Финансовые отношения при пользовании водными объектами (В.В. Ершов, "Аудиторские ведомости", N 8, август 2002 г.)

Финансовые отношения при пользовании
водными объектами

За последние несколько лет в сфере водопользования произошли достаточно существенные изменения. Предваряя более подробный анализ налоговых и иных финансовых отношений в вопросах пользования водными объектами, целесообразно привести несколько фактов, характеризующих нынешнее состояние дел в указанной сфере.

Совершенствование системы устойчивого финансирования водохозяйственной деятельности, адаптированной к рыночным условиям, а также институциональное и организационное обеспечение функционирования регулируемого рынка водохозяйственных услуг на региональном уровне напрямую связаны с полнотой и своевременностью внесения платежей за пользование водными объектами, размерами указанных платежей (ставками платы), их целевым использованием.

Законами о федеральном бюджете на 1999-2002 гг. предусматривались следующие суммы средств, собираемых в виде платы как за пользование водными объектами, так и предполагаемых расходов на финансирование мероприятий по регулированию, использованию и охране водных ресурсов (табл.1).

Таблица 1

млн руб.

	1999 г.	2000 г.	2001 г.	2002 г.
Плата за пользование водными объектами	3 514,3	1 489,3	1 974,5	Свыше 6 000,0*(1)
Финансирование мероприятий по регулированию, использо- ванию и охране водных ресур- сов	151,5	207,9	336,0	675,9
Финансирование мероприятий из средств Федерального фон- да восстановления и охраны водных объектов	400,0	245,8	Упразднено	Упразднено
Финансирование водного тран- спорта*(2)	684,9	1 208,4	1 664,0	2 312,9
*(1) В Законе "О федеральном бюджете на 2002 год" не предусмотрено пос- тупление указанной платы, так как в текущем году плата за пользование водными объектами полностью зачисляется в бюджеты субъектов Российской Федерации. Значение данного показателя здесь является приблизительным, так как оно определено на основе расчетов МПР России и МНС России исхо- дя из возможного объема водопользования и увеличения с начала 2002 г. в среднем в 2 раза ставок. *(2) Финансирование водного транспорт а не относится к рассматриваемым в статье вопросам финансовых отношений в части пользования водными объ- ектами, их состояния и охраны. Указанная в таблице сумма приведена для сопоставления уровня выделяемых средств на такие достаточно различные мероприятия, как государственная поддержка в надлежащем состоянии вод- ных объектов (являющихся национальным достоянием и в ряде случаев ока- зывающих глобальное влияние на состояние природной среды), с одной сто- роны, и финансирование процесса прохождения по ним транспортных средств - с другой. Финансирование мероприятий по регулированию, использованию и охране водных ресурсов в 2001 и 2002 гг. меньше соответственно в 4,9 и 3,4 раза.

Что касается реального освоения выделяемых средств, то целесообразно привести данные, характеризующие затраты на водоохранные мероприятия за последние два года (использованы сведения по форме государственной статистической отчетности N 2-ос) (табл.2).

Таблица 2

Водоохранные мероприятия по федеральным округам	Затраты на проведение водоохранных работ (млн руб.)
	2000 г.		2001 г.		2001/2000 г., %
	всего	в том чис- ле из средств федераль- ного бюд- жета	всего	в том числе из средств федерально- го бюджета	всего	в том числе из средств федерально- го бюджета
Всего	2 708,5	707,5	4 033,5	596,5	150	85
Центральный округ	456,9	168,9	291,3	78,1	64	46
Приволжский округ	549,9	112,1	1 066,7	183,6	194	164
Сибирский ок- руг	334,8	121,2	935,2	107,1	279	88
Дальневосточ- ный округ	214,3	36,5	199,4	48,4	93	133
Уральский ок- руг	342,6	18,3	448,8	24,7	131	135
Южный округ	517,5	222,2	567,7	126,8	110	57
Северо-Запад- ный округ	292,5	28,2	524,5	27,5	179	98

Из табл.2 видно, что в 5 из 7 федеральных округов (как и в целом по России) увеличились объемы средств, использованных на проведение соответствующих мероприятий. При этом уровень финансирования за счет средств федерального бюджета снизился в четырех округах. Исходя из имеющихся других данных следует отметить, что в целом объем капитальных вложений в строительство и реконструкцию водохозяйственных объектов по отрасли "Водное хозяйство и охрана окружающей среды" в 2001 г. по сравнению с 2000 г. возрос в 2,5 раза и составил около 280 млн руб.

По крупным речным бассейнам заключались и реализовывались бассейновые соглашения. Механизм указанных соглашений позволяет привлекать значительные средства бюджетов субъектов Российской Федерации и водопользователей, которые в основном расходуются на проведение мероприятий по воспроизводству водных ресурсов, охране вод и восстановлению водных объектов, регулированию речного стока, реализации противопаводковых мероприятий.

Общие вопросы пользования водными ресурсами

Налогообложение за пользование водными объектами установлено в зависимости от вида пользования. Кроме наиболее широко применяемых видов использования водных ресурсов, таких, как забор (добыча) воды и сброс сточных вод, плата взимается также и за удовлетворение потребности гидроэнергетики в воде; использование акватории водных объектов для лесосплава, а также для добычи полезных ископаемых, организованной рекреации, размещения плавательных средств, коммуникаций, зданий, сооружений, установок и оборудования, для проведения буровых, строительных и иных работ. Приведенный перечень показывает, что соответствующие платежи вносят организации целого ряда отраслей. Поэтому количество водопользователей во многих регионах превышает несколько тысяч.

