленную стоимость.

Перечень реквизитов, обязательных к отражению в счете-фактуре, установлен статьей 169 НК РФ. Этот вопрос неоднократно рассматривался на страницах нашего журнала. Поэтому здесь мы лишь ограничимся тем, что обратим внимание на то, что Федеральным законом от 29 мая 2002 года N 57-ФЗ в главу 21 НК РФ внесены изменения, в соответствии с которыми следующие показатели отражаются только при возможности их указания:

1) наименование поставляемых (отгруженных) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг) и единица измерения;

2) количество (объем) поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (работ, услуг), исходя из принятых по нему единиц измерения;

3) цена (тариф) за единицу измерения по договору (контракту) без учета налога, а в случае применения государственных регулируемых цен (тарифов), включающих в себя налог, с учетом суммы налога.

При организации учета затрат на производство, расходы, связанные с работой собственного транспорта организации (затраты транспортного цеха), учитываются, как правило, на счете учета вспомогательных производств.

Часть этих расходов, связанная с выполнением работ по транспортировке готовой продукции, подлежащая оплате покупателями сверх цены готовой продукции, списывается с кредита счета учета вспомогательных производств в дебет счета расходов на продажу.

Таким образом, Методические указания устанавливают порядок, при котором стоимость работ и услуг вспомогательных производств (структурных подразделений) организации по транспортировке готовой продукции списываются проводкой:

дебет счета 44 кредит счета 23.

Впоследствии суммы, учтенные на счете 44, списываются на счет учета продаж:

дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж" кредит счета 44.

Обращаем внимание на то, что подобная схема проводок применяется только в отношении транспортных услуг при условии, что стоимость этих услуг возмещается покупателем сверх цены отгруженной продукции. То есть речь может идти об услугах по доставке готовой продукции от склада до места фактической отгрузки. В зависимости от франкировки таким местом может быть станция отправления, станция назначения и т.п.

Суммы, предъявленные к оплате, включая и величину налогов, причитающихся за оказанные транспортные услуги, проводятся по дебету счета учета расчетов в корреспонденции с кредитом счета учета продаж.

Бухгалтерская проводка по учету задолженности перед бюджетом по НДС оформляется одновременно с отгрузкой продукции. Так как в данном случае речь идет об услугах, оплачиваемых сверх цены отгруженной продукции, сумма НДС должна отражаться, как минимум, двумя проводками.

Например, организацией отгружена продукция по договорной стоимости (франко-станция отправления) 20 тыс.руб., фактическая себестоимость - 15 тыс.руб. Стоимость услуг по доставке готовой продукции до станции отправления 5 тыс.руб. Согласно условиям договора купли-продажи указанные услуги оплачиваются сверх цены отгруженной продукции. Договорная стоимость услуг - 7 тыс.руб.

В бухгалтерском учете будут оформлены проводки:

дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж" кредит счета 43 - 15 тыс.руб. - на сумму фактической себестоимости отгруженной продукции;

дебет счета 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость" кредит счета 68 - 3 тыс.руб. - на сумму НДС по стоимости отгруженной продукции;

дебет счета 44 кредит счета 23 - 5 тыс.руб. - на сумму услуг вспомогательных производств;

дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж" кредит счета 44 - 5 тыс.руб. - на сумму услуг вспомогательных производств;

дебет счета 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость" кредит счета 68 - 1 тыс.руб. - на сумму НДС по стоимости транспортных услуг;

дебет счета 62 кредит счета 90, субсчет "Выручка" - 20 тыс.руб. - на сумму договорной стоимости отгруженной продукции;

дебет счета 62 кредит счета 90, субсчет "Выручка" - 7 тыс.руб. - на сумму договорной стоимости транспортных услуг;

дебет счета 90, субсчет "Прибыль/убыток от продаж" кредит счета 99 "Прибыли и убытки" - 3 тыс.руб. (20 + 7 - 15 - 3 - 5 - 1) - на сумму прибыли от продажи готовой продукции.

