Ответственность за административные правонарушения в области налогов и сборов (А. Кузнецов, ФПА АКДИ "Экономика и жизнь", выпуск 8, август 2002 г.)

Ответственность за административные правонарушения в области налогов и сборов

Основные положения С 1 июля 2002 г. законодательство об административных правонарушениях претерпело значительные изменения. Действовавший с 1984 г. КоАП РСФСР, неоднократно подвергавшийся проверке на соответствие Конституции РФ, полностью утратил силу.

С 1 июля 2002 г. на смену старому КоАП РСФСР приходит новый, усовершенствованный Кодекс - КоАП РФ. Это следует из ст.1 Федерального закона от 30.12.01 N 196-ФЗ "О введении в действие Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях".

Административным правонарушениям в области налогов и сборов в КоАП РФ посвящены статьи 15.3-15.13 главы 15.

Новый Кодекс по сравнению с КоАП РСФСР сильно вырос в количестве и качестве норм, посвященных рассматриваемым правонарушениям.

КоАП РСФСР в этой части содержал лишь нормы об ответственности за продажу и (или) организацию продажи гражданами или индивидуальными предпринимателями подлежащих маркировке марками установленных образцов подакцизных товаров без маркировки (ст.146.7) и за необеспечение руководителями и должностными лицами организации - производителя маркировки подакцизных товаров марками установленных образцов при их производстве (ст.156.2).

Другие составы административных правонарушений в области налогов и сборов были "разбросаны" по различным нормативно-правовым актам.

В частности, они содержались в Законе РФ от 21.03.91 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации" (п.12 ст.7) и Законе от 24.06.93 N 5238-1 "О федеральных органах налоговой полиции" (часть вторая ст.11), соответствующие положения которых также утратили силу с 1 июля 2002 г.

С 1 июля 2002 г. все составы административных правонарушений в области налогов и сборов содержатся в КоАП РФ, и только в нем. Иные акты законодательства "очищены" от соответствующих норм.

Однако не только этим КоАП РФ отличается от предыдущего Кодекса.

Одним из нововведений является нормативное признание юридических лиц субъектами административной ответственности именно в нормах Кодекса как основного документа отрасли административного законодательства.

Ранее в КоАП РСФСР не были определены организации в качестве субъектов административной ответственности. Однако таковыми они являлись на основании, например, Закона РФ от 18.06.93 г. "О применении контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением" (ст.7).

В КоАП РФ также предусмотрен соответствующий состав правонарушения - за него налагается административный штраф как на юридическое лицо, так и на должностное лицо (ст.15.1).

Субъектами административной ответственности за правонарушения в области налогов и сборов являются физические лица-налогоплательщики, а также должностные лица, к которым в целях административной ответственности отнесены руководители и другие работники организаций, совершившие административные правонарушения в связи с выполнением организационно-распорядительных или административно-хозяйственных функций, а также лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица (ст.2.4 КоАП РФ).

Должностные лица организаций могут нести административную ответственность за неисполнение собственных налоговых обязанностей так же, как физические лица.

Приведенное положение ст.2.4 КоАП РФ не содержит четкого состава должностных лиц организации, в отношении которых может быть возбуждено административное производство. В статье лишь в общих чертах определены критерии, которым должны отвечать такие лица.

Первый критерий. К административной ответственности в связи с деятельностью юридического лица могут быть привлечены лишь лица, состоящие с ним в трудовых отношениях, т.е. работники. Причем административное взыскание может быть наложено на любого работника организации независимо от названия его должности.

Следовательно, должностным лицом в целях КоАП РФ не являются участник хозяйственного общества или товарищества, представитель юридического лица, действующий на основании доверенности, а также иное лицо, осуществляющее полномочия органа юридического лица на основании договора гражданско-правового характера, поскольку все перечисленные лица не состоят в трудовых отношениях с налогоплательщиком.

Второй критерий. Осуществление работником организационно-распорядительных или административно-хозяйственных функций в отношении организации.