Платность использования водных объектов регулируется несколькими самостоятельными законодательными актами, определяющими налоговую базу и другие элементы налогообложения в зависимости от вида пользования водными объектами. В некоторых случаях нормы действующего законодательства недостаточно четко определяют порядок исчисления и внесения платежей, а в ряде случаев противоречат другим нормативным правовым актам, регулирующим сферу пользования водными объектами.

Кроме прямых форм платности водопользования (налога) в процессе пользования водными объектами возникают и другие финансовые отношения, связанные с необходимостью уплаты разного рода санкций и штрафов за нарушение водного и природоохранного законодательства.

Проанализируем действующее законодательство, регулирующее порядок расчета и внесения соответствующих платежей, а также прокомментируем отдельные положения нормативных правовых актов, что может оказаться полезным для всех категорий водопользователей. В статье использован практический опыт работы налоговых органов по рассмотрению указанных вопросов, в том числе на базе конкретных спорных ситуаций, возникающих при пользовании водными объектами с учетом имеющейся судебной практики.

Общий порядок пользования водными ресурсами, забираемыми из водных объектов, регулируется нормами Водного кодекса Российской Федерации от 16.11.95 г. N 167-ФЗ (далее - ВК РФ) (с изм. и доп. от 30.12.01 г.). Само понятие "водный объект" определено как сосредоточие вод на поверхности суши в формах ее рельефа либо в недрах, имеющее границы, объем и черты "водного режима". В свою очередь, "водный режим" - это изменение во времени уровней, расходов и объемов воды в водных объектах.

ВК РФ содержит также нормы, которыми установлены конкретные виды платежей и порядок их распределения между бюджетами разных уровней. В частности, установлены два вида платы - за пользование водными объектами и плата, направляемая на воспроизводство и охрану водных объектов.

Экономический механизм взимания платежей за пользование водными объектами и последующего их распределения регулируется другим специальным законодательством:

Федеральным законом от 6.05.98 г. N 71-ФЗ "О плате за пользование водными объектами" (с изм. и доп. по состоянию на 30.12.01 г.) и изданной на его основе инструкцией Госналогслужбы России от 12.08.98 г. N 46 (в ред. от 15.02.02 г.) "О порядке исчисления и внесения в бюджет платы за пользование водными объектами" (с изм. и доп.);

Федеральным законом о федеральном бюджете на соответствующий год;

главой 26 "Налог на добычу полезных ископаемых" части второй НК РФ (далее - глава 26).

При решении общих вопросов, связанных с взиманием данных платежей (в том числе по применению финансовых санкций за нарушения в порядке их исчисления и уплаты), применяются нормы части первой НК РФ.

По сравнению с 2001 г. плата за пользование водными ресурсами в 2002 г. полностью зачисляется в бюджеты субъектов Российской Федерации. Это достаточно редкая ситуация, учитывая, что данная плата отнесена к федеральным налогам.

Во избежание противоречий в части распределения платежей за пользование водными объектами с другими законодательными актами Законом "О федеральном бюджете на 2002 год" предусмотрено, что с 1 января по 31 декабря 2002 г. приостановлено действие абзаца первого п.1 ст.8 Закона N 71-ФЗ. В этом абзаце указывалось, что суммы платы за пользование водными ресурсами зачисляются в федеральный бюджет и бюджеты субъектов Российской Федерации в следующем соотношении: 40% - в федеральный бюджет, 60% - в бюджеты субъектов Российской Федерации. Таким образом, эта норма Закона N 71-ФЗ в текущем году не применяется.

Тем не менее по порядку зачисления данной платы необходимы некоторые пояснения. В приложении N 2 "Нормативы отчислений федеральных налогов и сборов в федеральный бюджет и в консолидированные бюджеты субъектов Российской Федерации на 2002 год" к Закону N 71-ФЗ указано, что в консолидированные бюджеты субъектов Российской Федерации направляется 100% платы за пользование водными объектами (код бюджетной классификации 1050500 *(1)). Однако в этом же приложении по коду бюджетной классификации 1050124*(1) указано, что платежи за добычу подземных вод распределяются в соотношении 40 и 60% между федеральным бюджетом и бюджетами субъектов Российской Федерации. В данном случае имеются в виду платежи за пользование теми подземными водными объектами, воды которых содержат полезные ископаемые и (или) природные лечебные ресурсы (минеральные воды) либо используются для получения тепловой энергии. По ним распределение установлено в том же соотношении, что и при добыче отдельных видов полезных ископаемых.

В соответствии с главой 26 налогообложению подлежат не все виды подземных вод, а только содержащие полезные ископаемые и (или) природные лечебные ресурсы (минеральные воды) либо используемые для получения тепловой энергии (п.2 ст.337 НК РФ). Таким образом, налогообложение "простых" подземных вод по главе 26 НК РФ не производится. Эта часть подземных вод "отдана" под юрисдикцию Закона "О плате за пользование водными объектами" (Федеральный закон от 7.08.01 г. N 111-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "О плате за пользование водными объектами").