Затраты организации, связанные с транспортировкой готовой продукции, не подлежащие оплате покупателем отдельно, учитываются по дебету счета "Расходы на продажу" с кредита счета учета вспомогательных производств.

То есть в данном случае затраты на транспортировку списываются на счет 90 в составе себестоимости продаж, но отдельно налогом на добавленную стоимость не облагаются.

Расходы по транспортировке готовой продукции, выполненные сторонними организациями и лицами, учитываются по дебету счета учета расчетов с кредита соответствующих счетов учета денежных средств или подотчетных сумм, включая уплаченные суммы налога на добавленную стоимость по ним.

Расходы, подлежащие возмещению покупателями готовой продукции, списываются с указанного выше счета учета расчетов с отнесением в дебет счета расчетов с покупателями, включая величину налога на добавленную стоимость, причитающуюся (уплаченную) сторонней транспортной организации. Эта сумма налога на добавленную стоимость предъявляется к оплате покупателю продукции.

Из текста приведенной цитаты пункта 204 Методических указаний следует, что сумма НДС, уплаченного при расчетах с организациями, оказавшими транспортные услуги, вычету или возмещению не подлежат, а сами суммы, по существу, являются переходящими (то есть, не учитываемые при определении налоговой базы по налогам). Момент возникновения права на налоговый вычет и возникновение обязанности по уплате налога могут относиться к различным периодам. Однако, в данном случае, организация, выступающая поставщиком продукции и использующая транспортные услуги сторонних организаций, по существу, выполняет функции налогового агента.

Следовательно, схема бухгалтерских проводок должна быть стандартной для подобных ситуаций:

дебет счета 60 кредит счета 51 "Расчетные счета" - на сумму оплаты услуг сторонних организаций с учетом налога на добавленную стоимость. Если оплата осуществляется наличными деньгами, оформляются проводки:

дебет счета 60 кредит счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами" и

дебет счета 71 кредит счета 50 "Касса";

дебет счета 62 кредит счета 60 - на сумму стоимости транспортных услуг, подлежащих оплате покупателем готовой продукции без учета НДС;

дебет счета 62 кредит счета 68 - на сумму НДС, указанную в счете поставщика транспортных услуг.

Таким образом, предполагается, что расчеты по налогу возникают только при предъявлении покупателю расчетных документов. Поэтому суммы оплаченного налога по счету 19 не отражаются.

Поясним приведенную схему на примере:

Пример 9

Организация-поставщик готовой продукции воспользовалась услугами сторонней организации. Стоимость услуг составила 24 тыс.руб., в том числе НДС - 4 тыс.руб. Сумма стоимости услуг предъявлена к оплате покупателю.

В бухгалтерском учете будут сделаны проводки:

дебет счета 60 кредит счета 51 - 24 тыс.руб.;

дебет счета 62 кредит счета 60 - 20 тыс.руб.;

дебет счета 62 кредит счета 68 - 4 тыс.руб.

Расходы по транспортировке готовой продукции, выполненные сторонними организациями, не подлежащие оплате покупателями продукции, списываются с кредита счета учета расчетов (по лицевому счету расчетов с транспортными организациями) в дебет счета "Расходы на продажу", а соответствующая сумма списывается в дебет счета "Налог на добавленную стоимость по выполненным работам и оказанным услугам".

При отгрузке (отпуске) готовой продукции определяются суммы, подлежащие оплате покупателем, оформляется и предъявляется ему к оплате расчетный документ. Суммы, подлежащие оплате покупателем, поставщик учитывает по дебету счета учета расчетов, которые состоят из:

- стоимости отгруженной (отпущенной) продукции по договорным (продажным) ценам (кредит счета продаж).

