Применение регрессивных ставок налогообложения по ЕСН и страховым взносам в ПФР (В.Н. Барсукова, "Аудиторские ведомости", N 8, август 2002 г.)

Применение регрессивных ставок налогообложения
по ЕСН и страховым взносам в ПФР

Федеральным законом от 31.12.01 г. N 198-ФЗ "О внесении дополнений и изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации и в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" внесены изменения в п.2 ст.241 главы 24 "Единый социальный налог", содержащий условия, при соблюдении которых налогоплательщик имеет право использовать регрессивную шкалу ставки ЕСН. Таким образом, с 1 января 2002 г. действует новый порядок применения регрессивных ставок налогообложения.

Напомним, что в 2001 г. согласно п.2 ст.241 и ст.245 НК РФ (в ред. Федерального закона от 29.12.2000 г. N 166-ФЗ) налогоплательщики, производящие выплаты в пользу работников, могли применять регрессивную шкалу обложения ЕСН только при соблюдении одновременно двух условий:

условие 1. Фактический размер выплат, начисленных в среднем на одного работника и принимавшихся за базу при расчете страховых взносов в ПФР во втором полугодии 2000 г., должен был превышать 25 000 руб.;

условие 2. На момент уплаты авансовых платежей по ЕСН накопленная с начала года величина налоговой базы в среднем на одного работника должна была составлять сумму не менее 4 200 руб., умноженных на количество месяцев, истекших в текущем календарном году.

С 1 января 2002 г. согласно Закону N 198-ФЗ условие 1 отменено. Условие 2 претерпело изменение в части минимальной величины налоговой базы в среднем на одно физическое лицо и в новой редакции формулируется следующим образом: налогоплательщики имеют право производить расчет ЕСН по регрессивным ставкам налогообложения, если на момент уплаты авансовых платежей по налогу лицами, производящими выплаты физическим лицам, накопленная с начала года величина налоговой базы в среднем на одно физическое лицо, деленная на количество месяцев, истекших в текущем налоговом периоде, составляет сумму не менее 2 500 руб. Если это условие не соблюдается, то налог уплачивается по максимальным ставкам, предусмотренным п.1 ст.241 НК РФ, независимо от фактической величины налоговой базы на каждое физическое лицо, и налогоплательщики не вправе до конца налогового периода использовать регрессивные ставки налога.

Обращаем внимание на то, что как в 2001 г., так и в 2002 г. при расчете величины налоговой базы в среднем на одного работника у налогоплательщиков с численностью работников свыше 30 человек не учитываются выплаты в пользу 10% работников, имеющих наибольшие по размеру доходы, а у налогоплательщиков с численностью работников до 30 человек (включительно) - выплаты в пользу 30% работников, имеющих наибольшие по размеру доходы.

Согласно ст.10 Федерального закона от 15.12.01 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект обложения и налоговая база по ЕСН, установленные главой 24 НК РФ. В соответствии с п.3 ст.22 Закона N 167-ФЗ тарифы страховых взносов, предусмотренные п.2 данной статьи, применяются страхователями, если соблюдены требования, установленные п.2 ст.241 НК РФ. В противном случае ЕСН и страховые взносы в ПФР исчисляются и уплачиваются по максимальным ставкам, определенным ст.241 НК РФ и ст.22 и 33 Закона N 167-ФЗ, независимо от фактической величины налоговой базы на каждое физическое лицо.

Для целей исчисления и уплаты ЕСН в федеральный бюджет и страховых взносов в ПФР расчет права на применение регрессивных ставок налога и тарифов страховых взносов производится ежемесячно. При отсутствии у налогоплательщика (страхователя) права на применение регрессивных ставок обложения ЕСН, а следовательно, и по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование страховые взносы в ПФР исчисляются по максимальным тарифам, т.е. предусмотренным для базы для начисления страховых взносов на каждого отдельного работника нарастающим итогом с начала года до 100 000 руб.