Налоговые ставки

Статьей 342 главы 26 установлены единые по каждому виду полезных ископаемых налоговые ставки в процентах от стоимости добытого полезного ископаемого.

По теплоэнергетическим и промышленным водам ставка установлена 5,5%, а по подземным минеральным водам - 7,5% от стоимости добытой воды. Это относительно низкие ставки по сравнению с теми, которые применяются при добыче большинства других видов полезных ископаемых. Отметим, что в целом ставки установлены по 23 видам полезных ископаемых. Самая низкая ставка - по торфу (4,0% от стоимости добытого ископаемого), а самая высокая - по газу горючему природному, газовому конденсату и нефти (16,5%).

Для некоторых видов подземных вод установлена нулевая налоговая ставка, в частности, при добыче попутных и дренажных вод (не учитываемых на государственном балансе запасов полезных ископаемых, извлечение которых связано с разработкой других видов полезных ископаемых и извлекаемых при разработке месторождений полезных ископаемых, а также при строительстве и эксплуатации подземных сооружений); подземных вод из контрольных или резервных скважин (при проведении планового контроля за их работоспособностью); минеральных вод (используемых исключительно в лечебных и курортных целях без их непосредственной реализации).

К облагаемым по нулевой ставке отнесены также и те подземные воды, которые используются исключительно в сельскохозяйственных целях, включая орошение земель сельскохозяйственного назначения, водоснабжение животноводческих ферм, животноводческих комплексов, птицефабрик, садоводческих, огороднических и животноводческих объединений граждан.

Учитывая, что добыча обычных подземных вод (т.е. неминеральных и нетеплоэнергетических) не регулируется главой 26, получается, что нулевая ставка платы может применяться при поливе земель только минеральной водой. Понятно, что такое на практике не происходит. На наш взгляд, в тексте главы 26 содержится определенная неточность, которая может быть в дальнейшем устранена при внесении соответствующих поправок.

В Законе N 71-ФЗ тоже содержится похожая норма (т.е. орошение земель не является объектом налогообложения). По нашему мнению, данная норма позволит сохранить нынешний уровень цен на сельскохозяйственную продукцию, так как во многих регионах для полива и другого водоснабжения сельскохозяйственных организаций практически используются только подземные воды.

Подчеркнем, что основным условием применения нулевой налоговой ставки к попутным и дренажным подземным водам является отнесение указанных вод к полезным ископаемым, не учитываемым на государственном балансе запасов полезных ископаемых. При этом их извлечение должно быть связано с разработкой других видов полезных ископаемых либо со строительством и эксплуатацией подземных сооружений.

При налоговом контроле налоговый орган в соответствии со ст.31 НК РФ вправе требовать у налогоплательщика документы, выданные органом управления государственным фондом недр (в настоящее время это входит в компетенцию МПР России), подтверждающие правильность применения налогоплательщиком нулевой налоговой ставки в отношении попутных и дренажных подземных вод. А при добыче подземных вод из контрольных или резервных скважин при проведении планового контроля за их работоспособностью налоговый орган вправе потребовать у налогоплательщика соответствующие документы, выданные органом государственного горного надзора.

В случае добычи подземных вод в коммерческих и (или) производственных целях вне рамок проведения планового контроля за работоспособностью контрольной или резервной скважины налогообложение добытых подземных вод осуществляется в общеустановленном порядке.

При применении нулевой налоговой ставки в отношении минеральных вод, которые используются налогоплательщиком исключительно в лечебных и курортных целях, следует учитывать, что при этом не допускается любая форма реализации указанной минеральной воды, в том числе после обработки, подготовки, переработки или розлива в тару.

Пример 1. По нулевой налоговой ставке производится налогообложение минеральных вод, используемых налогоплательщиком на курортах без реализации, в частности используемых для минеральных ванн, отпуска отдыхающим на источнике в лечебных целях и т.д.

Пример 2. Организацией во II квартале 2002 г. добыто 100 т минеральной воды. Бутылировано и реализовано 10 т воды. Реализовано в цистерне 25 т. Остальная вода отпущена на источнике в лечебных целях. Объем воды, подлежащий налогообложению по нулевой налоговой ставке, составит 100 - 10 - 25 = 65 т.

Классификация видов подземных вод

Классификация подземных водных объектов имеется в действующем ГОСТе 17.1.1.04-80 "Охрана природы. Гидросфера", утвержденном постановлением Госстандарта СССР от 31.03.80 г. Настоящий стандарт устанавливает классификацию подземных водных объектов по целям водопользования независимо от характера использования подземных вод и применяется в том числе для ведения водного кадастра. В данном стандарте указаны, в частности, такие классы подземных вод, как "вода техническая", "вода минеральная", "вода теплоэнергетическая".

Определено, что минеральные воды - это подземные воды, содержащие природные лечебные ресурсы (воды, компонентный состав которых отвечает требованиям лечебных целей); теплоэнергетические воды - это подземные воды, используемые для получения тепловой энергии (термальные воды); промышленные воды - это подземные воды, содержащие полезные ископаемые (воды, компонентный состав и ресурсы которых достаточны для извлечения этих компонентов в промышленных масштабах).