В бухгалтерском учете оформляется проводкой:

дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" кредит счета 90, субсчет "Выручка" - на сумму стоимости отгруженной продукции по ценам, указанным в договоре купли-продажи (или ином аналогичном договоре);

- стоимости тары в случаях оплаты тары сверх договорной цены продукции, товара (кредит счета "Материалы", субсчет "Тара и тарные материалы"). В бухгалтерском учете отпуск тары отражается проводкой:

дебет счета 62 кредит счета 10 субсчет "Тара и тарные материалы" - на сумму стоимости тары.

Напомним, что в том случае, когда стоимость тары включается в договорную цену отпущенной продукции, эта стоимость списывается, в зависимости от того, где производится затаривание и упаковка: на счет 20 - если тара используется в цехах основного производства или на счет 44 - если затаривание и упаковка производятся на складах готовой продукции. При этом в первом случае стоимость тары включается в фактическую себестоимость готовой продукции и в составе этой себестоимости списывается на счет 43. Если стоимость тары относится на счет 44, то в себестоимость (полную) готовой продукции она, как правило, не включается, а списывается в дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж";

- расходов по транспортировке продукции до пункта, обусловленного договором, и погрузке ее в транспортные средства (без налога на добавленную стоимость), подлежащие оплате покупателем сверх договорной цены готовой продукции:

выполненные собственными силами и транспортом поставщика (кредит счета учета продаж). В бухгалтерском учете стоимость транспортных расходов списывается проводками:

дебет счета 90 кредит счета 23 и

дебет счета 62 кредит счета 90 - на сумму стоимости услуг транспортного подразделения организации, продающей готовую продукцию;

выполненные специализированной автотранспортной организацией, железнодорожным транспортом, авиацией, речным и морским транспортом и другими организациями (без налога на добавленную стоимость) или физическими лицами - с кредита счета учета расчетов. В бухгалтерском учете эта операция оформляется проводками:

дебет счета 62 кредит счета 60 - на сумму стоимости услуг специализированных транспортных организаций без налога на добавленную стоимость;

дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" кредит счета 60 - на сумму налога на стоимость использованных услуг специализированных транспортных организаций;

- налога на добавленную стоимость, акцизов, других налогов, установленных в соответствии с действующим законодательством (кредит счета учета продаж). В бухгалтерском учете увеличение задолженности покупателя по налогам отдельной проводкой не отражается. Сумма налогов и акцизов со стоимости проданной продукции выделяется в расчетных документах (разумеется, если поставщик готовой продукции является плательщиком налогов).

Одновременно с формированием дебиторской задолженности за покупателями относятся в дебет счета учета продаж:

- фактическая производственная себестоимость отгруженной (отпущенной) готовой продукции (кредит счета "Готовая продукция"):

дебет счета 90 субсчет "Себестоимость продаж" кредит счета 43 - на сумму фактической производственной себестоимости отпущенной продукции;

- налог на добавленную стоимость, акциз и другие налоги, установленные действующим законодательством:

дебет счета 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость" кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" - на сумму налога по стоимости отгруженной продукции;

- расходы на продажу, подлежащие списанию на счет учета продаж согласно принятому в организации порядку распределения расходов на продажу (кредит счета "Расходы на продажу"):

дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж" кредит счета 44 - на сумму расходов на продажу.

Обращаем внимание на то, что для целей бухгалтерского и управленческого учета на счет 90 списывается вся сумма расходов на продажу, а для целей налогообложения к уменьшению налоговой базы по налогу на прибыль принимается в пределах норм, установленных налоговым законодательством;

- кредитовое или дебетовое сальдо по счету учета продаж относится на счета учета финансовых результатов. В бухгалтерском учете определение финансового результата отражается на отдельном субсчете, открываемом к счету 90 (субсчет "Прибыль/убыток от продаж"). То есть, закрывается сальдо по синтетическому счету 90, а сальдо по отдельным субсчетам ("Выручка", "Себестоимость продаж", "Налог на добавленную стоимость", "Акцизы", "Прибыль/убыток от продаж") накапливается в течение отчетного года и списывается только при закрытии остатков на конец года.

