Отражение в бухгалтерском учете возврата товара поставщику (А. Музыченко, Е. Шаронова, ФПА АКДИ "Экономика и жизнь", выпуск 8, август 2002 г.)

Отражение в бухгалтерском учете возврата товара поставщику

В хозяйственной практике торгующие организации нередко сталкиваются с поставкой некачественного товара поставщиком. При этом у торгового предприятия возникают определенные проблемы с выставлением претензии поставщику, а также с документальным оформлением и отражением в бухгалтерском учете операций, связанных с возвратом товара поставщику и предъявлением ему штрафных санкций.

В то же время порча товара может произойти и по вине самой торгующей организации (например, в результате неправильного хранения товара на складе).

В этом случае у предприятия также остаются нерешенными вопросы по отражению в бухгалтерском учете списания бракованного товара.

В данной статье мы рассмотрим порядок отражения в бухгалтерском учете списания бракованного товара на предприятиях оптовой торговли.

* * *

Порядок отражения в бухгалтерском учете списания бракованного товара на предприятиях оптовой торговли будет зависеть от заключенных договоров (поставки, купли-продажи), на основании которых осуществляются сделки между поставщиком и покупателем товара и его последующими покупателями.

В этой связи сначала необходимо обратиться к нормам гражданского законодательства.

Правовые основания предъявления требований покупателем при поставке бракованного товара

При решении вопроса о применении последствий поставки товаров ненадлежащего качества покупателю следует исходить из условий договора поставки.

В случае если договором поставки определен порядок возврата и замены бракованного товара, а также в договоре содержится процедура разрешения споров по поводу исполнения сторонами условий договора, следует в первую очередь руководствоваться положениями договора поставки.

В то же время, если в договоре не установлены ни условия о качестве товара и процедуре устранения последствий поставки некачественного товара, ни порядок разрешения разногласий между сторонами, покупателю необходимо исходить из определенных гарантий, предоставленных ему гражданским законодательством.

Здесь необходимо сделать оговорку относительно того, что если в договоре поставки нет специальной ссылки сторон на применение к отношениям сторон Положения о поставках товаров народного потребления, утвержденного Постановлением Совмина СССР от 25.07.88 N 888, и Инструкции о порядке приемке продукции производственно-технического назначения и товаров народного потребления по качеству, утвержденной Постановлением Госарбитража СССР от 25.04.66 N П-7, то указанные документы не применяются (п.4 Постановления Пленума ВАС РФ от 22.10.97 N 18).

Согласно ст.506 ГК РФ по договору поставки продавец (поставщик) обязуется передать в определенный срок производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным и иным подобным использованием.

Правовое регулирование поставки товаров в гражданском обороте осуществляется специальными нормами параграфа 3 главы 30 ГК РФ и, кроме того, статьями 454-491 ГК РФ, регулирующими договор купли-продажи, в части, не противоречащей специальным нормам (п.5 ст.454 ГК РФ).

В соответствии с п.2 ст.469 ГК РФ при отсутствии в договоре купли-продажи условий о качестве товара продавец обязан передать покупателю товар такого качества, которое обеспечивало бы пригодность товара для использования.

При отсутствии в договоре условий о качестве товара необходимое качество товара должно быть обеспечено продавцом (поставщиком) в момент передачи товара покупателю и распространяться на данный товар в пределах разумного срока, определяемого для сходных товаров (ст.470 ГК РФ).

По общему правилу при отсутствии в договоре специальной оговорки гарантийный срок начинает исчисляться с момента передачи товара покупателю (как при оптовой, так и при розничной торговле).

При этом покупатель при приемке товара, поставленного поставщиком, в свою очередь обязан в срок, определенный законом, иными правовыми актами, договором поставки или обычаями делового оборота, осмотреть товары, проверить количество и качество принятых товаров. И в том случае, если покупателем обнаружены какие-либо недостатки, он должен незамедлительно письменно уведомить поставщика о выявленных несоответствиях или недостатках поставленных товаров (п.2 ст.513 ГК РФ).