В соответствии с Порядком заполнения расчета по авансовым платежам по ЕСН для лиц, производящих выплаты физическим лицам (организаций; индивидуальных предпринимателей; физических лиц, не признаваемых индивидуальными предпринимателями), утвержденным приказом МНС России от 1.02.02 г. N БГ-3-05/49 (далее - Порядок), налогоплательщики, которые утратили право исчислять ЕСН и страховые взносы в ПФР по регрессивным ставкам, с месяца, следующего за месяцем, в котором данное право утрачено, заполнение расчета условия на право применения регрессивных ставок ЕСН по месяцам последнего отчетного квартала отчетного периода не производят и в соответствующих графах проставляют отметку "Z", а ежемесячные авансовые платежи по налогу и страховым взносам исчисляют исходя из подлежащих налогообложению выплат, начисленных с начала налогового периода до окончания соответствующего календарного месяца, и максимальных ставок, предусмотренных п.1 ст.241 НК РФ и ст.22 и 33 Закона N 167-ФЗ, независимо от фактической величины налоговой базы на каждое физическое лицо.

При расчете условия на право исчислять ЕСН по регрессивным ставкам принимается средняя численность работников, учитываемых при расчете суммы налога, уплачиваемой в составе ЕСН в федеральный бюджет, и определяемых в порядке, устанавливаемом Госкомстатом России. Таким образом, при расчете средней численности работников следует руководствоваться Инструкцией по заполнению организациями сведений о численности работников и использовании рабочего времени в формах федерального государственного статистического наблюдения, утвержденной постановлением Госкомстата России от 7.12.98 г. N 121 (далее - Инструкция N 121).

Согласно разделу II Инструкции N 121 в среднюю численность работников за какой-либо период (месяц, квартал, с начала года, год) включаются:

среднесписочная численность работников;

средняя численность внешних совместителей;

средняя численность работников, выполнявших работы по договорам гражданско-правового характера.

Средняя численность работников показывается в целых единицах.

Норму (п.2 ст.241 НК РФ) относительно применения средней численности работников, учитываемых при расчете суммы ЕСН, подлежащего уплате в федеральный бюджет, можно объяснить следующим образом. В налоговую базу для исчисления ЕСН, подлежащего уплате в федеральный бюджет, включаются все выплаты физическим лицам, признаваемые объектом обложения ЕСН, в отличие от налоговой базы для исчисления ЕСН, подлежащего уплате в ФСС РФ. Так, в налоговую базу для исчисления ЕСН, подлежащего уплате в ФСС РФ, не включаются любые вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера, по авторским договорам. Соответственно если физическое лицо получает выплаты только, например, по гражданско-правовым договорам, то оно не будет учитываться при расчете ЕСН, подлежащего уплате в ФСС РФ. Таким образом, средняя численность работников, учитываемая при расчете суммы ЕСН, подлежащего уплате в федеральный бюджет, является наиболее приближенной к средней численности работников, определяемой в порядке, устанавливаемом Госкомстатом России.

Если налогоплательщик имеет право на применение регрессивных ставок налога, то оно распространяется и на выплаты гонораров авторам, превышающие 100 000 руб. нарастающим итогом с начала года.

Если организация имеет в своем составе обособленные подразделения, то в соответствии с п.2 ст.241 НК РФ расчет условия на право применения регрессивных ставок ЕСН производится по организации в целом независимо от исполнения обособленными подразделениями обязанности организации по уплате авансовых платежей и страховых взносов. Организации, имеющие в своем составе обособленные подразделения, исполняющие обязанности организаций по уплате авансовых платежей по налогу и предоставлению расчетов по авансовым платежам по месту своего нахождения, расчет условия на право применения регрессивных ставок ЕСН, подписанный руководителем и главным бухгалтером организации и заверенный печатью (штампом) организации, направляют также в адрес каждого такого обособленного подразделения в срок, обеспечивающий получение данного документа обособленным подразделением не позднее 20 числа месяца, следующего за отчетным периодом. Указанные обособленные подразделения организаций представляют в налоговый орган по месту своего нахождения не позднее 20 числа месяца, следующего за отчетным периодом, вместе с расчетом по авансовым платежам за отчетный период расчет условия на право применения регрессивных ставок ЕСН, полученный от организации. Таким образом, обособленным подразделением организации самостоятельно расчет условия на право применения регрессивных ставок ЕСН не производится.

Рассмотрим на конкретном примере расчет условия на право применения регрессивных ставок ЕСН.