Нельзя не заметить, что определение должностного лица в ст.2.4 КоАП РФ до деталей совпадает с определением лица, выполняющего управленческие функции, содержащимся в примечании к ст.201 "Злоупотребление полномочиями" УК РФ.

В связи с этим для того, чтобы установить, что понимается под осуществлением организационно-распорядительных или административно-хозяйственных функций, обратимся к Постановлению Пленума Верховного Суда СССР от 30.03.90 "О судебной практике по делам о злоупотреблении властью или служебным положением, превышении власти или служебных полномочий, халатности или должностном подлоге".

Под организационно-распорядительными обязанностями согласно названному Постановлению следует понимать функции по осуществлению руководства трудовым коллективом, участком работы, производственной деятельностью отдельных работников (подбор и расстановку кадров, планирование работы, организацию труда подчиненных, поддержание трудовой дисциплины и т.п.).

Такие функции осуществляют, в частности, руководители министерств и ведомств, государственных, кооперативных, общественных предприятий, учреждений, организаций и их заместители, руководители структурных подразделений (начальники цехов, заведующие лабораториями, кафедрами, их заместители и т.п.), руководители участков работ (мастера, прорабы, бригадиры).

Административно-хозяйственные обязанности, по мнению Пленума ВС РФ, следует определять как полномочия по управлению и распоряжению государственным, кооперативным или общественным имуществом, установлению порядка его хранения, переработки, реализации, обеспечению контроля за этими операциями, организации бытового обслуживания населения и т.д.

Такими полномочиями обладают начальники планово-хозяйственных, снабженческих, финансовых отделов и служб и их заместители, заведующие складами, магазинами, мастерскими, ателье, ведомственные ревизоры и контролеры.

Условия привлечения к ответственности

Поскольку меры ответственности по существу за одни и те же нарушения в области налогов и сборов содержатся в настоящее время как в КоАП РФ, так и в Налоговом кодексе РФ, положения этих нормативных актов, касающиеся вопросов ответственности, на наш взгляд, небезынтересно рассматривать в сравнении.

Главным условием привлечения к ответственности за совершенное административное правонарушение является вина, поскольку в соответствии с п.1 ст.1.5 КоАП РФ лицо подлежит административной ответственности только за те административные правонарушения, в отношении которых установлена его вина.

При этом лицо, в отношении которого ведется производство по делу об административном правонарушении, считается невиновным, пока его вина не будет доказана в порядке, предусмотренном КоАП РФ, и установлена вступившим в законную силу постановлением судьи, органа, должностного лица, рассмотревших дело (п.2 ст.1.5 КоАП РФ).

В Налоговом кодексе РФ также содержится подобная правовая норма - презумпция невиновности.

В соответствии с п.6 ст.108 НК РФ лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда.

В комментариях специалистов отмечалось, что понимая буквально смысл п.6 ст.108 НК РФ, можно сделать следующий вывод: налогоплательщик считается невиновным до того момента, пока его вина не будет установлена вступившим в законную силу решением суда.

Поэтому, за исключением случаев признания налогоплательщиком своей вины, налоговый орган не сможет вынести решение о привлечении к ответственности налогоплательщика за совершение налогового правонарушения, так как он будет считаться невиновным.

В свою очередь, налоговый орган может обратиться в суд с исковым заявлением о взыскании с лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения, налоговой санкции только после вынесения решения о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Однако невозможность вынесения такого решения в отношении невиновного налогоплательщика препятствует реализации полномочий налогового органа на обращение в суд.

Статья 1.5 КоАП РФ, как следует из ее содержания, лишена подобного недостатка: лицо признается виновным в совершении административного правонарушения с момента вынесения постановления судьи, органа, должностного лица, рассмотревших дело.

КоАП РФ определяет вину организации в совершенном административном правонарушении следующим образом.

