Выплаты районных коэффициентов к заработной плате включаются в себестоимость продукции (А. Музыченко, ФПА АКДИ "Экономика и жизнь", выпуск 8, август 2002 г.)

Выплаты районных коэффициентов к заработной плате
включаются в себестоимость продукции

Проблема включения в состав затрат, учитываемых при налогообложении прибыли, тех или иных расходов организаций всегда представляла интерес и являлась одной из наиболее острых во взаимоотношениях между налогоплательщиками и налоговыми органами.

В частности, в период действия Закона РФ от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций", утратившего силу с 1 января 2002 г., развернулась широкая дискуссия относительно включения в состав затрат организаций сумм, выплачиваемых в виде районного коэффициента к заработной плате лицам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях.

В соответствии с п.7 действовавшего до 1 января 2002 г. Положения о составе затрат..., утвержденного Постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552, в состав затрат на оплату труда включались выплаты, обусловленные районным регулированием оплаты труда. К таким выплатам относились, в частности, выплаты по районным коэффициентам и коэффициентам за работу в пустынных, безводных и высокогорных местностях, производимые в соответствии с действующим законодательством; надбавки к заработной плате, предусмотренные законодательством за непрерывный стаж работы в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, и других районах с тяжелыми природно-климатическими условиями.

Проблема отнесения выплат по районным коэффициентам в состав затрат, включаемых в себестоимость продукции, обусловлена самим характером и правовыми основаниями установления указанных выплат.

Сложность состоит в том, что выплаты производятся работникам исходя как из централизованно установленных размеров коэффициентов, так и из размеров районных коэффициентов, установленных региональным законодательством.

Из судебной практики федеральных арбитражных судов Российской Федерации следует, что суды далеко не однозначно оценивают правомерность отнесения организациями-налогоплательщиками выплат районных коэффициентов, установленных региональными актами, на себестоимость продукции.

Несмотря на то что с введением в действие главы 25 "Налог на прибыль" НК РФ порядок определения расходов, учитываемых при определении налогооблагаемой базы по данному налогу, кардинальным образом изменился, и действующее налоговое законодательство уже не содержит понятия "себестоимость продукции (работ, услуг) ", как показывает практика, многие вопросы включения в себестоимость продукции определенных видов затрат не утратили своей актуальности.

В первую очередь, это имеет значение при проведении налоговыми органами налоговых проверок правильности исчисления и уплаты организациями налога на прибыль в период до 1 января 2002 г. Кроме того, следует исходить из того, что в новых нормах о налогообложении прибыли в определенной степени воспроизведены формулировки, содержащиеся в Положении о составе затрат..., в частности, относительно учета в составе затрат на оплату труда установленных законодательством районных коэффициентов и надбавок. Так, на основании п.11 ст.255 НК РФ к расходам на оплату труда в целях налогообложения прибыли относятся надбавки, обусловленные районным регулированием оплаты труда, в том числе начисления по районным коэффициентам и коэффициентам за работу в тяжелых природно-климатических условиях, производимые в соответствии с законодательством РФ.

* * *

Законодательное регулирование выплат районных коэффициентов к заработной плате работников было установлено на федеральном уровне Законом РФ от 19.02.93 N 4520-1 "О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях". Статьей 10 данного Закона предусмотрено установление единого для всех производственных и непроизводственных отраслей районного коэффициента к заработной плате работников, занятых в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях.

В первоначальной редакции ст.10 указанного выше Закона содержалось положение, согласно которому районный коэффициент к заработной плате и порядок его выплаты устанавливался Верховным Советом РФ по представлению Правительства РФ. Данное положение утратило силу на основании указа Президента РФ от 24.12.93 N 2288 "О мерах по приведению законодательства Российской Федерации в соответствие с Конституцией Российской Федерации".

Единый нормативный акт, определяющий размер районного коэффициента по различным районам Крайнего Севера и приравненным к ним местностям, а также порядок его выплаты до настоящего времени не приняты.