Пример. В организации работают 7 человек. Из них:

работник 1 является внешним совместителем; с января по апрель отработал все рабочие дни по 5-дневной рабочей неделе (по 4 часа в день);

работник 2 выполняет работы по авторскому договору (договор заключен с 3 января по 30 апреля);

работники 3, 4 и 5 работают по договорам гражданско-правового характера (договоры заключены с 3 января по 30 апреля);

работники 6 и 7 состоят в штате организации, причем работник 6 с января по март отработал все рабочие дни по 5-дневной рабочей неделе, а в апреле не работал, так как обучается в образовательном учреждении и находится в дополнительном отпуске без сохранения заработной платы, а работник 7 с января по апрель отработал все рабочие дни по 5-дневной рабочей неделе.

Расчет выплат, произведенных в пользу работников, представлен в табл.1.

Таблица 1

Выплаты в пользу работников

(в руб.)

Начисле- но вып- \ лат \ \ Период \	Совмес- титель	По ав- торскому договору	По гражданско-право- вым договорам			По трудовым договорам		Итого
	Работник 1	Работник 2	Работ- ник 3	Работ- ник 4	Рабо- тник 5	Работ- ник 6	Работ- ник 7
1	2	3	4	5	6	7	8	9
Январь	2 500	3 000	3 000	5 000	5 000	3 000	2 000	23 500
Февраль	2 500	3 000	3 000	5 000	5 000	3 000	2 000	23 500
Январь- февраль	5 000	6 000	6 000	10 000	10 000	6 000	4 000	47 000
Март	3 000	3 000	3 000	6 000	6 000	3 000	2 000	26 000
Январь- март	8 000	9 000	9 000	16 000	16 000	9 000	6 000	73 000
Апрель	2 000	2 000	2 000	5 000	5 000	-	2 000	18 000
Январь- апрель	1 0 000	11 000	11 000	21 000	21 000	9 000	8 000	91 000

Для установления, имеет ли организация право на применение регрессивных ставок ЕСН, необходимо произвести ряд последовательных действий.

1. Произвести расчет средней численности по Инструкции N 121.

Предположим, что средняя численность составляет:

за январь 2002 г. - 6 человек;

за февраль 2002 г. - 6 человек;

за март 2002 г. - 5 человек;

за апрель 2002 г. - 6 человек.

2. Вычислить в соответствии с п.2 ст.241 НК РФ численность 30% работников, имеющих наибольшие по размеру доходы, которые не учитываются при расчете величины налоговой базы в среднем на одного работника (в нашем примере численность организации меньше 30 человек).

Численность 30% работников, имеющих наибольшие по размеру доходы, составит*(1):

за январь 2002 г. - 2 человека (6 чел. х 30% = 1,8), это работники 4 и 5;

за январь-февраль 2002 г. - 2 человека (6 чел. х 30% = 1,8), это работники 4 и 5;

за январь-март 2002 г. - 2 человека (5 чел. х 30% = 1,5), это работники 4 и 5;

за январь-апрель 2002 г. - 2 человека (6 чел. х 30% = 1,8), это работники 4 и 5.

3. Найти среднюю численность работников без 30% работников, имеющих наибольшие по размеру доходы.

Эта численность составляет:

за январь 2002 г. - 4 человека (6 чел. - 2 чел.);

за февраль 2002 г. - 4 человека (6 чел. - 2 чел.);

за март 2002 г. - 3 человека (5 чел. - 2 чел.);

за апрель 2002 г. - 4 человека (6 чел. - 2 чел.).

4. Определить суммы выплат, произведенных в пользу физических лиц, принимаемые к расчету на определение права применять регрессивные ставки налогообложения.

Данный показатель получается на основании сумм начисленных выплат и иных вознаграждений исходя из выплат работникам, учитываемых при расчете суммы налога, подлежащей уплате в федеральный бюджет.

К расчету принимаются выплаты, формирующие налоговую базу, которая определяется в соответствии с положениями ст.237 НК РФ. В нашем примере это суммы выплат работникам, приведенные в табл.1, за исключением сумм выплат в пользу работника 2, так как он выполняет работы по авторскому договору (соответствующие показатели гр.9 табл.1 минус соответствующие показатели гр.3 табл.1):

за январь 2002 г. - 20 500 руб. (23 500 руб. - 3 000 руб.);

за январь - февраль 2002 г. - 41 000 руб. (47 000 руб. - 6 000 руб.);

за январь - март 2002 г. - 64 000 руб. (73 000 руб. - 9 000 руб.);

за январь - апрель 2002 г. - 80 000 руб. (91 000 руб. - 11 000 руб.).