Юридическое лицо признается виновным в совершении административного правонарушения, если будет установлено, что у него имелась возможность для соблюдения правил и норм, за нарушение которых предусмотрена административная ответственность, но данным лицом не были приняты все зависящие от него меры по их соблюдению (п.2 ст.2.1 КоАП РФ).

В Налоговом кодексе РФ также содержится определение вины юридического лица. В соответствии с частью четвертой ст.110 НК РФ вина организации определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение налогового правонарушения.

Как видим, в актах налогового и административного законодательства вина юридического лица определяется по-разному.

Что касается вины должностного лица организации, то специального определения на этот счет КоАП РФ не содержит.

В теории права вина определяется как психическое отношение лица к совершенному деянию и его последствиям. Такое психическое отношение может проявляться в двух формах - умышленной и неосторожной, которые определяются по правилам ст.2.2 КоАП РФ.

В нормах статей КоАП РФ, как и в Налоговом кодексе РФ, содержится правило о давности привлечения к ответственности и давности взыскания санкции.

Согласно ст.4.5 КоАП РФ (давность привлечения к административной ответственности) постановление по делу о нарушении законодательства РФ о налогах и сборах не может быть вынесено по истечении двух месяцев со дня совершения административного правонарушения.

КоАП РСФСР также содержал подобную норму (ст.3.8), устанавливающую аналогичный срок для наложения взыскания.

Согласно ст.113 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, истекли три года (срок давности).

При этом исчисление срока давности со дня совершения налогового правонарушения применяется в отношении всех налоговых правонарушений, кроме предусмотренных статьями 120 "Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения" и 122 "Неуплата или неполная уплата сумм налога" НК РФ. В этих случаях исчисление осуществляется со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода.

Помимо срока для вынесения постановления по делу об административном правонарушении установлен также срок для приведения его в исполнение. Ранее он составлял три месяца (ст.282 КоАП РСФСР).

По новым правилам этот срок установлен в один год со дня вступления в законную силу постановления о назначении административного наказания (давность административного взыскания). Если постановление не было приведено в исполнение в течение указанного срока, то оно не подлежит исполнению (п.1 ст.31.9 КоАП РФ).

В связи с приведенными правилами необходимо упомянуть ст.115 НК РФ.

Норма данной статьи ограничивает право обращения налоговых органов в суд с иском о взыскании налоговой санкции шестимесячным сроком со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта. Это временное ограничение также поименовано как срок давности взыскания санкции.

Сроки давности взыскания как налоговых, так и административных санкций являются пресекательными и в случае их пропуска восстановлению не подлежат.

Важное значение имеет также вопрос, касающийся обстоятельств, смягчающих и отягчающих ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах.

В соответствии со ст.112 НК РФ к числу обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, отнесены:

- совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;

- совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;

- иные обстоятельства, которые налоговым органом или судом могут быть признаны смягчающими ответственность.

Обстоятельством, отягчающим ответственность, признается совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекавшимся к ответственности за аналогичное правонарушение.

По смыслу ст.112 НК РФ право на признание обстоятельств смягчающими или отягчающими принадлежит только суду (арбитражному суду или суду общей юрисдикции). Последствия же установления по делу указанных обстоятельств весьма существенны.

Согласно пунктам 3 и 4 ст.114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей за совершение налогового правонарушения.

При наличии же обстоятельства, отягчающего ответственность, размер штрафа удваивается.

В административном законодательстве перечень обстоятельств, смягчающих и отягчающих ответственность, несколько иной.

В соответствии со ст.4.2 КоАП РФ обстоятельствами, смягчающими административную ответственность, признаются:

- раскаяние лица, совершившего административное правонарушение;

- предотвращение лицом, совершившим административное правонарушение, вредных последствий административного правонарушения, добровольное возмещение причиненного ущерба или устранение причиненного вреда;

- совершение административного правонарушения несовершеннолетним;

- совершение административного правонарушения беременной женщиной или женщиной, имеющей малолетнего ребенка.

