Отражение расходов организации на подготовку кадров (Т.М. Панченко, "Аудиторские ведомости", N 8, август 2002 г.)

Отражение расходов организации
на подготовку кадров

Высококвалифицированный персонал - залог успеха любой коммерческой фирмы. Расходы на образование являются одним из самых окупаемых видов расходов. В России определились новые правовые и налоговые подходы при учете расходов, связанных с получением профессионального образования на коммерческой основе. Рассмотрим вопросы учета и налогообложения расходов на различные виды обучения в соответствии с действующим законодательством.

Гарантии по обучению, установленные
Трудовым кодексом Российской Федерации

С 1 февраля 2002 г. введен в действие Трудовой кодекс Российской Федерации, принятый Федеральным законом от 30.12.01 г. N 197-ФЗ (ТК РФ). Он обозначил новые подходы государства к профессиональной подготовке, переподготовке и повышению квалификации работников, осуществляемым по инициативе как организаций, так и самих граждан. Организациям дано право самостоятельно решать вопросы, связанные с профессиональной подготовкой и переподготовкой кадров.

ТК РФ установил гарантии для лиц, обучающихся без отрыва от работы, и для организаций, несущих расходы по обучению работников. Гарантии и компенсации работникам, совмещающим работу с обучением в образовательных учреждениях профессионального образования любого уровня (высшего, среднего, начального), имеющих государственную аккредитацию, определены главой 26 ТК РФ (ст.173-177).

Вопросам профессиональной подготовки, переподготовки и повышения квалификации работников посвящены ст.196-208 ТК РФ. Согласно ст.196 ТК РФ необходимость профессиональной подготовки и переподготовки кадров для собственных нужд определяет работодатель. Если повышение квалификации работников является условием выполнения ими определенных видов деятельности, то в случаях, предусмотренных федеральными законами, иными нормативными актами, обучение работников является обязанностью руководителя.

Работодатель проводит профессиональную подготовку, переподготовку, повышение квалификации работников, обучение их вторым профессиям либо непосредственно в организации, либо при необходимости - в образовательных учреждениях начального, среднего, высшего профессионального и дополнительного образования. Условия и порядок профессиональной подготовки и переподготовки кадров определяются коллективным договором, соглашениями либо трудовым договором. Для урегулирования взаимоотношений работника и работодателя в процессе такого обучения работник и работодатель могут заключить ученический договор (ст.198 ТК РФ), который является дополнением к трудовому договору. Существенные условия и содержание ученического договора определены ст.199 ТК РФ. Согласно этому договору работник обязан отработать определенный срок в организации после окончании обучения, производимого за счет работодателя. Последствия отказа работника от отработки зависят от вида ученического договора.

ТК РФ предусматривает два варианта заключения работодателем ученического договора.

Ученический договор на профессиональное обучение с лицом, ищущим работу. ТК РФ дает право работодателю заключать ученический договор на профессиональное обучение не только со своим работником, но и с лицом, ищущим работу. Такой ученический договор является гражданско-правовым договором и регулируется гражданским законодательством. По этому договору работодатель обязуется организовать профессиональное обучение ученика на определенных условиях, а ученик обязуется пройти такое обучение и заключить трудовой договор с работодателем на работу по полученной специальности на определенный срок. Отказ работника от исполнения своих обязательств, в частности от обязательства отработать определенный срок в организации работодателя, влечет гражданско-правовую ответственность, т.е. полное возмещение работодателю понесенных убытков (ст.15 ГК РФ, ст.207, 249 ТК РФ), если заключенным договором не предусмотрены возмещение убытков в меньшем размере или иные обстоятельства, при которых ученик освобождается от ответственности. Ответственность также не наступает, если такое неисполнение произойдет вследствие обстоятельств непреодолимой силы (п.3 ст.401 ГК РФ). В случае спора взыскание убытков производится в судебном порядке.

Ученический договор с работником данного предприятия на переобучение без отрыва от работы на производстве. Такой ученический договор является дополнительным к трудовому и регулируется трудовым законодательством. Ответственность работника при невыполнении его обязательств наступает в соответствии со ст.207, 249 ТК РФ в изложенном выше порядке.

Пример. На основании решения общего собрания акционеров директор акционерного общества издал приказ о том, что для главного бухгалтера необходима квалификация профессионального бухгалтера. Поэтому общество заключает с главным бухгалтером ученический договор, согласно которому главный бухгалтер направляется на обучение в соответствующий учебный центр, и общество оплачивает все расходы, связанные с обучением и получением квалификационного аттестата профессионального бухгалтера. Как дополнительное условие вводится обязанность бухгалтера возместить организации стоимость полученных образовательных услуг, если он увольняется в течение действия квалификационного аттестата.

