Вопрос: Расскажите об особенностях исчисления суммовых разниц для целей исчисления налога на прибыль. В частности, возникает ли суммовая разница при стопроцентной предоплате, когда цена товара выражена в условных единицах? ("Консультант бухгалтера", N 8, август 2002 г.)

Расскажите об особенностях исчисления суммовых разниц для целей исчисления налога на прибыль.

В частности, возникает ли суммовая разница при стопроцентной предоплате, когда цена товара выражена в условных единицах?

Налоговый кодекс в пункте 5.1 статьи 265, в пункте 11.1 статьи 250 содержит следующее определение:

- суммовая разница возникает, когда сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в российских рублях.

Статья 316 НК РФ также устанавливает, что "в случае, если цена реализуемого товара (работ, услуг), имущественных прав выражена в условных единицах, то сумма выручки от реализации пересчитывается в рубли на дату реализации. При этом возникшие суммовые разницы включаются в состав внереализационных доходов (расходов), в зависимости от возникшей разницы".

На основании пункта 7 статьи 271, пункта 9 статьи 272 НК РФ суммовая разница признается доходом (расходом):

- у налогоплательщика - продавца - на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае предварительной оплаты - на дату реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав;

- у налогоплательщика - покупателя - на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), имущество, имущественные или иные права, а в случае предварительной оплаты - на дату приобретения товара (работ, услуг), имущества, имущественных или иных прав.

Иными словами, для исчисления суммовой разницы НК предписывает сумму возникших обязательств и требований исчислить по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав и сравнить с реально полученной продавцом суммой (т.е. с суммой исполненного обязательства).

Положения НК РФ могут служить основанием для следующего вывода:

- доход (или расход) возникает из-за разницы курсов между датой реализации и датой оплаты, независимо от условий договора о переходе права собственности;

- дата признания дохода (расхода) - более поздняя из этих двух дат.

Тогда единственным случаем, когда суммовой разницы не возникнет, останется случай, когда дата оплаты и дата отгрузки совпадают (т.е. когда согласно договору право собственности на товар переходит к покупателю на дату осуществления оплаты).

Если по условиям договора поставки покупатель перечислил аванс 100 процентов и цена определяется курсом на дату оплаты, то цена сделки не подвержена изменениям в зависимости от последующего колебания курса рубля, так как в соответствии с положениями статьи 317 ГК РФ именно предоплата составляет в данной ситуации цену сделки.

Напомним, что согласно статье 424 ГК РФ цена приобретения - это цена, установленная соглашением сторон, по которой оплачивается исполнение договора.

Цена - денежные обязательства покупателя - должна быть выражена в рублях (статья 317 ГК РФ).

В денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах (экю, "специальных правах заимствования" и др.). В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон. Соответственно, величина оплаты вычисляется (уменьшается или увеличивается) с учетом суммовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата производится в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах).

Ранее в такой ситуации никаких суммовых разниц не возникало (с этим были согласны и налоговики, см. письма УМНС по г. Москве от 15 сентября 1999 г. N 03-08/6381 и от 12 января 2000 г. N 03-12/944).

Теперь же, поскольку статьи 271, 272, 316 НК не содержат никаких оговорок, сторонам следует:

- дождаться даты отгрузки (реализации);

- сравнить курс на дату отгрузки с курсом на дату получения аванса;

- исчислить суммовую разницу;

- включить ее в состав внереализационных доходов (расходов).

Поэтому, например, в условиях роста курса условной единицы продавец, даже получивший 100 процентный аванс, должен будет рассчитать суммовую разницу и включить ее в состав внереализационных доходов.

Ситуация осложнится также тем, что взять данные по такой суммовой разнице из регистров бухгалтерского учета организация не может, поскольку в бухгалтерском учете никаких суммовых разниц не возникает. Следовательно, для учета таких суммовых разниц организации необходимо будет вести соответствующий регистр налогового учета.

Пример 1

Торговой организацией заключен договор с покупателем о продаже компьютера по цене 3 000 $ за 1 шт. на условиях 100 процентной предоплаты (цена определяется курсом на день оплаты). Предоплата перечисляется по курсу доллара, установленному Центробанком РФ в день перечисления оплаты покупателем.

Покупатель перечислил 31 января предоплату в сумме 92 055 руб. (3 000 $. США х 30,6850 руб. за 1 $ США (курс на 31.01.02)). Компьютер отгружен покупателю 8 февраля, курс на 8 февраля - 30,7236.

Исходя из буквального толкования положений статей 271, 272 НК, стороны должны признать 8 февраля суммовую разницу как разницу между суммой обязательств и требований, исчисленной по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товара, и фактически поступившей (уплаченной) сумме в российских рублях. Тогда суммовая разница составит 115,8 руб. (92 170,8 - 92 055).

Эта сумма включается продавцом в состав внереализационных доходов, покупателем - в состав внереализационных расходов.

Еще раз отметим, что при таком подходе к толкованию НК для налогообложения не будет иметь значения то факт, что на дату реализации (оприходования) покупатель уже исполнил свои обязательства по оплате.

Пример 2

Изменим условия - пусть торговой организацией заключен договор с покупателем о продаже компьютера по цене 3 000 $ за 1 шт., цена определяется курсом доллара, установленным Центробанком РФ в день перечисления оплаты покупателем.

Компьютер отгружен покупателю 31 января, курс на 31 января составил 30,6850 руб. за 1 долл. США, сумма требований на 31 января составит 92 055 руб. (3 000 долл. х 30,6850 руб.).

Компьютер оплачен покупателем 8 февраля, курс на 8 февраля - 30,7236 руб. за 1 $ США, полученная продавцом сумма 92 170,8 руб.

Стороны должны признать 8 февраля суммовую разницу как разницу между суммой обязательств и требований, исчисленной по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товара, и фактически поступившей (уплаченной) суммой в российских рублях. Суммовая разница составит 115,8 руб. (92 170,8 - 92 055). Эта сумма, как в первом примере, включается продавцом в состав внереализационных доходов, покупателем - в состав внереализационных расходов.

Д.С. Гуренков,

консультант Правового Центра "Мариллион"

1 августа 2002 г.

"Консультант бухгалтера", N 8, август 2002 г.