Судья, орган, должностное лицо, рассматривающие дело об административном правонарушении, могут признать смягчающими и иные обстоятельства.

Ранее согласно ст.34 КоАП РСФСР обстоятельствами, смягчающими ответственность, признавались аналогичные факты.

Что же касается обстоятельств, отягчающих ответственность, то они перечислены в ст.4.3 КоАП РФ:

- продолжение противоправного поведения, несмотря на требование уполномоченных на то лиц прекратить его;

- повторное совершение однородного административного правонарушения, если за совершение первого административного правонарушения лицо уже подвергалось административному взысканию, по которому не истек срок, в течение которого лицо считается подвергнутым административному взысканию;

- вовлечение несовершеннолетнего в совершение административного правонарушения;

- совершение административного правонарушения группой лиц;

- совершение административного правонарушения в условиях стихийного бедствия или при других чрезвычайных обстоятельствах;

- совершение административного правонарушения в состоянии опьянения. Судья, орган, должностное лицо, налагающие административное взыскание, в зависимости от характера совершенного административного правонарушения могут не признать данное обстоятельство отягчающим.

Данный перечень также не претерпел принципиальных изменений по сравнению со ст.35 КоАП РСФСР.

Вместе с тем в законодательстве об административных правонарушениях влияние смягчающих и отягчающих вину обстоятельств на степень ответственности ниже, чем в законодательстве о налогах и сборах.

В статье 4.1 КоАП РФ определено, что при наложении административного взыскания на физическое лицо учитываются характер совершенного им административного правонарушения, личность виновного, его имущественное положение, обстоятельства, смягчающие или отягчающие административную ответственность.

При наличии обстоятельств, смягчающих ответственность за административное правонарушение, с учетом данных о виновном лице, а также с учетом его имущественного или финансового положения допускается наложение административного взыскания ниже низшего предела, предусмотренного соответствующей статьей.

При назначении административного наказания юридическому лицу учитываются те же обстоятельства, за исключением личности виновного лица (п.3 ст.4.1 КоАП РФ).

Ранее в ст.33 КоАП РСФСР лишь указывалось, что при наложении взыскания смягчающие обстоятельства должны быть учтены.

Как видим, перечень обстоятельств, смягчающих ответственность, и в административном, и в налоговом законодательстве является открытым. Практически таковым может быть признано любое обстоятельство.

Что же касается обстоятельств, отягчающих ответственность, то они ограничены только теми, которые определены в законодательстве. Более того, по административным правонарушениям некоторые отягчающие обстоятельства могут быть не приняты во внимание с учетом характера совершенного административного правонарушения.

Согласно п.3 ст.112 НК РФ лицо, с которого взыскана налоговая санкция, считается подвергнутым этой санкции в течение одного года с момента вступления в силу решения суда или налогового органа о применении налоговой санкции.

В статье 4.6 КоАП РФ определено, что лицо, на которое наложено административное взыскание за совершение административного правонарушения, считается подвергнутым данному взысканию также в течение одного года со дня окончания исполнения постановления о наложении административного взыскания.

Прежде в ст.39 КоАП РСФСР указывалось, что лицо, подвергнутое административному взысканию, в течение года со дня окончания исполнения взыскания не совершившее нового административного правонарушения, считается не подвергавшимся административному взысканию.

При совершении одним лицом двух и более налоговых правонарушений, налоговые санкции согласно п.5 ст.114 НК РФ взыскиваются за каждое правонарушение в отдельности без поглощения менее строгой санкции более строгой.

Несколько иной порядок предусмотрен в законодательстве об административных правонарушениях.

При совершении лицом двух и более административных правонарушений в соответствии со ст.4.4 КоАП РФ административное взыскание налагается за каждое совершенное административное правонарушение. Если лицо совершило несколько административных правонарушений, дела о которых рассматриваются одним и тем же органом, должностным лицом, взыскание налагается в пределах только одной санкции.