В бухгалтерском учете будут сделаны записи:

Дебет 76, Кредит 51 - внесена плата за обучение главного бухгалтера,

Дебет 26, Кредит 76 - плата за обучение отражена в составе общехозяйственных расходов. Для целей налогообложения эта сумма признается косвенным расходом и полностью (без распределения) принимается для уменьшения налоговой прибыли.

Оплата обучения бухгалтера может быть рассмотрена налоговыми органами как выплата дохода физическому лицу в натуральной форме, поскольку список таких доходов, приведенный в ст.211 НК РФ, является открытым. В этом случае эта сумма будет облагаться налогом на доходы физических лиц:

Дебет 70, Кредит 68 - начислен налог на доход.

Отметим, что в данном случае можно утверждать, что оплата обучения производится не в интересах физического лица, а в интересах организации и, следовательно, не является доходом, облагаемым налогом у данного физического лица. В качестве дополнительного аргумента можно привести норму Закона от 10.07.92 г. N 3266-1 "Об образовании", согласно которой под получением гражданином (обучающимся) образования понимается достижение и подтверждение им определенного образовательного ценза, которое удостоверяется соответствующим документом. Именно этот документ (точнее, его реквизиты) и нужен руководству акционерного общества. Вряд ли фискальным органам в судебном порядке удастся оспорить позицию общества, поскольку оно обязывает бухгалтера получить профессиональное дополнительное образование в интересах общества. Это явствует из ученического договора и приказа руководителя. Личный интерес появится у физического лица только тогда, когда оно уволится в период действия квалификационного аттестата.

Повышение квалификации и профессиональная
переподготовка кадров

Нормативными документами, регулирующими вопросы повышения квалификации и профессиональной переподготовки специалистов, являются Типовое положение об образовательном учреждении дополнительного профессионального образования (повышения квалификации) специалистов, утвержденное постановлением Правительства Российской Федерации от 26.06.95 г. N 610 (в ред. от 10.03.2000 г.), Положение о порядке и условиях профессиональной переподготовки специалистов, утвержденное приказом Минобразования России от 6.09.2000 г. N 2571.

Образовательные учреждения повышения квалификации реализуют свои услуги дополнительного профессионального образования путем:

повышения квалификации;

стажирования;

профессиональной переподготовки.

Целью повышения квалификации является обновление теоретических и практических знаний специалистов в связи с повышением требований к уровню квалификации и необходимостью освоения современных методов решения профессиональных задач. Периодичность прохождения специалистами повышения квалификации устанавливается работодателем.

Целью профессиональной переподготовки специалистов является получение ими дополнительных знаний, умений и навыков по образовательным программам, предусматривающим изучение отдельных дисциплин, разделов науки, техники и технологии, необходимых для выполнения нового вида профессиональной деятельности. Профессиональная переподготовка специалистов является самостоятельным видом дополнительного профессионального образования, проводится с учетом профиля полученного образования специалистов и осуществляется образовательными учреждениями повышения квалификации и подразделениями образовательных учреждений высшего и среднего профессионального образования по дополнительным профессиональным образовательным программам. Эти программы подразделяются на два типа - программы для выполнения нового вида профессиональной деятельности и программы для получения дополнительной квалификации.

По результатам прохождения профессиональной переподготовки специалисты получают диплом государственного образца, удостоверяющий их право (квалификацию) вести профессиональную деятельность в определенной сфере.

Сведения о результатах повышения квалификации и профессиональной переподготовки специалистов направляются в кадровые службы по месту их основной трудовой деятельности.

Для целей бухгалтерского учета расходы организации, связанные с подготовкой и переподготовкой кадров, на основании п.5 и 7 ПБУ 10/99 признаются расходами по обычным видам деятельности в сумме фактически произведенных затрат, включаются в себестоимость продукции и отражаются по дебету счетов 20 "Основное производство", 26 "Общехозяйственные расходы", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", 44 "Расходы на продажу".

Суммы произведенных расходов на подготовку, переподготовку и повышение квалификации кадров включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) без налога на добавленную стоимость.

С 1 января 2002 г. вопросы, касающиеся отнесения расходов на подготовку и переподготовку кадров для целей налогообложения, регулируются главой 25 НК РФ.