В то же время необходимо иметь в виду, что продавец отвечает за недостатки товара, если покупатель докажет, что недостатки товара возникли до его передачи покупателю или по причинам, возникшим до этого момента (п.1 ст.476 ГК РФ).

Поэтому если брак обнаружен оптовым покупателем уже после приемки товара на склад (например, при формировании к продаже партии товара другому покупателю) либо после реализации товара другому покупателю, то оптовый покупатель все равно может предъявить претензию поставщику, но только при условии, что покупатель докажет поставщику, что недостатки или причины, их вызвавшие, возникли до передачи ему товара поставщиком.

Порядок выставления претензии поставщику

Обязательная или типовая форма уведомления о ненадлежащем качестве товара не установлена ни одним из действующих нормативных актов.

Соответственно покупатель обязан направить продавцу (поставщику) уведомление или претензию о выявленных недостатках качества товара в свободной форме.

Данное уведомление (претензия) должно, на наш взгляд, содержать:

- ссылку на существующий договор поставки, поставленный товар (наименование, количество, цена, ассортимент, партия и др.) с указанием на товаросопроводительные документы;

- детальное описание товара и характер брака по каждому изделию (вид товара, номер партии и упаковки и др.);

- ссылку на документ (акт) о браке с указанием составивших его лиц;

- четкое изложение требований покупателя относительно выявленной некачественной продукции;

- ссылки на приведенные нормы гражданского законодательства в обоснование своей позиции;

- ссылку на заключение независимой экспертизы (при проведении независимой экспертизы по инициативе покупателя на основании статей 15, 393 ГК РФ в дальнейшем он вправе заявить требование продавцу о возмещении расходов на организацию такой экспертизы);

- требование о возмещении убытков, связанных с ненадлежащим исполнением договора поставки.

Такое уведомление (претензия) должно быть незамедлительно направлено продавцу (поставщику) заказной корреспонденцией.

Требования покупателя при поставке некачественного товара

В соответствии с п.1 ст.518 ГК РФ покупатель, которому поставлены товары ненадлежащего качества, вправе предъявить поставщику требования, предусмотренные ст.475 ГК РФ, за исключением случая, когда поставщик, получивший уведомление покупателя о недостатках поставленных товаров, без промедления заменит поставленные товары товарами надлежащего качества.

Так, если недостатки товара не были оговорены продавцом, покупатель, которому передан товар ненадлежащего качества, вправе по своему выбору потребовать от продавца (п.1 ст.475 ГК РФ):

- соразмерного уменьшения покупной цены;

- безвозмездного устранения недостатков товара в разумный срок;

- возмещения своих расходов на устранение недостатков товара.

В случае существенного нарушения требований к качеству товара (обнаружения неустранимых недостатков, которые не могут быть устранены без несоразмерных расходов или затрат времени, либо выявляются неоднократно, либо проявляются вновь после их устранения, и других подобных недостатков) покупатель вправе по своему выбору:

- отказаться от исполнения договора купли-продажи и потребовать возврата уплаченной за товар денежной суммы;

- потребовать замены товара ненадлежащего качества товаром, соответствующим договору (п.2 ст.475, пункты 1, 2 ст.523, абзац четвертый п.2 ст.450 ГК РФ).

В случае неисполнения продавцом требований покупателя указанные требования могут быть заявлены покупателем в судебном порядке с одновременным требованием о возмещении убытков, не покрытых указанными требованиями (например, расходы на экспертизу, расходы по возврату товара, неустойка и др.).

Отражение в бухгалтерском учете операций по возврату бракованного товара

При обнаружении поставки бракованного товара покупатель составляет акт об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке товарно-материальных ценностей по форме N ТОРГ-2, утвержденной Постановлением Госкомстата РФ от 25.12.98 N 132.