Особенностью подземных вод как одного из видов природных ресурсов является их двойственный характер. С одной стороны, это подвижное полезное ископаемое, находящееся в недрах и извлекаемое из них, с другой - часть общих водных ресурсов. Этот двойственный характер подземных вод определяет как особенности государственного управления этими ресурсами (тесное взаимодействие геологической и водной служб), так и специфику налогообложения при их использовании.

В результате проведенной МПР России работы было установлено, что Российская Федерация обладает огромными прогнозными ресурсами питьевых подземных вод. В целом на территории России выявлено более 4 тыс. месторождений и участков питьевых и технических подземных вод, эксплуатационные запасы по которым составляют свыше 30 км3 в год, при этом около 95% оцененных запасов предназначено для хозяйственно-питьевого водоснабжения.

Примерно 50% общего отбора подземных вод осуществляется на участках с оцененными эксплуатационными запасами, что составляет около 30% от разведанных запасов подземных вод, подготовленных для промышленного освоения. При этом эксплуатируется немногим более 55% месторождений, разведанных для хозяйственно-питьевого водоснабжения.

Исходя из изложенного определить возможный налоговый потенциал данного вида природного ресурса достаточно сложно.

Питьевые и технические, а также минеральные лечебные подземные воды являются одним из немногих видов полезных ископаемых, для которых не ведется государственный баланс подсчитанных запасов и их использования.

Ресурсная база минеральных, теплоэнергетических и промышленных вод была создана в основном еще до начала 90-х годов при проведении за счет государственных средств широкомасштабных геологоразведочных работ. Общее количество разведанных месторождений и участков минеральных лечебных вод составляет свыше 600. Теплоэнергетические подземные воды занимают первое место среди нетрадиционных возобновляемых и экологически безопасных источников тепловой энергии в Российской Федерации. Наиболее перспективными районами использования теплоэнергетических вод являются Предкавказье, Западная Сибирь, Камчатка, о. Сахалин и Курильские острова.

В настоящее время на территории России разведаны 60 месторождений теплоэнергетических вод и 6 месторождений гидротермальных вод. Уровень освоения указанных месторождений составляет соответственно 20 и 40%. Низкий уровень освоения объясняется в основном невысокими тарифами на другой источник тепла - природный газ. Однако, учитывая постепенное повышение на него цен и ограничение его потребления путем установления более жестких лимитов, можно предположить, что в ближайшем будущем будет организовано более интенсивное использование указанных вод.

Ресурсная база промышленных подземных вод в настоящее время ограничивается четырьмя месторождениями (в Краснодарском крае, Пермской и Тюменской областях). Перспектива использования промышленных вод связана с решением проблемы комплексной переработки вод с извлечением кроме йода и брома таких компонентов, как литий, цезий, бор, соли натрия, калия и магния, а также решения вопроса об экологической безопасности утилизации отработанных вод.

В целом развитие ресурсной базы подземных вод, по мнению многих ученых (например, заслуженного геолога Российской Федерации, доктора геолого-минералогических наук Б.В. Боревского), требует решения следующих проблем:

оценка состояния месторождений соответствующих типов подземных вод, их эксплуатационных запасов, перспектив использования в отраслях экономики;

создание в системе государственного мониторинга подземных вод подсистемы мониторинга минеральных, лечебных, теплоэнергетических и промышленных вод;

создание и ведение системы государственного учета рассматриваемых типов подземных вод и государственного баланса их запасов и использования;

совершенствование методики, разведки и оценки эксплуатационных запасов месторождений минеральных лечебных вод, содержащих разные типы минеральных вод;

разработка регламента лицензирования пользования недрами для добычи соответствующих типов подземных вод при наличии нескольких недропользователей;

разработка комплексной технологии извлечения из подземных вод ценных компонентов.

Порядок исчисления и внесения платы
за пользование водными объектами

Приказом МНС России от 2.04.02 г. N БГ-3-21/170 утверждены Методические рекомендации по применению главы 26 "Налог на добычу полезных ископаемых" Налогового кодекса Российской Федерации. В этих Методических рекомендациях разъяснено, что к общераспространенным полезным ископаемым относятся полезные ископаемые, включенные в региональные перечни общераспространенных полезных ископаемых, определяемые органом государственной власти Российской Федерации в сфере регулирования отношений недропользования (МПР России) совместно с субъектами Российской Федерации. При этом необходимо учитывать, что в соответствии с Законом Российской Федерации "О недрах" (в ред. от 3.03.95 г. с изм. от 8.08.01 г.) общераспространенные полезные ископаемые и подземные воды рассматриваются отдельно. Те или иные виды подземных вод могут быть отнесены к общераспространенным полезным ископаемым только в том случае, если они включены в указанные региональные перечни.

В соответствии с Законом N 71-ФЗ плательщиками признаются организации и предприниматели, непосредственно осуществляющие пользование водными объектами с применением сооружений, технических средств или устройств, подлежащее лицензированию в порядке, установленном законодательством Российской Федерации. Таким образом, наступление обязанности уплаты этого налога напрямую связано с решением вопроса о том, нуждается ли конкретный вид водопользования в получении организацией лицензии на право осуществления этой деятельности.