Пример 10

Организацией в январе 2002 г. реализована готовая продукция на общую сумму 120 тыс.руб., в том числе НДС - 120 тыс.руб., производственная себестоимость готовой продукции - 50 тыс.руб., общехозяйственные расходы - 125 тыс.руб. (в соответствии с учетной политикой общехозяйственные расходы списываются непосредственно на счет учета продаж) расходы на продажу - 10 тыс.руб., в том числе оплата услуг транспортной организации - 9 тыс.руб., рекламные расходы, оплаченные наличными деньгами через подотчетных лиц - 1 тыс.руб.; в феврале месяце 2002 года реализована готовая продукция на общую сумму 90 тыс.руб., в том числе НДС - 15 тыс.руб., производственная себестоимость готовой продукции - 40 тыс.руб., общехозяйственные расходы - 25 тыс.руб., расходы на продажу - 5 тыс.руб., в том числе оплата услуг транспортной организации - 4 тыс.руб., представительские расходы, оплаченные наличными деньгами через подотчетных лиц - 1 тыс.руб. Учетной политикой организации принят метод определения выручки по мере отгрузки готовой продукции. Использование счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" рабочим планом счетов организации не предусмотрено.

В бухгалтерском учете организации будут оформлены следующие проводки (для экономии журнальной площади используются номера субсчетов к счету 90 : 90-1 - субсчет "Выручка", 90-2 - субсчет "Себестоимость продаж", 90-3 - субсчет "НДС", 90-9 - субсчет "Прибыль/убыток от продаж":

в январе месяце:

дебет счета 43 кредит счета 20 - 50 тыс.руб.;

дебет субсчета 90-2 кредит счета 43 - 50 тыс.руб.;

дебет субсчета 90-2 кредит счета 26 - 25 тыс.руб.;

дебет счета 44 кредит счета 76 - 9 тыс.руб.;

дебет счета 44 кредит счета 71 - 1 тыс.руб.;

дебет счета 76 кредит счета 51 - 9 тыс.руб.;

дебет счета 71 кредит счета 50 - 1 тыс.руб.;

дебет субсчета 90-2 кредит счета 44 - 10 тыс.руб.;

дебет счета 62 кредит субсчета 90-1 - 120 тыс.руб.;

дебет субсчета 90-3 кредит счета 68 - 20 тыс.руб.;

дебет субсчета 90-9 кредит счета 99 - 15 тыс.руб.

Последняя сумма получается, как сальдо по всем субсчетам счета 90 : 120 тыс.руб. - 50 тыс.руб. - 25 тыс.руб. - 10 тыс.руб. - 20 тыс.руб.

Таким образом, на 1 февраля 2002 года будут иметь место следующие остатки на субсчетах к счету 90:

90-1 - 120 тыс.руб. (кредитовый);

90-2 - 85 тыс.руб. (дебетовый);

90-3 - 20 тыс.руб. (дебетовый);

90-9 - 15 тыс.руб. (дебетовый).

Сальдо по счету 99 (кредитовое) - 15 тыс.руб.;

в феврале месяце:

дебет счета 43 кредит счета 20 - 40 тыс.руб.;

дебет субсчета 90-2 кредит счета 43 - 40 тыс.руб.;

дебет субсчета 90-2 кредит счета 26 - 25 тыс.руб.;

дебет счета 44 кредит счета 76 - 4 тыс.руб.;

дебет счета 44 кредит счета 71 - 1 тыс.руб.;

дебет счета 76 кредит счета 51 - 4 тыс.руб.;

дебет счета 71 кредит счета 50 - 1 тыс.руб.;

дебет субсчета 90-2 кредит счета 44 - 5 тыс.руб.;

дебет счета 62 кредит субсчета 90-1 - 90 тыс.руб.;

дебет субсчета 90-3 кредит счета 68 - 15 тыс.руб.;

дебет субсчета 90-9 кредит счета 99 - 5 тыс.руб. (90 тыс.руб. - 40 тыс.руб. - 25 тыс.руб. - 5 тыс.руб. - 15 тыс.руб.).