Подобные правила содержались и ранее в ст.36 КоАП РСФСР.

Порядок обжалования

Постановление по делу об административном правонарушении может быть обжаловано. В самом постановлении должны быть разъяснены срок и порядок его обжалования (п.7 ст.29.10 КоАП РФ).

Правом на обжалование постановления по делу об административном правонарушении наделены: лицо, в отношении которого ведется производство по делу об административном правонарушении (ст.25.1 КоАП РФ), потерпевший (ст.25.2 КоАП РФ), законные представители физического или юридического лица (ст.25.3, 25.4 КоАП РФ), лица, действующие по доверенности или в силу специального полномочия (ст.25.5 КоАП РФ).

Ранее постановление по делу об административном правонарушении могло быть обжаловано только лицом, в отношении которого оно вынесено, и потерпевшим (ст.266 КоАП РСФСР).

Постановления по делам об административных правонарушениях, вынесенные в отношении должностных лиц и физических лиц, обжалуются в вышестоящий орган, вышестоящему должностному лицу либо в районный суд по месту рассмотрения дела (подп.3 п.1 ст.30.1 КоАП РФ).

Постановление по делу об административном правонарушении, совершенном юридическим лицом или лицом, осуществляющим предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, обжалуется в арбитражный суд в соответствии с арбитражным процессуальным законодательством (п.3 ст.30.1 КоАП РФ).

Жалоба на постановление по делу об административном правонарушении может быть подана:

а) судье, в орган, должностному лицу, которыми вынесено постановление по делу (в этом случае такие лица обязаны в течение трех суток со дня поступления жалобы направить ее со всеми материалами дела в соответствующий суд, вышестоящий орган, вышестоящему должностному лицу);

б) непосредственно в суд, вышестоящий орган, вышестоящему должностному лицу, уполномоченным ее рассматривать (п.1, 3 ст.30.2 КоАП РФ).

Жалоба на постановление по делу об административном правонарушении государственной пошлиной не облагается.

По сравнению с КоАП РСФСР (ст.267) порядок обжалования принципиально не изменяется.

Срок обжалования постановления по делу об административном правонарушении - в течение 10 суток со дня вручения или получения копии постановления (п.1 ст.30.3. КоАП РФ). Пропущенный срок может восстановлен по ходатайству лица, подающего жалобу.

Срок рассмотрения жалобы на постановление по делу об административном правонарушении в области налогов и сборов - 10 дней со дня поступления жалобы со всеми материалами дела.

Сроки для обжалования и рассмотрения жалобы по существу остались прежними. Конкретизирован лишь порядок их исчисления.

Так, срок для обжалования теперь исчисляется не в днях, а в сутках и начинает течь не с момента вынесения постановления, а с момента его вручения или получения копии иным образом лицом, в отношении которого оно вынесено.

В отношении срока рассмотрения жалобы уточнено, что начало его течения связано с моментом получения не только жалобы, но и всех материалов дела.

В связи с этим обращаем внимание на то, что принесение жалобы непосредственно лицу, уполномоченному ее рассматривать, без представления всех материалов дела хотя и предусмотрено КоАП РФ, может затянуть рассмотрение жалобы.

Решение по жалобе на постановление по делу об административном правонарушении оглашается немедленно после его вынесения (п.1 ст.30.8 КоАП РФ).

Копия решения в срок до трех суток после его вынесения вручается или высылается физическому лицу или законному представителю юридического лица, в отношении которых было вынесено постановление по делу.

Эти положения являются новыми. КоАП РСФСР не предусматривал подобных правил. Их появление в КоАП РФ, безусловно, направлено на упорядочение административного производства и гарантирует соблюдение права лица, принесшего жалобу, на дальнейшее разбирательство по его жалобе, поскольку решение, вынесенное по жалобе на постановление по делу об административном правонарушении, в свою очередь также может быть обжаловано (ст.30.9 КоАП РФ).