5. Определить суммы выплат, произведенных в пользу физических лиц, имеющих наибольшие по размеру доходы, принимаемые к расчету на определение права применять регрессивные ставки налогообложения.

В нашем примере работники 4 и 5 имеют наибольшие по размеру доходы. Соответствующие выплаты составляют (см. табл.1):

за январь 2002 г. - 10 000 руб. (5 000 руб. + 5 000 руб.);

за январь - февраль 2002 г. - 20 000 руб. (10 000 руб. + 10 000 руб.);

за январь - март 2002 г. - 32 000 руб. (16 000 руб. + 16 000 руб.);

за январь - апрель 2002 г. - 42 000 руб. (21 000 руб. + 21 000 руб.).

6. Исчислить налоговую базу без учета выплат в пользу 30% работников, имеющих наибольшие по размеру доходы.

Налоговая база исчисляется как разность сумм выплат, принимаемых к расчету на определение права производить расчет по регрессивным ставкам налогообложения (п.4 Порядка), и сумм выплат, произведенных в пользу физических лиц, имеющих наибольшие по размеру доходы (п.5 Порядка), и составляет:

за январь 2002 г. - 10 500 руб. (20 500 руб. - 10 000 руб.);

за январь - февраль 2002 г. - 21 000 руб. (41 000 руб. - 20 000 руб.);

за январь - март 2002 г. - 32 000 руб. (64 000 руб. - 32 000 руб.);

за январь - апрель 2002 г. - 38 000 руб. (80 000 руб. - 42 000 руб.).

7. Исчислить налоговую базу в среднем на одного работника.

Для этого налоговая база без учета выплат в пользу 30% работников, имеющих наибольшие по размеру доходы, делится на среднюю численность работников без учета 30% работников, имеющих наибольшие по размеру доходы (показатели п.6 Порядка делятся на показатели п.3).

Налоговая база в среднем на одного работника составляет:

за январь 2002 г. - 2 625 руб. (10 500 руб./4);

за январь - февраль 2002 г. - 5 250 руб. (21 000 руб./4);

за январь - март 2002 г. - 10 667 руб. (32 000 руб./3);

за январь - апрель 2002 г. - 9 500 руб. (38 000 руб./4).

8. Вычислить накопленную с начала года величину налоговой базы в среднем на одного работника, деленную на количество месяцев, истекших с начала года.

Для этого необходимо разделить показатель п.7 Порядка на число месяцев, прошедших с начала года до месяца, в котором производится расчет права на применение регрессивных ставок налога. Например, в расчете за январь число месяцев 1, за февраль - 2, за март - 3, за апрель - 4 и т.д.

Накопленная с начала года величина налоговой базы в среднем на одно физическое лицо, деленная на количество месяцев, истекших с начала года, составляет:

за январь 2002 г. - 2 625 руб. (2 625 руб./1) > 2 500 руб.;

за январь-февраль 2002 г. - 2 625 руб. (5 250 руб./2) > 2 500 руб.;

за январь-март 2002 г. - 3 556 руб. (10 667 руб./3) > 2 500 руб.;

за январь-апрель 2002 г. - 2 375 руб. (9 500 руб./4) < 2 500 руб.

Приведенные последовательные расчеты могут быть сведены в наглядную таблицу (табл.2)