В Законе N 71-ФЗ какого-либо конкретного перечня организаций, относящихся к пользователям водных объектов, не приведено, учитывая, видимо, что такое пользование может осуществлять практически любая организация и любой предприниматель. Тем не менее в разделе I инструкции N 46 дан перечень соответствующих плательщиков в зависимости от вида пользования, который, не являясь исчерпывающим, дает представление о широком охвате организаций и предпринимателей всех отраслей народного хозяйства.

Законом N 71-ФЗ установлены несколько видов платного пользования водными объектами. Учитывая, что практически каждый из этих видов имеет свою налоговую базу и другие особенности исчисления и внесения платы, целесообразно рассмотреть их отдельно.

Отметим также общее повышение уровня платы (по всем видам водопользования), которое произошло в 2002 г., и изменение в этой связи порядка установления и применения новых ставок платы.

Законом N 111-ФЗ повышены соответствующие ставки платы по всем видам водопользования. На основе этих ставок постановлением Правительства Российской Федерации от 28.11.01 г. N 826 введены в действие минимальные и максимальные ставки платы за пользование водными объектами по бассейнам рек, озер, морям и экономическим районам. В связи с этим утратило силу аналогичное постановление Правительства Российской Федерации от 22.07.98 г. N 818 "Об утверждении минимальных и максимальных ставок платы за пользование водными объектами по бассейнам рек, озерам, морям и экономическим районам". До утверждения законодательными (представительными) органами субъектов Российской Федерации ставок платы по категориям плательщиков применяются минимальные ставки платы, установленные Правительством Российской Федерации (т.е. постановлением N 826).

Эта норма Закона N 71-ФЗ практически относится только к случаям добычи подземной воды, так как ранее за ее забор не были установлены ставки платы по категориям плательщиков. По другим видам водопользования до утверждения законодательными (представительными) органами субъектов Российской Федерации новых ставок платы по категориям налогоплательщиков применяются действующие ставки платы с коэффициентом 2. Это положение предусмотрено ст.2 Закона N 111-ФЗ. Упоминание в ней категорий налогоплательщиков означает, что должны быть проиндексированы ставки платы, принятые именно в субъектах Российской Федерации.

Таким образом, в течение 2002 г. все налогоплательщики должны исчислять плату за пользование водными ресурсами (за исключением подземных водных объектов) по уже установленным для них региональными законами ставкам, увеличенным в 2 раза. Разумеется, этот порядок будет применяться только до тех пор, пока законами субъектов Российской Федерации не будут введены новые ставки платы по категориям налогоплательщиков. В настоящее время региональные ставки платы уже утверждены в большинстве субъектов Российской Федерации.

Плата за забор воды. Лимиты водопотребления по бассейнам рек и озер на 2002 г. установлены исходя из складывающейся в последние годы тенденции снижения основных показателей водопользования. Так, за этот период забор воды составил 87 км3, в том числе 12 км3 из подземных источников. Для нужд отраслей экономики использовано около 70 км3 пресной воды, из которых свыше 60% (40 км3) ушло на производственные нужды, около 20% - на хозяйственно-питьевые нужды и 15% - на орошение и сельскохозяйственное водоснабжение.

Федеральным законодательством, а в последующем на его основе Правительством Российской Федерации и законами субъектов Российской Федерации установлены ставки платы:

за забор пресной воды - от 60 до 370 руб. за 1 тыс. м3;

за забор воды из территориального моря и внутренних морских вод - от 2 до 7 руб. за 1 тыс. м3.

Что касается увеличения ставок платы именно за забор воды, предусмотренных Законом N 111-ФЗ, то следует обратить внимание на следующее. За 1 тыс. м3 воды, забранной из водных объектов в пределах установленных лимитов, нижний предел ставки увеличен в 2 раза для пресных вод, в 2,5 раза - для морских вод. Верхний предел ставки увеличен для всех видов вод одинаково - в 2,1 раза.

По прогнозу забор воды в 2002 г. составит 87 900 млн м3, т.е. почти столько же, сколько в 2001 г. Незначительные отличия есть и в объеме забранных вод по их категориям (поверхностным и подземным). Таким образом, основное возрастание налоговых поступлений планируется не за счет увеличения объемов водопользования, а за счет повышения ставок платы.

Часто возникает вопрос, каким образом можно определить ставку платы для конкретной организации при заборе подземной воды, если все ставки установлены по бассейнам рек и озер. Другими словами, как установить, к бассейну какого водного объекта относится вода, добываемая из подземной скважины. При решении данного вопроса следует иметь в виду, что в каждом регионе имеется своя карта водного фонда, показывающая совокупность водных объектов, расположенных на данной территории, включенных в водный кадастр. Если подземная вода добывается из объекта, имеющего границы, объем и черты водного режима, то этот объект является составной частью водного фонда (ст.1 ВК РФ).

К подземным водным объектам относятся (ст.17 ВК РФ):

водоносный горизонт - воды, сосредоточенные в трещинах и пустотах горных пород и находящиеся в гидравлической связи;

бассейн подземных вод - совокупность водоносных горизонтов, расположенных в недрах;

месторождение подземных вод - часть водоносного горизонта, в пределах которой имеются благоприятные условия для извлечения подземных вод.