Составы административных правонарушений

Напомним, что все виды административных правонарушений в области налогов и сборов помещены в главу 15 КоАП РФ (статьи 15.3-15.13).

Прежде всего необходимо отметить их несомненное сходство с составами налоговых правонарушений, предусмотренных Налоговым кодексом РФ.

Однако КоАП РФ содержит и существенные, на наш взгляд, особенности. Рассмотрим некоторые из них на примере отдельных составов административных правонарушений.

Нарушение срока постановки на учет влечет наложение штрафа на должностных лиц организации в размере 5-10 МРОТ. Нарушение выражается в пропуске установленного срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе или органе внебюджетного фонда. Если нарушение срока сопровождалось ведением деятельности, размер штрафа увеличивается до 20-30 (ст.15.3 КоАП РФ) МРОТ.

В соответствии со статьями 9, 30, 34.1 НК РФ органы государственных внебюджетных фондов отнесены к числу участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах.

В случаях, когда законодательством о налогах и сборах на эти органы возложены обязанности по налоговому контролю, они пользуются правами и несут обязанности налоговых органов, предусмотренные НК РФ.

При этом согласно ст.9 Федерального закона РФ от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" с 1 января 2001 г. в связи с введением в действие части второй Налогового кодекса РФ налоговые органы осуществляют контроль за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в государственные социальные внебюджетные фонды тех страховых взносов, которые в силу ст.11 названного Закона N 118-ФЗ входят в единый социальный налог.

Таким образом, органы государственных внебюджетных фондов с 1 января 2001 г. не осуществляют налоговый контроль по тем взносам, которые вошли в состав ЕСН.

Вместе с тем функции по ведению единого учета застрахованных лиц и страхователей закреплены за органами государственных внебюджетных фондов актами законодательства об обязательном социальном страховании.

Обязанность встать на учет (зарегистрироваться) в соответствующих фондах возложена на плательщиков страховых взносов Федеральными законами от 16.07.99 N 165-ФЗ "Об основах обязательного социального страхования" (подп.1 п.2 ст.12), от 24.07.98 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" (подп.1 п.2 ст.17), от 01.04.96 N 27-ФЗ "Об индивидуальном (персонифицированном) учете в системе государственного пенсионного страхования" (ст.15).

Таким образом, штраф, предусмотренный ст.15.3 КоАП РФ, может быть применен к должностным лицам за нарушение обязанностей налогоплательщиков, предусмотренных ст.83 НК РФ, а также обязанностей, предусмотренных указанными законами для плательщиков страховых взносов, не включенных в ЕСН.

Отметим также, что размер штрафа, установленный в ст.15.3 КоАП РФ, значительно ниже штрафа по ст.116 НК РФ.

В соответствии со ст.116 НК РФ, в отличие от ст.15.3 КоАП РФ, к ответственности привлекаются налогоплательщики, нарушившие только установленные ст.83 НК РФ сроки подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе, а не сроки регистрации в качестве страхователя.

Нарушение установленного срока представления в налоговый орган или орган государственного внебюджетного фонда информации об открытии или о закрытии счета в банке влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 10 до 20 МРОТ в соответствии со ст.15.4. КоАП РФ.

В данной статье не указывается, о каких должностных лицах идет речь: работниках налогоплательщика или банка.

Налоговый кодекс РФ вменяет в обязанность сообщать налоговым органам от открытии счета как налогоплательщику (п.2 ст.23 НК РФ - в срок 10 дней), так и банку (п.1 ст.86 НК РФ - в срок 5 дней).

Нормы Налогового кодекса РФ об обязанностях банков распространяются и на иные кредитные организации, имеющие лицензию ЦБ РФ (ст.11 НК РФ).

Однако напомним, что в соответствии со ст.2.4 КоАП РФ к должностным лицам отнесены работники организаций, осуществляющие организационно-распорядительные или административно-хозяйственные функции.

Являются ли в данном случае работники банка должностными лицами согласно приведенному определению?