Таблица 2

Порядок определения права на применение
регрессивных ставок ЕСН

			Нарастающим итогом с начала года
			январь	январь- февраль	январь- март	январь- апрель
Средняя численность работников (п.1 Поряд- ка)	010	Человек	6	6	5	6
Суммы выплат, произве- денных в пользу физи- ческих лиц, принимае- мых к расчету (п.4 По- рядка)	020	Руб.	20 500	41 000	64 000	80 000
10% от 30% работников, имеющих наибольшие по размеру доходы (стр.010 х 10% (30%) : 100%; либо п.2 Поряд- ка)	030	Человек	2	2	2	2
Суммы выплат 10% (30%) работников, имеющих наибольшие по размеру доходы (п.5 Порядка)	040	Руб.	10 000	20 000	32 000	42 000
Налоговая база без учета выплат работни- кам, имеющим наиболь- шие по размеру доходы (стр.20 - стр.40); ли- бо (п.6 Порядка)	050	Руб.	10 500	21 000	32 000	38 000
Налоговая база в сред- нем на одного работни- ка (стр.50 : (стр.10 - стр.30); либо п.7 По- рядка)	060	Руб.	2 625	5 250	10 667	9 500
Количество месяцев, истекших с начала на- логового периода	070	Месяцев	1	2	3	4
Налоговая база в сред- нем на одного работни- ка, приходящаяся на один месяц в истекшем налоговом периоде (стр.60 : стр.70; либо п.8 Порядка)	080	Руб.	2 625	2 625	3 556	2 375
Право на регрессию (если стр.080 > 2 500 руб., то право на ре- грессию есть (+); если стр.080 < 2 500 руб., то права на регрессию нет (-))	090		+	+	+	-

Таким образом, организация имеет право применять регрессивную шкалу ставки ЕСН при исчислении ЕСН за январь, февраль, март 2002 г. Однако, поскольку величина налоговой базы на каждого работника, в пользу которого начислялись выплаты (нарастающим итогом с начала года), в эти периоды меньше 100 000 руб., ЕСН должен быть исчислен по максимальным ставкам.

В апреле 2002 г. накопленная с начала года величина налоговой базы в среднем на одного работника, деленная на количество месяцев, истекших в текущем календарном году, составила сумму менее 2 500 руб. Поэтому в апреле организация утрачивает право применять регрессивную шкалу ставки ЕСН, а также регрессивную шкалу тарифов страховых взносов в ПФР и, следовательно, до конца года обязана исчислять ЕСН и страховые взносы в ПФР по максимальным тарифам нарастающим итогом с начала года. Уточненные расчеты за январь, февраль, март не представляются, так как в расчете за апрель расчет ЕСН и страховых взносов перерасчет за январь, февраль, март произойдет автоматически.

Рассмотрим начисление ЕСН с учетом страховых взносов в ПФР. В соответствии со ст.243 НК РФ сумма ЕСН (сумма авансового платежа по налогу), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Законом N 167-ФЗ. Сумма налогового вычета не может превышать сумму налога (сумму авансового платежа по налогу), подлежащего уплате в федеральный бюджет, начисленного за тот же период.

Предположим, что в организации все работники 1956 г. рождения и старше, согласно Закону N 167-ФЗ тарифы для начисления страховых взносов до 100 000 руб. составляют 14% на финансирование страховой части трудовой пенсии и 0% - на финансирование накопительной части трудовой пенсии.

Приведем расчет для работника 1.

За январь начислено страховых взносов в ПФР всего 350 руб., в том числе на финансирование:

страховой части трудовой пенсии - 350 руб. (2 500 руб. х 14%);

накопительной части трудовой пенсии - 0 руб.

Сумма ЕСН в части, причитающейся в федеральный бюджет до применения налогового вычета, составляет 700 руб. (2 500 руб. х 28%).

Начислено ЕСН всего 540 руб., в том числе:

ЕСН в части, причитающейся в федеральный бюджет после применения налогового вычета, - 350 руб. (700 руб. - 350 руб.);

ЕСН в части, причитающейся в ФСС РФ, - 100 руб. (2 500 руб. х 4%);

ЕСН в части, причитающейся в ФФОМС, - 5 руб. (2 500 руб. х 0,2%);

ЕСН в части, причитающейся в ТФОМС, - 85 руб. (2 500 руб. х 3,4%).

За январь - февраль начислено страховых взносов в ПФР всего 700 руб., в том числе:

на финансирование страховой части трудовой пенсии - 700 руб. (5 000 руб. х 14%);

на финансирование накопительной части трудовой пенсии - 0 руб.

Сумма ЕСН в части, причитающейся в федеральный бюджет до применения налогового вычета, составляет 1 400 руб. (5 000 руб. х 28%).