В сложившейся ситуации в отсутствие федерального закона, определяющего районные коэффициенты к заработной плате и порядок их выплаты, до введения единых районных коэффициентов на территории РФ продолжают действовать нормы бывшего СССР, предусмотренные постановлениями Госкомтруда СССР и Президиума ВЦСПС, в частности, Постановления Государственного комитета по вопросам труда и заработной платы при Совмине СССР и Секретариата ВЦСПС от 05.03.60 N 298/8, от 31.03.60 N 453/9, Постановление Госкомтруда СССР и Президиума ВЦСПС от 04.09.64 N 380/П-18 и др. (за исключением случаев, когда районные коэффициенты установлены решениями Правительства РФ).

В то же время законодательством были установлены основания выплаты специальных дополнительных доплат к заработной плате работников организаций, находящихся в районах Крайнего Севере и приравненных к ним местностях.

Согласно п.13 постановления Совмина РСФСР от 04.02.91 N 76 "О некоторых мерах по социально-экономическому развитию районов Севера" Советам Министров республик, входящих в состав РСФСР, крайисполкомам, облисполкомам и исполкомам Советов народных депутатов автономных округов было предоставлено право, по согласованию с профсоюзными органами, устанавливать районные коэффициенты к заработной плате рабочих и служащих в пределах действующих на их территории минимальных и максимальных размеров этих коэффициентов. Финансирование затрат на выплату районных коэффициентов предусматривалось за счет средств предприятий и организаций, бюджетов республик, входящих в состав РСФСР, автономных округов, местных бюджетов.

Применение данной нормы вызвало наибольшие споры, поскольку налоговые органы возражали против включения сумм выплат по районным коэффициентам, определенных региональными актами, в состав затрат организаций в порядке, установленном п.7 Положения о составе затрат... По мнению налоговых органов, разница между размером районных коэффициентов, установленным централизованным регулированием, и размером районных коэффициентов, установленных региональным регулированием, не подлежала отнесению на себестоимость продукции, тогда как данный вопрос был урегулирован постановлением Правительства РФ от 01.09.92 N 653 "О возмещении предприятиям, учреждениям и организациям, расположенным в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, затрат на выплаты по районным коэффициентам и процентным надбавкам". Согласно данному Постановлению, для предприятий и организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, осуществляющих свою деятельность на принципах хозяйственного расчета, выплаты по районным коэффициентам включаются в затраты на оплату труда в соответствии с Положением о составе затрат...

Основанием дискуссии являлась неопределенность нормы п.13 Постановления Совмина РСФСР от 04.02.91 N 76, которая не позволяла сделать однозначный вывод о том, что представляют собой "средства предприятий". Позиция налоговых органов заключалась в признании этих средств собственными средствами предприятий и организаций, остающимися после налогообложения. Следуя такой точке зрения, указанные выплаты не должны были уменьшать налоговую базу при исчислении налога на прибыль.

Подобной позиции придерживаются и должностные лица Минфина России. В ответах на неоднократные обращения налогоплательщиков по рассматриваемой ситуации специалисты Минфина России высказывались против включения установленных региональным регулированием выплат в качестве районного коэффициента к заработной плате в состав затрат организации, учитываемых при налогообложении прибыли (см., например письма Департамента налоговой политики Минфина РФ от 05.03.97 N 04-02-13, от 04.10.2001 N 04-02-02/49, от 26.02.2002 N 04-02-06/1/31 и др.).

* * *

В силу расхождения мнений по вопросу отнесения выплат районных коэффициентов в себестоимость продукции особое значение приобретает судебное толкование приведенных нормативных актов. Следует заметить, что судебная практика федеральных арбитражных судов, рассматривающих дела о правомерности включения организациями в состав затрат сумм, выплачиваемых в виде регионально установленных коэффициентов, содержит подчас полярные выводы. Так, противоположные позиции по рассматриваемому вопросу заняли Федеральные арбитражные суды Северо-Западного и Восточно-Сибирского округов.