Поскольку бассейн поверхностного водного объекта также состоит из гидравлически связанных водоемов и водостоков, то подземный водный объект, как правило, тоже входит в бассейн какого-либо поверхностного водного объекта. Нам представляется, что при возникновении указанного вопроса следует обратиться за необходимыми разъяснениями в соответствующий территориальный орган Минприроды России.

Плата за сброс сточных вод. Согласно ВК РФ к сточным водам относятся воды, сбрасываемые в водные объекты после их использования или поступившие с загрязненной территории.

Структура водоотведения в поверхностные водные объекты в динамике 1999-2001 гг. оставалась стабильной. Общий объем ежегодного сброса колебался от 54,8 до 56,6 км3. Основная доля сброса - это нормативно чистые воды, не требующие очистки (около 60%). Чуть менее 30% составляют загрязненные воды, сбрасываемые недостаточно очищенными. Около 8-9% общего объема пришлось на загрязненные воды, сбрасываемые без очистки, и менее 5% - на нормативно очищенные.

В Законе N 71-ФЗ прямая связь между качеством сбрасываемой воды и налогообложением отсутствует: за превышение установленных нормативов содержания вредных веществ в сбрасываемых водах применение каких-либо повышенных ставок платы этим Законом не предусмотрено.

Увеличение суммы платы за сброс более загрязненных вод по сравнению с установленными нормами предусматривалось при введении в начале 90-х годов других видов платежей - за загрязнение природной среды. Базовые нормативы платы за выбросы и сбросы загрязняющих веществ, размещение отходов и другие виды вредного воздействия на окружающую природную среду устанавливались в повышенном размере за сверхнормативное загрязнение.

В 2002 г. в соответствии с Законом N 111-ФЗ за 1 тыс. м3 сточных вод для плательщиков, осуществляющих сброс сточных вод в водные объекты в пределах установленных лимитов, ставки платы были увеличены в 2 раза.

Плата за пользование водными объектами в целях гидроэнергетики. Законом N 71-ФЗ для плательщиков, осуществляющих эксплуатацию гидроэлектростанций, ставки платы установлены в размере от 4 до 20 руб. за 1 тыс. кВт.ч вырабатываемой электроэнергии. По Закону N 111-ФЗ увеличение ставок по нижнему и верхнему уровням составило соответственно в 8 раз и в 4 раза. По другим видам водопользования ставки возросли в среднем только в 2 раза.

Приказом МНС России от 15.02.02 г. N БГ-3-21/71 "О внесении изменений и дополнений в инструкцию Госналогслужбы России от 12.08.98 г. N 46 "О порядке исчисления и внесения в бюджет платы за пользование водными объектами" в п.п.2.3 инструкции N 46 слова "имеющие на своем балансе гидроэлектростанцию и осуществляющие выработку электроэнергии" заменены словами "осуществляющие эксплуатацию гидроэлектростанций". Эта поправка связана с тем, что гидроэлектростанции являются самостоятельными налогоплательщиками и не стоят на балансе каких-либо других организаций.

Плата при лесосплаве. В данном вопросе имеются неоднозначные позиции. С момента введения в действие Закона N 71-ФЗ было установлено, что объектом платы является использование акватории водных объектов для лесосплава, осуществляемого без применения судовой тяги (в плотах и кошелях). Таким образом, осуществляемый лесосплав с применением судовой тяги, по существу, был бесплатным. Изменениями, внесенными Законом N 111-ФЗ в Закон N 71-ФЗ, в ст.4 слова "без применения судовой тяги" были исключены. Логика, видимо, в том, чтобы прекратить бесплатное водопользование при лесосплаве. Но эти же слова по-прежнему были оставлены в объекте платы Закона N 71-ФЗ. Такой подход к определению платности в данном виде водопользования тем более непонятен, учитывая, что еще ранее (в 1995 г.) ВК РФ было установлено, что лесосплав на водных объектах, используемых для судоходства, без судовой тяги запрещается, молевой лесосплав на водных объектах запрещается (ст.142).

Плата за использование акватории для других целей. За акваторию водных объектов, используемую для добычи полезных ископаемых, размещение объектов организованной рекреации, плавательных средств, коммуникаций, зданий, сооружений, установок и оборудования, а также проведение буровых, строительных и иных работ минимальные и максимальные ставки платы в 2002 г. по Закону N 111-ФЗ возросли соответственно в 4 и 3 раза. В развитие этого Закона постановлением N 826 ставки за пользование акваторией для указанных выше целей утверждены отдельно по 14 морям и отдельно по 12 экономическим районам.

Льготное водопользование

Следует иметь в виду, что не во всех случаях указанные выше виды водопользования являются по Закону N 71-ФЗ платными. Например, плата не взимается за забор воды для ликвидации стихийных бедствий и последствий аварий; для орошения земель, централизованного водоснабжения животноводческих ферм и в ряде других случаев. Учитывая, что практически по каждому виду льготного водопользования возникают вопросы о правомерности его применения той или иной организацией, дадим разъяснения особенностей такого пользования водными объектами.