Таким образом, на 1 марта 2002 года будут иметь место следующие остатки на субсчетах к счету 90:

90-1 - 210 тыс.руб. (кредитовый);

90-2 - 155 тыс.руб. (дебетовый);

90-3 - 35 тыс.руб. (дебетовый);

90-9 - 20 тыс.руб. (дебетовый);

Сальдо по счету 99 (кредитовое) - 20 тыс.руб.

Оплаченная покупателем сумма отражается по дебету счетов учета денежных средств, а при исполнении обязательств не денежными средствами - счетов расчетов с поставщиками и подрядчиками, в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов.

В бухгалтерском учете эта операция оформляется по различным схемам в зависимости от принятого порядка расчетов.

При авансовой системе оплаты продукции (работ, услуг):

дебет счета 51 "Расчетный счет" (50 "Касса", 52 "Валютный счет") кредит счета 62 - на сумму полученного аванса под отгрузку продукции;

дебет счета 62 кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет НДС - на сумму налога на добавленную стоимость по сумме полученного аванса;

дебет счета 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж" кредит счета 43 "Готовая продукция" - на сумму фактической себестоимости отгруженной продукции;

дебет счета 62 кредит счета 90, субсчет "Выручка" - на сумму задолженности покупателя или заказчика за проданную продукцию;

дебет счета 90, субсчет "НДС" кредит счета 68 - на сумму НДС по всей сумме стоимости проданной продукции;

дебет счета 62 кредит счета 68 (сторно) - на сумму восстановленного налога (ранее начисленного по сумме полученного аванса);

дебет счета 62 кредит счета 62 - на сумму аванса, зачтенного в счет задолженности покупателя;

дебет счета 51 (50, 52) кредит счета 62 - на сумму денежных средств, поступивших на расчетный счет (в кассу, на валютный счет) организации в окончательный расчет.

В том случае, когда организация использует кассовый метод определения выручки от реализации, налог на добавленную стоимость в части неоплаченной поставки до поступления средств на расчетный счет или в кассу покупателя-продавца числится на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

В случае, когда используется последующая оплата поставленной продукции применяется следующая схема бухгалтерских проводок:

дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж" кредит счета 43 - на сумму фактической себестоимости отгруженной продукции;

дебет счета 62 кредит счета 90, субсчет "Выручка" - на сумму задолженности покупателя за проданную продукцию;

дебет счета 90, субсчет "НДС" кредит счета 68 (76 - для организаций, определяющих выручку от реализации по мере оплаты) - на сумму НДС по сумме стоимости проданной продукции;

дебет счета 51 (50, 52) кредит счета 62 - на сумму денежных средств, поступивших на расчетный счет (в кассу, на валютный счет) в оплату поставленной продукции.

Кроме того, на счете 62 могут быть оформлены проводки:

дебет счета 63 "Резервы по сомнительным долгам" кредит счета 62 - на сумму дебиторской задолженности, списанной за счет резерва по сомнительным долгам (при наличии соответствующих условий и при соблюдении установленной процедуры);

дебет счета 62 кредит счета 62 - на сумму номинала векселя, полученного в оплату продукции (работ, услуг). Окончательно сумма дебиторской задолженности списывается по поступлении денежных средств в оплату векселя или по индоссированию (передаче) векселя третьей стороне;

дебет счета 60 кредит счета 62 - при расчетах за поставленную продукцию неденежными активами.