Начислено ЕСН всего 1 080 руб., в том числе:

ЕСН в части, причитающейся в федеральный бюджет после применения налогового вычета, - 700 руб. (1 400 руб. - 700 руб.);

ЕСН в части, причитающейся в ФСС РФ, - 200 руб. (5 000 руб. х 4%);

ЕСН в части, причитающейся в ФФОМС, - 10 руб. (5 000 руб. х 0,2%);

ЕСН в части, причитающейся в ТФОМС, - 170 руб. (5 000 руб. х 3,4%).

За январь - март начислено страховых взносов в ПФР всего 1 120 руб., в том числе:

на финансирование страховой части трудовой пенсии - 1 120 руб. (8 000 руб. х 14%);

на финансирование накопительной части трудовой пенсии - 0 руб.

Сумма ЕСН в части, причитающейся в федеральный бюджет до применения налогового вычета, составляет 2 240 руб. (8 000 руб. х 28%).

Начислено ЕСН всего 1 728 руб., в том числе:

ЕСН в части, причитающейся в федеральный бюджет после применения налогового вычета, - 1 120 руб. (2 240 руб. - 1 120 руб.);

ЕСН в части, причитающейся в ФСС РФ, - 320 руб. (8 000 руб. х 4%);

ЕСН в части, причитающейся в ФФОМС, - 16 руб. (8 000 руб. х 0,2%);

ЕСН в части, причитающейся в ТФОМС, - 272 руб. (8 000 руб. х 3,4%).

За январь - апрель начислено страховых взносов в ПФР всего 1 400 руб., в том числе:

на финансирование страховой части трудовой пенсии - 1 400 руб. (10 000 руб. х 14%);

на финансирование накопительной части трудовой пенсии - 0 руб.

Сумма ЕСН в части, причитающейся в федеральный бюджет до применения налогового вычета, составляет 2 800 руб. (10 000 руб. х 28%).

Начислено ЕСН всего 2 160 руб., в том числе:

ЕСН в части, причитающейся в федеральный бюджет после применения налогового вычета, - 1 400 руб. (2 800 руб. - 1 400 руб.);

ЕСН в части, причитающейся в ФСС РФ, - 400 руб. (10 000 руб. х 4%);

ЕСН в части, причитающейся в ФФОМС, - 20 руб. (10 000 руб. х 0,2%);

ЕСН в части, причитающейся в ТФОМС, - 340 руб. (10 000 руб. х 3,4%).

Расчет ЕСН и страховых взносов по работникам 2, 3, 4, 5, 6 и 7 производится аналогичным образом. Приведем расчет ЕСН и страховых взносов в ПФР по работнику 7.

За январь начислено страховых взносов в ПФР всего 280 руб., в том числе:

на финансирование страховой части трудовой пенсии - 280 руб. (2 000 руб. х 14%);

на финансирование накопительной части трудовой пенсии - 0 руб.

Сумма ЕСН в части, причитающейся в федеральный бюджет до применения налогового вычета, составляет 560 руб. (2 000 руб. х 28%).

Начислено ЕСН всего 432 руб., в том числе:

ЕСН в части, причитающейся в федеральный бюджет после применения налогового вычета, - 280 руб. (560 руб. - 280 руб.);

ЕСН в части, причитающейся в ФСС РФ, - 80 руб. (2 000 руб. х 4%);

ЕСН в части, причитающейся в ФФОМС, - 4 руб. (2 000 руб. х 0,2%);

ЕСН в части, причитающейся в ТФОМС, - 68 руб. (2 000 руб. х 3,4%).

За январь - февраль начислено страховых взносов в ПФР всего 560 руб., в том числе:

на финансирование страховой части трудовой пенсии - 560 руб. (4 000 руб. х 14%);

на финансирование накопительной части трудовой пенсии - 0 руб.

Сумма ЕСН в части, причитающейся в федеральный бюджет до применения налогового вычета, составляет 1 120 руб. (4 000 руб. х 28%).

Начислено ЕСН всего 864 руб., в том числе:

ЕСН в части, причитающейся в федеральный бюджет после применения налогового вычета, - 560 руб. (1 120 руб. - 560 руб.);

ЕСН в части, причитающейся в ФСС РФ, - 160 руб. (4 000 руб. х 4%);

ЕСН в части, причитающейся в ФФОМС, - 8 руб. (4 000 руб. х 0,2%);

ЕСН в части, причитающейся в ТФОМС, - 136 руб. (4 000 руб. х 3,4%).