При этом обращаем внимание, что указанный акт составляется по результатам приемки членами комиссии и экспертом организации, на которую возложено проведение экспертизы, с участием представителей организаций поставщика и получателя или представителем организации-получателя с участием компетентного представителя незаинтересованной организации.

В то же время, по нашему мнению, возможен вариант составления указанного акта в одностороннем порядке при согласии поставщика или его отсутствии, как это предусмотрено пунктом 2.1.7 Методических рекомендаций по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли, утвержденных письмом Роскомторга от 10.07.96 N 1-794/32-5.

Составленный акт является юридическим основанием для предъявления претензии поставщику.

Акты о приемке товара с приложением документов (счета-фактуры, накладные и т.д.) передаются в бухгалтерию под расписку и являются основанием для направления претензионного письма поставщику (см. Указания по применению и заполнению форм первичной учетной документации, приведенные в Постановлении Госкомстата РФ от 25.12.98 N 132).

При этом, как уже было указано выше, покупатель сможет предъявить претензию поставщику только в том случае, если брак возник по вине поставщика. В сумму претензии в общем случае включаются стоимость товаров по покупным ценам, сумма убытков, причиненных поставкой некачественного товара (п.10.5 Методических рекомендаций...).

Что же касается неустойки, то она может быть включена в сумму претензии только в том случае, если предусмотрена условиями договора.

При отражении в бухгалтерском учете операций, связанных с возвратом недоброкачественного товара поставщику, оптовому предприятию необходимо различать следующие ситуации.

Брак может быть выявлен:

1) при приемке товара до оприходования товара на склад;

2) после оприходования товара на склад, но до реализации другому покупателю;

3) после реализации товара другому покупателю.

1. Брак выявлен при приемке товара

Если брак выявлен покупателем на стадии приемки товара, то такой товар на баланс покупателя не приходуется. В этом случае поступивший товар учитывается по дебету забалансового счета 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" до момента возврата поставщику. При возврате поставщику товара, не соответствующего условиям договора купли-продажи, счет 002 кредитуется.

Если выявлен брак не всей партии товара, а только его части, то по дебету счета 002 отражается только часть бракованного товара, а товар надлежащего качества принимается к учету (приходуется на счете 41) в общеустановленном порядке.

2. Брак выявлен после оприходования товара на склад, но до его реализации

Поскольку наиболее частыми вариантами действий покупателя в случае поставки товара ненадлежащего качества являются требование о замене товара либо требование о возврате суммы, уплаченной за товар, с одновременным возвращением продавцу бракованного товара, то при дальнейшем изложении будем исходить из того, что именно эти требования торгующая организация предъявляет поставщику.

Если брак выявлен после оприходования товара на склад (например, при формировании к продаже партии товара другому покупателю) и при этом товар не был оплачен поставщику, то операции по возврату товара от покупателя поставщику следует отражать в бухгалтерском учете согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, следующим образом:

1) Дебет 41/1 "Товары на складах" Кредит 60

- оприходованы полученные от поставщика товары;

2) Дебет 19 Кредит 60

- отражен НДС, относящийся к поступившим товарам;

3) Дебет 76/2 "Расчеты по претензиям" Кредит 41/1

- отражена стоимость некачественных товаров, возвращенных поставщику на основании накладной на передачу товара (форма N ТОРГ-12);

4) Дебет 76/2 Кредит 19

- восстановлен НДС по возвращенному товару;

5) Дебет 41 Кредит 76/2

- произведена поставка качественного товара взамен бракованного товара (в случае, если поставщик осуществляет такую замену);

6) Дебет 19 Кредит 76/2

- отражен НДС, относящийся к поставленному товару;

7) Дебет 60 Кредит 51

- оплачена стоимость качественного товара, полученного от поставщика.

В том случае, когда поставщик принял бракованный товар, но не осуществляет замену этого товара на качественный, а просит покупателя оплатить только фактически поставленный качественный товар, проводки 5, 6 не делаются, а выполняется проводка:

8) Дебет 60 Кредит 76/2

- произведен зачет взаимных требований.