Принимая во внимание практику толкования понятия должностного лица, выработанную судебными органами при применении ст.201 УК РФ, по нашему мнению, следует ответить на поставленный вопрос отрицательно.

Что касается органов государственных внебюджетных фондов, то обязанность сообщать об открытии и закрытии счетов установлена ст.7 Федерального закона от 11.02.02 N 17-ФЗ "О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2002 год".

В соответствии с данной статьей банки (иные кредитные организации) обязаны сообщать об открытии или о закрытии расчетных (текущих) и иных счетов организациями по месту их регистрации исполнительному органу Фонда в пятидневный срок со дня открытия или закрытия счета.

Обязанность сообщать об открытии и закрытии счетов в иные государственные внебюджетные фонды законодательством не установлена.

Необходимо отметить, что Налоговый кодекс РФ норм об ответственности банка за нарушение срока представления информации об открытии или о закрытии счета не содержит.

В соответствии с п.2 ст.132 НК РФ несообщение банком налоговому органу сведений об открытии или закрытии счета организацией или индивидуальным предпринимателем влечет взыскание штрафа в размере 20 000 руб. Данный штраф налагается на банк, а не на должностное лицо.

В статье 118 НК РФ, также посвященной этому вопросу, речь идет только о налогоплательщиках. Предусмотренная данной статьей санкция (в размере 5000 руб.) применяется к налогоплательщику, а не к его работнику.

Если говорить о размерах санкций, то штраф по ст.15.4 КоАП РФ значительно ниже, чем по указанным статьям Налогового кодекса РФ.

В статье 15.11 КоАП РФ предусмотрена ответственность за грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности, а равно порядка и сроков хранения учетных документов. Штраф составляет от 20 до 30 МРОТ и налагается на должностных лиц.

Под грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности в примечании к данной статье понимаются:

а) искажение сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10%;

б) искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10%.

В связи с данным административным правонарушением хотелось бы отметить несколько моментов.

Во-первых, положения данной статьи не распространяются на индивидуальных предпринимателей в силу примечания к ст.15.3 КоАП РФ.

Во-вторых, основываясь на приведенном определении грубого нарушения, обращаем внимание на то, что нарушением является не только занижение сумм налогов и сборов, но и любое искажение в начислении данных сумм на счетах бухгалтерского учета в сторону как увеличения, так и понижения. То же самое следует сказать и в отношении искажения строк (статей) форм бухгалтерской отчетности.

Что касается величины искажения, то, вероятно, она определяется в процентах к суммам, которые соответственно должны были быть начислены на счетах бухгалтерского учета или отражены по строкам (статьям) бухгалтерской отчетности.

В-третьих, в рассматриваемой ст.15.11 КоАП РФ не упоминаются взносы, уплачиваемые в государственные внебюджетные фонды (не включенные в ЕСН).

Следовательно, искажение в их начислении не влечет наложения административного штрафа по данной статье.

При сопоставлении признаков грубого нарушения, содержащихся в рассматриваемой статье ст.15.11 КоАП РФ, с понятием грубого нарушения, данным в ст.120 НК РФ, становится ясно, что сравниваемые положения совпадают по своему содержанию лишь частично.

Так, по смыслу примечания ст.15.11 КоАП РФ нарушения выражаются, по существу, в неправильном (в суммовом выражении) отражении на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

Однако если приведенный в ст.120 НК РФ перечень тех деяний, которые признаются грубым нарушением, исчерпывающий и конкретный, то в ст.15.11 КоАП РФ перечислены лишь критерии, которым должно отвечать нарушение.

В связи с этим практически любая ошибка в ведении бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, измеряемая в суммовом выражении, может стать административным правонарушением, если искажение превысит 10%-ный порог.

Кроме того, грубым нарушением согласно ст.120 НК РФ является систематическое (т.е. два раза и более в течение календарного года) нарушение.

В соответствии со ст.15.11 КоАП РФ, в отличие от Налогового кодекса РФ, однократное нарушение также может быть признано грубым.