Одновременно с последней проводкой оформляются проводки:

дебет счета 10 кредит счета 60 - на сумму стоимости материалов, полученных в оплату поставленной продукции;

дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" кредит счета 60 - на сумму стоимости объектов основных средств, объектов нематериальных активов, объектов незавершенного строительства, полученных в оплату поставленной продукции;

дебет счета 41 кредит счета 60 - на сумму стоимости товаров, полученных в оплату поставленной продукции;

и т.п. проводки по дебету счетов учета активов, которые могут быть получены по товарообменной операции.

Одновременно с оприходованием активов, полученных в оплату поставленной продукции, оформляется проводка по учету налога на добавленную стоимость по сумме стоимости полученного имущества:

дебет счета 19 (по соответствующим субсчетам) кредит счета 60 - на сумму НДС, указанную в сопроводительных документах.

Кроме счета 62 при расчетах с покупателями и заказчиками по-прежнему может использоваться счет 76. Обращаем внимание на то, что порядок использования счета 76 в Инструкции по применению нового Плана счетов более детализирован, а количество операций существенно расширено.

Часть готовой продукции организация может направлять на собственные нужды, в том числе на капитальное строительство, для обслуживающих производств и хозяйств, на другие хозяйственные нужды. Такие материальные ценности приходуются по их фактической производственной себестоимости в дебет соответствующих счетов по учету материальных ценностей (в зависимости от их дальнейшего назначения) с кредита счета "Готовая продукция".

Следовательно, в бухгалтерском учете могут быть сделаны следующие проводки (в зависимости от того, для чего будет использоваться эта продукция):

дебет счета 08 кредит счета 43 - на сумму стоимости готовой продукции, используемой в строительстве объектов основных средств или при осуществлении расчетов по доведению до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях;

дебет счета 10 кредит счета 43 - на сумму стоимости готовой продукции, переведенной в состав материалов;

дебет счета 23 кредит счета 43 - на сумму стоимости готовой продукции, переданной во вспомогательные производства для обеспечения деятельности по производству продукции, выполнению работ или оказанию услуг этими структурными подразделениями;

дебет счета 25 кредит счета 43 - на сумму стоимости готовой продукции, использованной при осуществлении общепроизводственных (цеховых) расходов;

дебет счета 26 кредит счета 43 - на сумму стоимости готовой продукции, использованной при осуществлении общехозяйственных (управленческих и хозяйственных) расходов;

дебет счета 28 "Брак в производстве" кредит счета 43 - на сумму стоимости готовой продукции, использованной при исправлении производственного брака.

Такой же проводкой оформляется списание готовой продукции, использованной для проведения гарантийного ремонта или переданной взамен выбывшей из строя до истечения гарантийного срока;

дебет счета 29 кредит счета 43 - на сумму стоимости готовой продукции, переданной в обслуживающие производства и хозяйства (учреждения социальной, жилищно-коммунальной, культурно-бытовой сферы).

Отражение данных о состоянии и движении готовой продукции в бухгалтерской отчетности

В бухгалтерской отчетности показываются только общие данные о состоянии и движении готовой продукции.

В бухгалтерском балансе:

- по строке "готовая продукция и товары для перепродажи" показывается фактическая производственная себестоимость (либо в другой оценке, предусмотренной Положением о бухгалтерском учете) остатка законченных производством изделий, прошедших испытания и приемку, укомплектованных всеми частями согласно условиям договоров с заказчиками и соответствующим техническим условиям и стандартам.

Продукция, не отвечающая указанным требованиям, и несданные работы считаются незаконченными и показываются в составе незавершенного производства.

По этой статье отражается стоимость готовых изделий, приобретаемых организацией для комплектации своей готовой продукции и не включаемых в ее стоимость в соответствии с условиями договора с заказчиками.

При использовании для учета затрат на производство счета 40 готовая продукция отражается по данной статье по нормативной (плановой) себестоимости.