1. Льгота по забору воды для ликвидации стихийных бедствий и последствий аварий. Обычно для этих целей забор воды производится непосредственно из водных объектов. Но, как показывает практика, возникают технические проблемы, связанные с учетом объемов воды, забранной для этих целей из городской централизованной системы водоснабжения. Например, водоканал, заплатив за определенные объемы забранной воды, рассчитывал распределить их по конкретным потребителям. Ввиду того, что часть воды была использована на ликвидацию пожаров и иных стихийных бедствий, водоканал вынужден произвести дополнительный забор воды для выполнения своих обязательств перед другими потребителями. В этом случае рекомендуется в регионах по согласованию с территориальными органами МПР России при установлении лимитов на водопользование предусмотреть в лицензии дополнительный забор объема воды на указанные цели, который уже не относился бы к платному виду водопользования.

2. Льгота по забору воды для централизованного водоснабжения животноводческих ферм и животноводческих комплексов, включая птицефермы и птицефабрики. Почти у всех крупных хозяйств, имеющих значительную территорию, животноводческие подразделения находятся на значительном расстоянии от центральной усадьбы и вынуждены забирать воду для нужд ферм и комплексов из ближайшего водоема. Таким образом, отдельные подразделения сельскохозяйственной организации не могут быть обеспечены водными ресурсами из одного централизованного источника, так как эти подразделения могут находиться даже в разных административных районах.

В данной ситуации получение льготы по платежам возможно в случае подключения фермы, комплекса, птицефабрики к системе централизованного водоснабжения в соответствующем районе. В остальных случаях, когда животноводческое подразделение самостоятельно осуществляет забор воды из поверхностного источника, указанное водопользование относится к объекту платы.

3. Льгота по забору воды для орошения земель. В ряде случаев сельскохозяйственная организация, имея эту льготу, передает часть забранной воды другой организации, не имеющей никаких льгот по платежам при пользовании водными ресурсами. Объем переданной воды, как правило, ошибочно исключается из общего объема забранной воды сельскохозяйственной организации.

Отсутствие раздельного учета при использовании сельскохозяйственной организацией водных ресурсов на другие цели не может являться основанием для неуплаты налога. Пользователь в данном случае сам должен быть заинтересован в представлении доказательств о фактическом объеме забора воды на цели, не являющиеся объектом платы.

4. Льгота по забору воды для рыбоводства и воспроизводства водных биологических ресурсов. Некоторые организации, занимающиеся товарным рыборазведением, ошибочно считают, что от платы за пользование водными объектами освобождена вся указанная деятельность. Следует иметь в виду, что рыбохозяйственные комплексы и товарное рыборазведение оказывают существенное влияние на состояние водных объектов, а внесение удобрений для развития кормовой базы и профилактические средства для рыб влияют на качественное состояние водоемов и особенно отрицательно сказываются на источниках питьевого водоснабжения.

Поэтому товарное рыборазведение неполностью освобождено от платы за пользование водными объектами. А именно: за сброс вод, использованных в технологическом процессе выращивания рыбы, иных сточных вод, плата вносится в установленном порядке.

5. Льгота при размещении плавательных средств, коммуникаций, зданий, сооружений, установок и оборудования для осуществления деятельности, связанной с охраной вод и водных биологических ресурсов, защитой окружающей природной среды от вредного воздействия вод. К вредному воздействию вод относится по определению ВК РФ затопление, подтопление и другое вредное влияние поверхностных и подземных вод на определенные территории и объекты.

6. Льгота при проведении государственного мониторинга водных объектов и других природных ресурсов, а также государственных научных исследований, геодезических, топографических, гидрографических и поисково-съемочных работ. В инструкции N 46 уточнено, что этот мониторинг осуществляет МПР России совместно со специально уполномоченными государственными органами. Учитывая, что этот вид деятельности не является объектом платы, целесообразно указать основные виды работ, проводимых в рамках государственного мониторинга водных объектов. К ним относятся регулярные наблюдения за состоянием водных объектов, количественными и качественными показателями поверхностных и подземных вод; сбор, хранение, пополнение и обработка данных наблюдений; создание и ведение банков данных; оценка и прогнозирование изменений состояния водных объектов, количественных и качественных показателей поверхностных и подземных вод.

Эти работы являются составной частью системы государственного мониторинга окружающей природной среды и состоят из мониторинга поверхностных водных объектов суши и морей, подземных водных объектов, водохозяйственных систем и сооружений.

7. Льгота при осуществлении организованной рекреации лечебными и оздоровительными учреждениями, находящимися в государственной и муниципальной собственности, а также учреждениями и организациями, предназначенными для содержания и обслуживания инвалидов, ветеранов и детей, финансируемыми за счет средств соответствующих бюджетов или профсоюзов. Критерием для оценки правомерности получения данной льготы является в отдельных случаях не только наличие бюджетного финансирования, но и статус собственника организации. Поэтому в случае продажи (передачи) государственными (муниципальными) органами отдельных туристических баз, числящихся на их балансе, в частную собственность эти базы должны вносить платежи в установленном порядке.

8. Льгота при сбросе дренажных, шахтных и карьерных вод, если концентрация вредных веществ в них не превышает концентрацию таких веществ в водоприемнике. В п.17 инструкции N 46 предусмотрено, что в случае сброса указанных вод для подтверждения их качества плательщику необходимо не реже одного раза в квартал представлять в налоговый орган необходимые документы о качестве указанных сбрасываемых вод в сравнении с качеством воды в водоприемнике.