С другой стороны, грубым нарушением с точки зрения Налогового кодекса РФ является также несвоевременное отражение на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений.

Статья 15.11 КоАП РФ такого признака не содержит.

Далее. Согласно ст.120 НК РФ грубым нарушением является и отсутствие документов (первичных документов, счетов-фактур, регистров бухгалтерского учета).

В статье 15.11 КоАП РФ указывается на нарушение порядка и сроков хранения учетных документов. В этой части также следует отметить неконкретность данной статьи КоАП РФ.

Если в Налоговом кодексе РФ приведен более или менее конкретный перечень документов, отсутствие которых является нарушением, и этот перечень является закрытым, то КоАП РФ такого перечня не содержит вовсе, даже примерного.

Остается неясным вопрос: являются ли учетными документами, по мнению авторов ст.15.11 КоАП РФ, счета-фактуры и регистры бухгалтерского учета, а также сводные учетные документы (ст.9 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете; далее - Закон N 129-ФЗ") или только первичные документы?

Поскольку законодательство о бухгалтерском учете не содержит четкого определения учетного документа, получение ответа на данный вопрос в судебной практике будет затруднено.

Нарушением является не только отсутствие учетных документов, но и нарушение иных правил их хранения, т.е. нарушение порядка и сроков хранения документов.

В соответствии с п.1 ст.17 Закона N 129-ФЗ организации обязаны хранить первичные учетные документы в течение сроков, устанавливаемых в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее пяти лет.

В настоящее время отношения по организации хранения архивов регулируются Основами законодательства Российской Федерации об Архивном фонде Российской Федерации и архивах от 07.07.93 N 5341-1, Положением об Архивном фонде Российской Федерации, утвержденным Указом Президента РФ от 17.03.94 N 552, Основными правилами работы ведомственных архивов (одобрены коллегией Главархива СССР 28 августа 1985 г., Приказ Главархива СССР от 5 сентября 1985 г. N 263) и приказами Росархива РФ.

В заключение хотелось бы обратить внимание еще на один момент.

Согласно положениям ст.15.11 КоАП РФ штраф налагается на должностное лицо.

Под должностным лицом следует понимать руководителя или другого работника организации, совершившего предусмотренное данной статьей административное правонарушение в связи с выполнением организационно-распорядительных или административно-хозяйственных функций (ст.2.4 КоАП РФ).

В соответствии со статьями 6 и 7 Закона N 129-ФЗ в ситуациях, когда в организации есть бухгалтер (главный бухгалтер), компетенция по вопросам бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности разделяется между руководителем организации и бухгалтером (главным бухгалтером). Согласно разделению обязанностей разделяется и ответственность за их неисполнение.

Вместе с тем, принимая во внимание признаки административного правонарушения, предусмотренного ст.15.11 КоАП РФ, следует признать, что руководитель организации не может непосредственно совершить данное административное правонарушение, если не ведет бухгалтерский учет лично. Он лишь отвечает за неисполнение п.2 ст.6 Закона N 129-ФЗ, т.е. за отсутствие бухгалтерского учета.

С другой стороны, возложение полной ответственности исключительно на бухгалтера (главного бухгалтера) в обстоятельствах, когда последний допустил нарушение, выполняя распоряжение руководителя организации, также необоснованно.

В этом случае должен быть применен п.2 ст.4.1 КоАП РФ, в соответствии с которым при назначении административного наказания физическому лицу учитываются обстоятельства, смягчающие административную ответственность.

Хотя среди данных обстоятельств в КоАП РФ и не названо выполнение распоряжения вышестоящего должностного лица, однако в соответствии с п.2 ст.4.2 КоАП РФ суд может признать смягчающими обстоятельства, не указанные в Кодексе.

А. Кузнецов,

АКДИ "Экономика и жизнь"

ФПА АКДИ "Экономика и жизнь", выпуск 8, август 2002 г.