В частности, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 18.03.02 N А42-6931/01-20 посчитал правомерным отнесение организацией на себестоимость продукции выплат к заработной плате исходя из размера районного коэффициента, установленного региональным регулированием. Вывод суда состоял в признании постановления главы администрации Мурманской области нормативным актом, регулирующим вопрос установления и выплаты данных коэффициентов, изданным в пределах полномочий, предоставленных ему Правительством РФ. При этом, по мнению суда, выплата районного коэффициента осуществляется не по собственному усмотрению организаций, а во исполнение нормативного акта субъекта РФ. Кроме того, указание (п.13 Постановления Правительства РФ от 04.02.91 N 76) на выплату коэффициентов за счет средств предприятий и организаций означает, что денежные средства на эти цели не будут выделяться из федерального бюджета целевым назначением.

Аналогичные выводы содержатся в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 18.03.02 N А42-6384/01-15 и от 23.04.02 N А42-7478/01-25.

Противоположная практика сложилась в Федеральном арбитражном суде Восточно-Сибирского округа (см. Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.08.01 N А33-12418/00-Сза/ФО2-1839, от 18.01.02 N А19-9648/01-С1-ФО2-3408/01-C и др.). В своих постановлениях суд кассационной инстанции исходил из того, что затраты на выплату повышенного районного коэффициента против коэффициентов, установленных в централизованном порядке, осуществляются за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятий и организаций.

* * *

В связи с подобной неоднозначной трактовкой судебными органами вопросов, связанных с включением в состав затрат организации выплат по районным коэффициентам, установленным региональными актами, особое значение имеет Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 04.06.02 N 8982/01.

Высший Арбитражный Суд РФ, рассмотрев кассационную жалобу организации-налогоплательщика на постановление ФАС Восточно-Сибирского округа, пришел к выводу о правомерности отнесения на себестоимость продукции районного коэффициента к заработной плате, установленного постановлением администрации Красноярского края. При этом позиция ВАС РФ состоит в следующем.

1. Постановление Совмина РСФСР от 04.02.91 N 76 "О некоторых мерах по социально-экономическому развитию районов Севера" и нормативный акт исполнительного органа власти субъекта РФ (см. Постановление администрации Красноярского края от 21.08.92 N 331-п) не могут регулировать вопросы формирования себестоимости продукции (работ, услуг) для целей налогообложения, поскольку это противоречит ст.2 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (в редакции Федерального закона от 31.12.95 N 227-ФЗ). Приведенное положение означает, что федеральные арбитражные суды при оценке содержания понятия "средства предприятия" руководствовались нормативным актом, не подлежащим применению в данной ситуации.

2. Позиция налогового органа, согласно которой выплаты районного коэффициента сверх установленных в централизованном порядке осуществляются за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, не основана на законе.

Согласно п.4 Постановления Съезда народных депутатов РФ от 21.04.92 N 2707-1 "О социально-экономическом положении районов Севера и приравненных к ним местностей", принятого позднее Постановления от 04.02.91 N 76, Правительству РФ было поручено разработать и утвердить в 1992 г. механизм возмещения предприятиям, учреждениям и организациям затрат на выплаты по районным коэффициентам и процентным надбавкам.

Во исполнение данного Постановления Правительство РФ издало постановление от 01.09.92 N 653 "О возмещении предприятиям, учреждениям и организациям, расположенным в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, затрат на выплаты по районным коэффициентам и процентным надбавкам". Именно на основании указанного акта выплаты районных коэффициентов включаются в затраты на оплату труда в соответствии с Положением о составе затрат...

Поскольку организация произвела выплаты районного коэффициента к заработной плате исходя из размера коэффициента, установленного нормативным актом субъекта РФ, включение этих выплат в себестоимость продукции является правомерным и обоснованным.

Приведенная позиция Высшего Арбитражного Суда РФ, по нашему мнению, не только означает завершение дискуссии по вопросу включения в себестоимость продукции выплат районных коэффициентов в отношении прежнего нормативного регулирования налогообложения прибыли организаций, но и позволяет в полной мере учитывать выработанную судом правовую позицию при определении понятия "районное регулирование", установленного п.11 ст.255 "Затраты на оплату труда" части второй Налогового кодекса РФ.

А. Музыченко,

АКДИ "Экономика и жизнь"

ФПА АКДИ "Экономика и жизнь", выпуск 8, август 2002 г.