За январь - март начислено страховых взносов в ПФР всего 840 руб., в том числе:

на финансирование страховой части трудовой пенсии - 840 руб. (6 000 руб. х 14%);

на финансирование накопительной части трудовой пенсии - 0 руб.

Сумма ЕСН в части, причитающейся в федеральный бюджет до применения налогового вычета, составляет 1 680 руб. (6 000 руб. х 28%).

Начислено ЕСН всего 1 296 руб., в том числе:

ЕСН в части, причитающейся в федеральный бюджет после применения налогового вычета, - 840 руб. (1 680 руб. - 840 руб.);

ЕСН в части, причитающейся в ФСС РФ, - 240 руб. (6 000 руб. х 4%);

ЕСН в части, причитающейся в ФФОМС, - 12 руб. (6 000 руб. х 0,2%);

ЕСН в части, причитающейся в ТФОМС, - 204 руб. (6 000 руб. х 3,4%).

За январь - апрель начислено страховых взносов в ПФР всего 1 120 руб., в том числе:

на финансирование страховой части трудовой пенсии - 1 120 руб. (8 000 руб. х 14%);

на финансирование накопительной части трудовой пенсии - 0 руб.

Сумма ЕСН в части, причитающейся в федеральный бюджет до применения налогового вычета, составляет 2 240 руб. (8 000 руб. х 28%).

Начислено ЕСН всего 1 728 руб., в том числе:

ЕСН в части, причитающейся в федеральный бюджет после применения налогового вычета, - 1 120 руб. (2 240 руб. - 1 120 руб.);

ЕСН в части, причитающейся в ФСС РФ, - 320 руб. (8 000 руб. х 4%);

ЕСН в части, причитающейся в ФФОМС, - 16 руб. (8 000 руб. х 0,2%);

ЕСН в части, причитающейся в ТФОМС, - 272 руб. (8 000 руб. х 3,4%).

Рассмотрим, как производится расчет ЕСН и страховых взносов в ПФР, если в организации есть работники-инвалиды. Налоговая база по ЕСН определяется в соответствии со ст.237 НК РФ. При этом из нее исключаются выплаты, не подлежащие налогообложению согласно ст.238 НК РФ, и выплаты, льготируемые по ст.239 НК РФ. Заметим, что льготирование выплат в ПФР не происходит, так как Закон N 167-ФЗ не устанавливает льгот по уплате страховых взносов в ПФР и не содержит отсылочных норм на положения НК РФ, устанавливающие налоговые льготы по ЕСН (т.е. на ст.239 НК РФ). Следовательно, на выплаты и вознаграждения, освобожденные от уплаты ЕСН, страховые взносы в ПФР начисляются в общеустановленном порядке.

Особенности исчисления ЕСН в организациях, использующих труд инвалидов либо освобожденных от уплаты в соответствии со ст.239 НК РФ, отражены в приказе N БГ-3-05/49 (раздел об особенностях заполнения графы 3 расчета по авансовым платежам организациями, применяющими налоговые льготы в соответствии со ст.239 НК РФ). Согласно этому приказу ЕСН в части, подлежащей начислению в федеральный бюджет, исчисляется по ставкам, равным 50% от ставок, установленных для данной категории налогоплательщиков ст.241 НК РФ, если организация имеет право применять регрессивные ставки налога.

При этом следует иметь в виду, что если в организации есть работник-инвалид, то расчет ЕСН с учетом описанных особенностей следует производить не только по работнику-инвалиду, а по всем работникам организации.

Если в организации есть работники-инвалиды, то для работника 1, не являющегося инвалидом, расчет будет следующий.

За январь начислено страховых взносов в ПФР всего 350 руб., в том числе:

на финансирование страховой части трудовой пенсии - 350 руб. (2 500 руб. х 14%);

на финансирование накопительной части трудовой пенсии - 0 руб.

