Вопрос: Компания А (векселедатель) выписала дисконтный вексель компании Б (векселедержатель). Срок погашения - по предъявлении. Компания Б оплатила компании А дисконтированную стоимость векселя. Какие налоговые последствия могут возникнуть для компаний А и Б? ("Консультант бухгалтера", N 8, август 2002 г.)

Компания А (векселедатель) выписала дисконтный вексель компании Б (векселедержатель). Срок погашения - по предъявлении. Компания Б оплатила компании А дисконтированную стоимость векселя.

Какие налоговые последствия могут возникнуть для компаний А и Б?

По нашему мнению, исходя из того, что:

1) вексель - не эмиссионная ценная бумага, удостоверяющая право векселедержателя требовать возврата указанной в векселе суммы денег по наступлении определенного срока;

2) вексель - форма займа, определенная законодательством, регулирующим вексельное обращение (статья 815 ГК РФ);

3) договор займа - реальный, считается заключенным с момента передачи денег (статья 807 ГК РФ);

4) при выдаче векселя возникают заемные правоотношения, и только такие правоотношения с вытекающими из них правами и обязанностями, могут быть оформлены путем выдачи векселя следует, что при выдаче векселя возникают заемные правоотношения, а не реализация или иное выбытие ценной бумаги.

Если отношения сторон оформлены векселем, в результате чего:

1) стороной А выдан вексель (например, на сумму 100 руб.) и получена от стороны Б сумма, меньшая номинальной стоимости (например, 80 руб.)

2) стороной Б получен вексель (Б является первым векселедержателем векселя номиналом 100 руб.) и передана стороне А сумма (80 руб.), то с точки зрения налогового законодательства будут иметь место следующие последствия.

О признании дисконта процентом

Процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта (пункт 3 статьи 43 НК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 269 НК РФ процентом признается "дисконт, который образуется у векселедателя как разница между ценой обратной покупки (погашения) и ценой продажи векселя".

Следовательно, при выдаче векселедателем векселедержателю векселя, который подлежит оплате векселедателем, и при условии, что данный вексель не передавался по индоссаменту, доход, полученный по нему, относится у векселедержателя к полученным процентам по ценным бумагам.

Если вексель передавался по индоссаменту, то есть был получен от одного лица, а передается (предъявляется к оплате) другому лицу, то векселедержатель получает доход в виде разницы между ценой реализации и ценой приобретения векселя. Доход по этой операции процентом не является.

Аналогичные разъяснения были даны Управлением МНС по г. Москве в письме от 2 ноября 2001 г. N 03-12/50734, в письме от 10 июля 2001 г. N 06-03/ 3/31280:

- "в случае, если вексель был приобретен у векселедателя и не передавался по индоссаменту третьим лицам, все полученное по векселю при его выбытии (погашении) сверх его стоимости приобретения является процентами по векселю";

- "если дисконтный вексель был приобретен у векселедателя, ему предъявляется к оплате и не передавался по индоссаменту, то дисконт по нему (в значении "разница между номиналом или ценой погашения и ценой размещения") приравнивается к проценту".

О налогообложении процентов

Напомним, что Федеральным законом от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ в главу 25 НК РФ были внесены изменения. Ряд изменений касается рассматриваемых операций с векселями.

В пункте 6 статьи 271 говорится, что "По договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях настоящей главы доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец соответствующего отчетного периода.

В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения договора (погашения обязательства)".

Как указано в пункте 8 статьи 272 НК РФ, "по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях настоящей главы расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода.

В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения договора (погашения обязательства)".

По нашему мнению, "соответствующим отчетным периодом" следует считать каждый отчетный период до периода, в котором производится погашение обязательства, включительно. Об этом же говорится и в статье 328 пункт 4:

"Налогоплательщик, определяющий доходы и расходы по методу начисления определяет сумму дохода (расхода), полученного (выплаченного) либо подлежащего получению (выплате) в отчетном периоде в виде процентов в соответствии с условиями договора, исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде с учетом положений настоящего пункта.

Налогоплательщик в аналитическом учете на основании справок ответственного лица, которому поручено ведение учета доходов и расходов по долговым обязательствам, обязан отразить в составе доходов (расходов)сумму процентов, причитающихся к получению (выплате) на конец месяца".

Похожее указание на включение процентов в доход независимо от факта их получения есть и в пункте 1 статьи 328, который в третьем абзаце упоминает доходность и срок действия долгового обязательства:

"Сумма дохода (расхода) в виде процентов по долговым обязательствам учитывается в аналитическом учете исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов (расходов), определяемую в соответствии с положениями статей 271-273 Кодекса".

Таким образом, существенны изменения в налогообложении процентов по ценным бумагам и, в частности, по векселям.

Векселедателю сумму причитающихся векселедержателю процентов следует равномерно, в конце соответствующего отчетного периода, включать в состав расходов.

Цифры можно брать из бухгалтерского учета.

Напомним, что подпункт "а" пункта 18 Положения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01 (утв. приказом Минфина РФ от 2 августа 2001 г. N 60н) предписывает:

"При выдаче векселя для получения займа денежными средствами сумма причитающихся векселедержателю к оплате процентов или дисконта включается векселедателем в состав операционных расходов.

В целях равномерного (ежемесячного) включения сумм причитающихся процентов или дисконта в качестве дохода по выданным векселям организация-векселедатель может их предварительно учитывать как расходы будущих периодов".

Отметим, что остаток по счету "Расходы будущих периодов" учитывается при расчете базы по налогу на имущество.

В свою очередь, векселедержателю следует сумму причитающихся процентов или дисконта (иными словами - долю дохода, приходящуюся на текущий месяц или квартал), учитывать в качестве дохода на конец каждого отчетного периода.

Цифры также можно брать из бухгалтерского учета.

Напомним, что порядок признания доходов в бухгалтерском учете определен Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99.

На основании пункта 16 для целей бухгалтерского учета проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора.

Аналогичное указание содержится в пункте 71 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации (утв. приказом Минфина РФ от 28 июня 2000 г. N 60н) - проценты за предоставление в пользование денежных средств организации, следует включать в состав операционных доходов в сумме, причитающейся в соответствии с договором.

Наконец, пунктом 44 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации по долговым ценным бумагам разрешается разницу между суммой фактических затрат на приобретение и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно по мере начисления причитающегося по ним дохода относить на финансовые результаты.

У векселедателя может возникнут вопрос - в полном ли размере проценты по векселю учитываются при исчислении налоговой базы?

Ответ, содержится в статье 269 НК РФ "Особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам".

При отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика, предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Центробанка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях, и равной 15 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Иными словами, организация может выбирать, будет ли она признавать расходом сумму процентов, рассчитанную исходя из среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях, или исходя из ставки Центробанка РФ, умноженной на 1,1 - по рублевым долговым обязательствам, и исходя из ставки 15 процентов - по обязательствам в иностранной валюте.

Д.С. Гуренков,

консультант Правового Центра "Мариллион"

1 августа 2002 г.

"Консультант бухгалтера", N 8, август 2002 г.