В разделе "Оборотные активы" по соответствующим статьям группы статей "Запасы" показываются остатки материально-производственных запасов, предназначенных для использования при производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг, управленческих нужд организации (сырье, материалы и другие аналогичные ценности), для продажи или перепродажи (готовая продукция, товары), а также других материальных ценностей (животные на выращивании и откорме). По указанной группе статей подлежат отражению по соответствующим статьям затраты организации, числящиеся в незавершенном производстве (издержках обращения), расходы будущих периодов.

В Отчете о прибылях и убытках:

- по статье "Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)", показывается выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ и оказанием услуг, осуществлением хозяйственных операций (поступления, связанные с отдельными фактами хозяйственной деятельности), являющиеся доходами от обычных видов деятельности, признанные организацией в бухгалтерском учете в соответствии с условиями, определенными для ее признания в ПБУ 9/99, и в сумме, исчисленной в денежном выражении в соответствии с правилами указанного Положения, включая условия договоров по продаже продукции (с учетом суммовых разниц, изменений условий договора, расчетов неденежными средствами и т.п.);

- по статье "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг" отражаются учтенные затраты на производство продукции в доле, относящейся к проданной в отчетном периоде продукции.

Если организация использует для учета затрат на производство счет 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)", сумма превышения фактической производственной себестоимости выпущенной из производства продукции, сданных работ и оказанных услуг над нормативной (плановой) их себестоимостью включается в статью "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг". В случае, когда фактическая производственная себестоимость ниже нормативной (плановой) себестоимости, сумма данного отклонения уменьшает данные по указанной статье.

При определении себестоимости проданной продукции, следует руководствоваться требованиями ПБУ 10/99, отраслевыми инструкциями по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции (в настоящее время их более 200).

В случае признания организацией в соответствии с установленным порядком управленческих расходов полностью в себестоимости проданной продукции в качестве расходов по обычным видам деятельности по данной статье отражаются затраты на производство проданной продукции, без учета общепроизводственных расходов. Общепроизводственные расходы при этом отражаются по статье "Управленческие расходы".

Затраты, связанные со сбытом продукции, а также издержки обращения в данные статьи "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг" не включаются, а отражаются по статье "Коммерческие расходы" отчета о прибылях и убытках. В случае признания организацией в соответствии с установленным порядком коммерческих расходов полностью в себестоимости проданной в отчетном периоде продукции в качестве расходов по обычным видам деятельности расходы организации по сбыту продукции отражаются по статье "Коммерческие расходы";

- данные статьи "Валовая прибыль" раздела "Доходы и расходы по обычным видам деятельности" отчета о прибылях и убытках определяются как разница между данными статьи "Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)" и данными статьи "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг";

- по статье "Внереализационные расходы" отражаются штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, которые признаны организацией - должником; возмещение причиненных организацией убытков; убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году; суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, не реальных для взыскания;

- курсовые разницы, возникающие при переоценке в установленном порядке имущества и обязательств, выраженных в иностранной валюте;

- сумма уценки готовой продукции, в разрешенных случаях, убытки от списания ранее присужденных долгов по хищениям, по которым исполнительные документы возвращены судом в связи с несостоятельностью ответчика;

- убытки от хищений готовой продукции, виновники которых по решениям суда не установлены; судебные расходы и т.п.

В пояснительной записке:

- организация, применяющая при налогообложении метод определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) по мере ее оплаты, приводит отдельно данные о причитающихся налоговых платежах в бюджет, исчисленных на основе представленных налоговых расчетов, и данные, исчисленные на основе сведений о продаже продукции и финансовых результатах, отраженных в бухгалтерском учете исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности.

Кроме того, в пояснительной записке могут показываться и другие аналитические данные, необходимые заинтересованным пользователям бухгалтерской отчетности для принятия управленческих решений.

Учет готовой продукции на забалансовых счетах

Готовая продукция может учитываться за балансом в том случае, когда документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета предусмотрена обязанность организации принимать ее на ответственное хранение.