Начислено ЕСН всего 540 руб., в том числе:

ЕСН в части, причитающейся в федеральный бюджет, - 350 руб. (700 руб. х 1/2 х 28%);

ЕСН в части, причитающейся в ФСС РФ, - 100 руб. (2 500 руб. х 4%);

ЕСН в части, причитающейся в ФФОМС, - 5 руб. (2 500 руб. х 0,2%);

ЕСН в части, причитающейся в ТФОМС, - 85 руб. (2 500 руб. х 3,4%).

За январь - февраль начислено страховых взносов в ПФР всего 700 руб., в том числе:

на финансирование страховой части трудовой пенсии - 700 руб. (5 000 руб. х 14%);

на финансирование накопительной части трудовой пенсии - 0 руб.

Начислено ЕСН всего 1 080 руб., в том числе:

ЕСН в части, причитающейся в федеральный бюджет, - 700 руб. (5 000 руб. х 1/2 х 28%);

ЕСН в части, причитающейся в ФСС РФ, - 200 руб. (5 000 руб. х 4%);

ЕСН в части, причитающейся в ФФОМС, - 10 руб. (5 000 руб. х 0,2%);

ЕСН в части, причитающейся в ТФОМС, - 170 руб. (5 000 руб. х 3,4%).

За январь - март начислено страховых взносов в ПФР всего 1 120 руб., в том числе:

на финансирование страховой части трудовой пенсии - 1 120 руб. (8 000 руб. х 14%);

на финансирование накопительной части трудовой пенсии - 0 руб.

Начислено ЕСН всего 1 728 руб., в том числе:

ЕСН в части, причитающейся в федеральный бюджет, - 1 120 руб. (8 000 руб. х 1/2 х 28%);

ЕСН в части, причитающейся в ФСС РФ, - 320 руб. (8 000 руб. х 4%);

ЕСН в части, причитающейся в ФФОМС, - 16 руб. (8 000 руб. х 0,2%);

ЕСН в части, причитающейся в ТФОМС, - 272 руб. (8 000 руб. х 3,4%).

За январь - апрель начислено страховых взносов в ПФР всего 1 400 руб., в том числе:

на финансирование страховой части трудовой пенсии - 1 400 руб. (10 000 руб. х 14%);

на финансирование накопительной части трудовой пенсии - 0 руб.

Начислено ЕСН всего 2 160 руб., в том числе:

ЕСН в части, причитающейся в федеральный бюджет, - 1 400 руб. (1 000 руб. х 1/2 х 28%);

ЕСН в части, причитающейся в ФСС РФ, - 400 руб.;

ЕСН в части, причитающейся в ФФОМС, - 20 руб.;

ЕСН в части, причитающейся в ТФОМС, - 340 руб.

В соответствии со ст.239 НК РФ выплаты до 100 000 руб., производимые в пользу работников-инвалидов, льготируются в части ЕСН. В нашем примере выплаты в пользу работника 7, являющегося инвалидом, не превышают 100 000 руб., поэтому ЕСН в части, причитающейся в федеральный бюджет, равно как в ФСС РФ, ФФОМС и ТФОМС, с данных выплат равен нулю. Страховые взносы в ПФР исчисляются в общеустановленном порядке.

Приведем расчет страховых выплат в ПФР для работника 7, являющегося инвалидом.

За январь начислено страховых взносов в ПФР всего 280 руб., в том числе:

на финансирование страховой части трудовой пенсии - 280 руб. (2 000 руб. х 14%);

на финансирование накопительной части трудовой пенсии - 0 руб.

За январь-февраль начислено страховых взносов в ПФР всего 560 руб., в том числе:

на финансирование страховой части трудовой пенсии - 560 руб. (4 000 руб. х 14%);

на финансирование накопительной части трудовой пенсии - 0 руб.

За январь-март начислено страховых взносов в ПФР всего 840 руб., в том числе:

на финансирование страховой части трудовой пенсии - 840 руб. (6 000 руб. х 14%);

на финансирование накопительной части трудовой пенсии - 0 руб.

За январь-апрель начислено страховых взносов в ПФР всего 1 120 руб., в том числе:

на финансирование страховой части трудовой пенсии - 1 120 руб. (8 000 руб. х 14%);

на финансирование накопительной части трудовой пенсии - 0 руб.

В.Н. Барсукова,

советник налоговой службы I ранга

"Аудиторские ведомости", N 8, август 2002 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Число работников округляется до целых единиц.