Обращаем внимание, что в данной ситуации нет необходимости вносить изменения в текст договора поставки. Это объясняется тем, что у покупателя нет обязанности оплачивать некачественные товары, поскольку с правовой точки зрения поставка некачественного товара считается ненадлежащим исполнением заключенного договора поставки.

Если поставщик отказался принять некачественный товар например, в силу того, что брак возник по вине торгующей организации (покупателя) (например, в результате неправильного хранения товара на складе и др.), то в этом случае все расходы должен нести сам покупатель.

При этом потери от брака отражаются в бухгалтерском учете следующим образом (подп."б" п.3 ст.12 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", подп."б" п.28 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина РФ от 29.07.98 N 34н):

- потери от порчи товара относятся за счет виновных лиц.

При этом в учете производятся следующие записи:

Дебет 94 Кредит 41

- списана фактическая себестоимость бракованных товаров;

Дебет 73/2 "Расчеты по возмещению материального ущерба"

Кредит 94

- стоимость бракованного товара отнесена на виновное лицо;

- если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании с них убытков, то убытки от порчи имущества списываются на финансовые результаты организации бухгалтерской проводкой:

Дебет 91 Кредит 94

- списаны убытки от порчи на финансовые результаты.

3. Брак выявлен после реализации товара другому покупателю в оптовой торговле

Для наглядности сначала приведем записи, которые производятся при реализации товара (учетная политика - по отгрузке):

1) Дебет 62 Кредит 90/1 "Выручка"

- отражена выручка от реализации оптовой партии товара;

2) Дебет 90/2 "Себестоимость продаж" Кредит 41/1"Товары на складах"

- списана покупная стоимость товара;

3) Дебет 90/3 "Налог на добавленную стоимость"

Кредит 68/"НДС"

- начислен НДС;

4) Дебет 44 Кредит 68/"Налог на пользователей автодорог"

- начислен налог на пользователей автодорог в размере 1% от суммы разницы между продажной и покупной ценами товаров, реализованных в результате снабженческо-сбытовой и торговой деятельности;

5) Дебет 90/2 "Себестоимость продаж" Кредит 44

- списаны расходы на продажу (издержки обращения);

6) Дебет 99 (90/9 "Прибыль/убытки с продаж") - Кредит 90/9 (99)

- отражен финансовый результат, определяемый сопоставлением оборотов по субсчетам к счету 90;

7) Дебет 51 - Кредит 62

- товар оплачен покупателем.

При возврате товара покупателем в бухгалтерском учете необходимо сделать следующие проводки (возврат товара происходит в рамках одного года):

1) Дебет 62 Кредит 90/1

- сторнирована выручка от реализации продукции;

2) Дебет 68/"НДС" Кредит 90/3

- предъявлен к вычету НДС, ранее начисленный и уплаченный в бюджет с реализации возвращенной продукции (см. п.5 ст.171, п.4 ст.172 НК РФ);

3) Дебет 90/2 Кредит 41

- сторнирована ранее списанная покупная стоимость товара, возвращенного покупателем;

4) Дебет 44 Кредит 68/"Налог на пользователей автодорог"

- сторнирован ранее начисленный налог на пользователей автодорог;

5) Дебет 90/2 Кредит 44

- сторнированы ранее списанные расходы на продажу;

6) Дебет 99 (90/9) Кредит 90/9 (99)

- сторнирован ранее отраженный финансовый результат от реализации в результате возврата покупателем бракованного товара;

7) Дебет 62 Кредит 51

- покупателю возвращены деньги.

Далее производятся записи по выставлению претензии поставщику бракованного товара (см. выше).

А. Музыченко,

Е. Шаронова,

АКДИ "Экономика и жизнь"

ФПА АКДИ "Экономика и жизнь", выпуск 8, август 2002 г.