Условия признания расходов на обучение

Пунктом 3 ст.264 НК РФ установлены четыре условия для учета расходов на обучение для целей налогообложения.

Во-первых, необходимо наличие договора организации с учебным заведением. Нельзя относить к расходам (на себестоимость) плату за обучение работника с целью соответствующей подготовки или повышения квалификации, если договор на обучение заключен непосредственно между обучающимся гражданином и учебным заведением.

Во-вторых, соответствующие образовательные услуги должны быть оказаны российскими образовательными учреждениями, получившими государственную аккредитацию (имеющими соответствующую лицензию), либо иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус. Организации желательно получить от учебного заведения ксерокопию лицензии на ведение образовательной деятельности. Может случиться, что действие лицензии будет приостановлено или она будет отозвана уже после вступления договора в силу. Организация может пострадать только в том случае, если будет доказано, что она знала или должна была знать об отсутствии лицензии (ст.173 ГК РФ). Оплата обучения работников в зарубежных образовательных учреждениях относится на себестоимость продукции, если организация заключила прямой договор с иностранным учебным заведением в соответствии с п.3 ст.57 Закона N 3266-1 (в ред. от 13.02.02 г.) и имеется соответствующее международное соглашение между Российской Федерацией и страной, где работник проходит обучение. Согласно ст.1 Федерального закона от 22.08.96 г. N 125-ФЗ "О высшем и послевузовском профессиональном образовании", если международным договором Российской Федерации установлены иные правила, чем те, которые предусмотрены российским законодательством, применяются правила международного договора.

В-третьих, работники, проходящие подготовку (переподготовку), должны состоять в штате организации-налогоплательщика*(1). Работники, состоящие в штате (штатные работники) - это те работники, должность и оклад которых указаны в штатном расписании.

В-четвертых, должна быть обоснована производственная необходимость обучения, т.е. соответствие цели обучения основной цели деятельности организации. Должна быть обоснована непосредственная связь затрат на обучение с производственным процессом. В качестве обоснования могут служить приказы и распоряжения руководства, утвержденные перечни вторых (смежных) профессий и планы обучения. Кроме того, если обучение в учебном заведении осуществляется в течение ряда лет, то факт успешного обучения должен быть документально подтвержден. Для обоснованного включения в себестоимость продукции затрат по оплате учебных отпусков студентов и стоимости их проезда к месту учебы и обратно в бухгалтерии должна быть в наличии справка об отсутствии академической задолженности (или иной документ, подтверждающий успешное обучение).

Для целей налогообложения расходы на подготовку и переподготовку кадров относятся к косвенным (п.1 ст.318 НК РФ).

Сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода (п.2 ст.318). В соответствии со ст.285 НК РФ отчетным периодом по налогу на прибыль признается I квартал, полугодие, девять месяцев, а налоговым периодом - календарный год.

Сказанное относится только к тем налогоплательщикам, которые определяют доходы и расходы по методу начисления. У налогоплательщиков, применяющих для целей налогообложения кассовый метод на основании ст.273 НК РФ, расходы на обучение признаются только в фактически оплаченных суммах.

Однако не все расходы по переподготовке кадров можно учитывать при исчислении налога на прибыль. Согласно п.3 ст.264 НК РФ не признаются расходами на подготовку и переподготовку кадров для целей налогообложения расходы:

связанные с организацией развлечения, отдыха или лечения. Если стоимость непосредственно обучения в договоре не отделена от стоимости дополнительных развлекательных услуг (экскурсии, сауна, бассейн и т.п.), то проблематично будет расходы на подобное обучение учесть для целей налогообложения;

связанные с содержанием образовательных учреждений или оказанием им бесплатных услуг. Здесь решающее значение имеют формулировки в договоре и в платежных поручениях. Например, если в договоре оговорено условие, что организация обязуется оплатить учебные пособия на конкретную сумму, то такие затраты не будут приняты для целей налогообложения. Другое дело, если оговорено, что стоимость этих пособий включается в стоимость оплаты обучения;

по оплате обучения в высших и средних специальных учебных заведениях работников при получении ими высшего и среднего специального образования, включая суммы оплаты труда, сохраняемые за сотрудником в льготные дни и дни отпуска в соответствии с действующим трудовым законодательством.