В соответствии с пунктом 155 Методических указаний на ответственное хранение принимается готовая продукция оплаченная и принятая покупателем (заказчиком) на месте у поставщика (продавца), но временно оставленная у него покупателем (заказчиком) на ответственное хранение, когда задержка отгрузки (отправки, вывоза) продукции вызвана техническими и иными уважительными причинами.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов организации-поставщики учитывают на счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" оплаченные покупателями товарно-материальные ценности, которые оставлены на ответственном хранении, оформленные сохранными расписками, но не вывезенные по причинам, не зависящим от организаций. Товарно-материальные ценности учитываются на счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" в ценах, предусмотренных в приемо-сдаточных актах или в счетах платежных требованиях.

Аналитический учет по счету 002 ведется по организациям-владельцам, по видам, сортам и местам хранения.

В бухгалтерском учете операция по принятию готовой продукции на ответственное хранение отражается проводкой, увеличивающей сальдо по счету 002. Когда прекращаются обстоятельства, в соответствии с которыми организация обязана принять продукцию на ответственное хранение, суммы, ранее отнесенные на счет 002, списываются (без корреспонденции по другим счетам бухгалтерского учета).

Так как в течение всего срока хранения ответственность за сохранность принятой продукции лежит на организации-поставщике, правомерным представляется учет этой продукции по договорным ценам - независимо от того, какой метод учета готовой продукции используется в организации. Это обусловлено хотя бы тем, что при возникновении хозяйственных споров в качестве иска будет предъявлена сумма, соответствующая произведенной оплате или ранее проведенной оценке.

Пример 11

Например, организация-покупатель 1 марта оплатила готовую продукцию на сумму 100 тыс.руб., но вывезти смогла только продукцию на сумму 50 тыс.руб. 15 марта вывезена продукция на сумму 20 тыс.руб. и 20 марта - на сумму 20 тыс.руб. Продукция на сумму 10 тыс.руб. была утрачена по вине организации-поставщика (необеспечение условий хранения).

В бухгалтерском учете будут сделаны проводки (в отношении проводок по забалансовому счету условно принимается терминология, используемая в системном учете активов - увеличение сальдо по счету 002 отражается как дебетовые обороты по этому счету, уменьшение - по кредиту):

1 марта:

дебет счета 002 - 50 тыс.руб.;

15 марта:

кредит счета 002 - 20 тыс.руб.;

20 марта:

кредит счета 002 - 10 тыс.руб.;

дебет счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" кредит счета 62 - 10 тыс.руб. - на сумму стоимости утраченной продукции.

В результате оформления данной проводки может быть искусственно образовано кредитовое сальдо по счету 62. Однако, именно такая схема представляется наиболее правомерной - до выяснения причин и виновников утраты суммы ущерба должны учитываться на счете 94, а корреспонденция со счетом 62 в данном случае обусловлена тем, что ущерб нанесен не в отношении готовой продукции (не принадлежащей организации-поставщику), а в отношении расчетов. Кроме того, в аналитическом учете, скорее всего, открыта позиция (соответствующего уровня детализации) для расчетов именно с этой организацией.

Одновременно оформляется проводка по забалансовому счету:

кредит счета 002 - 10 тыс.руб.

Правомерность такой проводки очевидна - физически продукции на складе уже нет, а сумма ущерба учтена по системному учету.

В дальнейшем сумма кредитового сальдо по счету 62 может быть закрыта либо перечислением денежных средств:

дебет счета 62 кредит счета 51,

либо передачей продукции на соответствующую сумму:

дебет счета 90 кредит счета 43;

дебет счета 62 кредит счета 90 и дебет счета 62 кредит счета 62.

То есть, по существу, оформляется такая же проводка, как при зачете ранее выданных авансов.

Суммы, отнесенные на счет 94, списываются порядком, указанным выше - на счет виновных лиц, организаций, расходы на продажу или прочие расходы организации.

В.Р. Захарьин

"Консультант бухгалтера", N 8, август 2002 г.