Налогообложение расходов на обучение

Физические лица, являющиеся плательщиками налога на доходы физических лиц, имеют возможность воспользоваться социальными налоговыми вычетами, установленными ст.219 главы 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ, если они оплачивали свое обучение и обучение своих детей. Социальные вычеты уменьшают налоговую базу, с которой налогоплательщиком уплачивался налог по ставке 13%, что позволяет вернуть часть либо всю сумму ранее уплаченного налога. Пунктом 1 ст.219 среди прочих установлен социальный налоговый вычет в сумме, уплаченной налогоплательщиком в налоговом периоде за свое обучение в образовательных учреждениях при любой форме обучения, - в размере фактически произведенных расходов на обучение, но не более 25 000 руб., а также в сумме, уплаченной налогоплательщиком-родителем за обучение своих детей в возрасте до 24 лет на дневной форме обучения в образовательных учреждениях, - в размере фактически произведенных расходов на это обучение, но не более 25 000 руб. на каждого ребенка в общей сумме на обоих родителей.

Социальные налоговые вычеты предоставляются налогоплательщику на основании его письменного заявления при подаче им налоговой декларации в налоговый орган по окончании календарного года, в котором работник произвел расходы на обучение, с приложением соответствующих документов, подтверждающих произведенные расходы. Согласно п.8 ст.78 НК РФ декларации с заявлениями о предоставлении социальных вычетов налогоплательщики могут подавать в течение трех лет после окончания года, в котором они произвели расходы на обучение.

К расходам налогоплательщика на обучение относятся затраты на оплату образовательных услуг, предоставленных ему или его ребенку - учащемуся дневной (очной) формы обучения и возрасте до 24 лет образовательными учреждениями любого типа (дошкольными, общеобразовательными, начального, среднего, высшего и послевузовского профессионального образования, дополнительного образования, другими образовательными учреждениями). При этом образовательное учреждение может быть как государственным или муниципальным, так и негосударственным (частные образовательные учреждения, учреждения общественных и религиозных организаций).

Образовательное учреждение должно иметь соответствующую лицензию на право ведения образовательной деятельности (согласно ст.33 Закона N 3266-1) или иной документ, подтверждающий статус этого учебного заведения (для иностранных образовательных учреждений).

У налогоплательщика не должно возникнуть проблем с получением социального налогового вычета, если платежные документы, подтверждающие внесение или перечисление денежных средств за обучение своего ребенка (детей), оформлены от имени такого налогоплательщика. В этом случае он беспрепятственно получит справку об оплате обучения для представления в налоговые органы Российской Федерации по форме, утвержденной приказом MНС России от 27.09.01 г. N БГ-3-04/370 "О реализации подпункта 2 пункта 1 статьи 219 Налогового кодекса Российской Федерации", выдаваемую образовательным учреждением по окончании налогового периода (календарного года), в котором были произведены соответствующие расходы.

Если образовательное учреждение оформляло получение денежных средств от имени обучающегося (ребенка налогоплательщика в возрасте до 24 лет), то налогоплательщику-родителю необходимо переоформить платежные документы, подтверждающие внесение (перечисление) денежных средств. Например, на квитанции к приходному кассовому ордеру может быть сделана дополнительная запись, заверенная учебным заведением, о том, что деньги были внесены родителем учащегося, с указанием фамилии, имени, отчества налогоплательщика-родителя. Учебное заведение выдает в этом случае справку об оплате обучения на имя налогоплательщика-родителя.

Если ребенок-учащийся, от имени которого произведена оплата обучения, имеет налогооблагаемые источники дохода, то он вправе самостоятельно получить социальный налоговый вычет. При этом форма обучения может быть как дневная (очная), так и вечерняя (очно-заочная) либо заочная.

Если сумма налоговых вычетов в налоговом периоде окажется больше или равной сумме доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка 13%, то применительно к этому налоговому периоду налоговая база принимается равной нулю.

Не предоставляется вычет по расходам на оплату образовательных услуг, оказанных индивидуальными предпринимателями (например, репетиторство), а также по расходам на оплату обучения, предоставляемого организациями, не имеющими лицензий, в форме разовых лекций, семинаров, других видов обучения, не сопровождающихся выдачей документов об образовании и (или) квалификации.

Налог на доходы физических лиц

Согласно п.1 ст.210 НК РФ в качестве налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы, полученные налогоплательщиком (в том числе и в натуральной форме) в течение налогового периода (год). Согласно п.2 ст.211 к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, относится, в частности, оплата организациями или индивидуальными предпринимателями обучения в интересах налогоплательщика. Сумма произведенной оплаты облагается налогом на доходы физических лиц по ставке 13% (ст.224 НК РФ). Если организация оплачивает подобные услуги в пользу физического лица, то в бухгалтерском учете согласно ПБУ 10/99 эта оплата относится к внереализационным расходам и отражается на счете 91 "Прочие доходы и расходы", а затем списывается на финансовые результаты в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 г. N 94н. Такие расходы не признаются в качестве расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.

Если организация, оплатившая обучение, не имеет возможности удержать соответствующий налог с физического лица при фактической выплате дохода (может не быть выплаты дохода денежными средствами либо физическое лицо не состоит с организацией в трудовых отношениях), то она обязана:

письменно сообщить об этом в налоговый орган по месту своего учета в течение одного месяца с момента возникновения соответствующего обстоятельства (п.5 ст.226 НК РФ);

представить в налоговый орган по месту своего нахождения сведения о доходе физического лица, полученном в соответствующем налоговом периоде, не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме, утвержденной МНС России (п.2 ст.230 НК РФ).

Обязанности сдавать декларацию в связи с получением данного дохода у физического лица не возникает - оно должно лишь своевременно уплатить налог в соответствии с уведомлением, присланным ему налоговой инспекцией по месту жительства. Согласно п.5 ст.228 НК РФ налогоплательщики, получившие доходы, при выплате которых налоговыми агентами не была удержана сумма налога, уплачивают налог равными долями в два платежа: первый - не позднее 30 дней с даты вручения налоговым органом налогового уведомления об уплате налога, второй - не позднее 30 дней после первого срока уплаты.

Если сотрудник обучается или повышает свою квалификацию в интересах и по инициативе работодателя в порядке, установленном ст.196 ТК РФ, то такие расходы в налогооблагаемый доход по налогу на доходы сотрудника не включаются, так как являются одним из видов установленных действующим законодательством компенсационных выплат - возмещение расходов на повышение профессионального уровня работников (п.3 ст.217 НК РФ). При этом необходимо иметь документы, подтверждающие и обосновывающие затраты на такие мероприятия.

Не облагаются налогом все виды установленных законодательством компенсационных выплат в пределах норм, связанных с исполнением трудовых обязанностей, включая расходы на повышение профессионального уровня работников (п.п.2 п.1 ст.238 НК РФ). Начиная с 2002 г. такие расходы не нормируются. Следовательно, расходы на повышение квалификации не облагаются ЕСН. Это относится к расходам как учитываемым при налогообложении прибыли, так и не учитываемым (в том случае, если не соблюдены условия учета расходов на переподготовку кадров в целях налогообложения прибыли).

Пример. Работодатель принял решение о направлении работника своего предприятия на курсы повышения квалификации. Необходимость прохождения была связана с тем, что организация работает с рядом иностранных компаний. Договор заключен с иностранным образовательным учреждением. Стоимость обучения - 2 500 долл. Командировочные расходы в пределах норматива составили 500 долл. (курс Банка России на момент утверждения авансового отчета и подписания акта выполненных работ составлял 31,5 руб. за 1 долл.).

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:

Дебет 26, Кредит 76 - 78 750 руб. (31,5 х 2 500) - отражены расходы по повышению квалификации,

Дебет 26, Кредит 71 - 15 750 руб. (31,5 х 500) - отражены командировочные расходы.

Произведенные расходы в сумме 94 500 руб. (78 750 + 15 750) отражаются в регистре налогового учета прочих расходов, связанных с производством и реализацией, и учитываются при исчислении налога на прибыль.

Пример. Организация заключила договор с вузом и направила своего сотрудника для получения им второго высшего образования. Расходы составили 25 000 руб. без НДС. Данные расходы не будут учитываться при налогообложении прибыли, так как организация оплачивает обучение сотрудника при получении им высшего образования (п.3 ст.264 НК РФ).

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:

Дебет 26, Кредит 76 - 25 000 руб. - списаны расходы за услуги образовательных учреждений,

Дебет 70, Кредит 68 - 3 250 руб. (25 000 х 13%) - удержан налог на доходы физических лиц.

Т.М. Панченко,

аудитор, ООО Аудиторско-правовая фирма "ВАП-Аудит"

"Аудиторские ведомости", N 8, август 2002 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Это требование смягчено только для эксплуатирующих организаций, которые в соответствии с законодательством Российской Федерации отвечают за поддержание квалификации работников ядерных установок. Они могут учитывать для целей налогообложения оплату подготовки работников этих установок независимо от того, состоят ли последние в штате организации.