К необходимым документам может быть отнесено заключение аттестованной лаборатории (или аналогичной структуры) о качестве указанных сбрасываемых вод в сравнении с качеством воды в водоприемнике. Указанное заключение целесообразно заверить (согласовать) в соответствующем территориальном органе МПР России. Оформление данных документов может производиться с учетом сложившейся практики оформления природоохранными органами разрешений природопользователям на сброс загрязняющих веществ в водные объекты. Эти материалы в настоящее время должны представляться в территориальные органы МПР России (в связи с упразднением в 2000 г. Госкомэкологии России). В своевременном оформлении необходимых документов есть прямая заинтересованность самих водопользователей, так как при подтверждении факта непревышения в этих водах концентрации вредных веществ в сравнении с водоприемником плата не взимается. При отсутствии подтверждений может считаться, что концентрация вредных веществ во всем объеме сбрасываемых вод выше, чем в водоприемнике, и плата будет взиматься в установленном порядке.

Налоговая декларация, применяемая
при исчислении налогов

Порядок взимания платежей за пользование водными ресурсами регулируется главой 26 и Законом N 71-ФЗ. При одновременном наличии у налогоплательщика всех видов водопользования, которые признаются объектом налогообложения и в смысле главы 26, и в смысле Закона N 71-ФЗ должны быть заполнены две различные формы налоговой декларации.

При исчислении налогов, указанных в главе 26, применяется форма налоговой декларации по налогу на добычу полезных ископаемых, утвержденная приказом МНС России от 18.12.01 г. N БГ-3-21/555 (с учетом изменений, внесенных приказом МНС России от 14.02.02 г. N БГ-3-21/69). Инструкция по заполнению указанной налоговой декларации утверждена приказом МНС России от 18.03.02 г. N БГ-3-21/139. Остановимся на некоторых особенностях заполнения декларации.

Декларация состоит из:

титульного листа;

листа 2;

приложения "А" - "Расчет налоговой базы и суммы налога по добытому полезному ископаемому (за исключением нефти и газового конденсата)";

приложения "А1" - "Определение суммы расходов, произведенных в налоговом периоде";

приложения "Б" - "Расчет налоговой базы и суммы налога по нефти и газовому конденсату из нефтегазоконденсатных месторождений";

приложения "В" - "Определение количества добытого полезного ископаемого по участкам недр".

Организации, добывающие только теплоэнергетические, гидротермальные и минеральные лечебные воды, не заполняют приложение "Б".

Титульный лист содержит общие сведения о налогоплательщике. Лист 2 заполняется на основе соответствующих приложений.

В приложении N 1 к Инструкции по заполнению налоговой декларации приводится перечень видов, групп добытых полезных ископаемых и их наименований с присвоением соответствующих кодов.

Общий код 13000 присвоен в целом подземным водам, код 13100 - "Подземные воды, содержащие природные лечебные ресурсы (минеральные воды)", код 13200 - "Подземные воды, используемые для получения тепловой энергии (теплоэнергетические воды)", код 13300 - "Подземные воды, содержащие полезные ископаемые (промышленные воды)". У многих вызывает некоторое недоумение обилие в указанных выше документах разного рода кодов и возникает вопрос, какое значение они имеют при заполнении декларации. В связи с этим отметим, что и в этой, и в других налоговых декларациях закодировано действительно много строк и ячеек. Это сделано для последующей электронной обработки указанных деклараций.

В приложение N 2 к Инструкции по заполнению налоговой декларации приводится перечень оснований налогообложения добытых полезных ископаемых по нулевой налоговой ставке. Здесь закодированы следующие виды подземных вод: под кодом 1070 - "Подземные воды из контрольных или резервных скважин при проведении планового контроля за их работоспособностью, наличие и обеспечение работоспособности которых устанавливаются федеральным органом исполнительной власти", под кодом 1080 - "Минеральные воды, используемые исключительно в лечебных и курортных целях без их непосредственной реализации (в том числе после обработки, подготовки, переработки, розлива)", под кодом 1090 - "Подземные воды, используемые исключительно в сельскохозяйственных целях".

Новая форма налоговой декларации, заполняемая согласно Закону N 71-ФЗ, утверждена приказом N БГ-3-21/71. Инструкция по заполнению указанной декларации утверждена приказом МНС России от 21.05.02 г. N БГ-3-21/262. Укажем на основные принципиальные отличия новой формы декларации от предыдущей, учитывая, что в текущем году многим водопользователям приходилось на ходу перестраиваться с одной декларации на другую. Ведь приказ N БГ-3-21/71 был зарегистрирован Минюстом России 21 марта 2002 г. и практически вступил в силу только с момента опубликования ее в "Российской газете", т.е. 27 марта 2002 г. А у многих водопользователей срок внесения платы и представления декларации уже наступил (напомним, что квартал как отчетный период установлен только для предпринимателей, малых предприятий и тех, кто использует акваторию. Для других отчетным периодом для внесения платы и представления декларации является каждый календарный месяц).

Основные отличия новой декларации от прежней состоят в следующем.

1. По существу, прежняя декларация являлась сводной формой расчета платы по всем используемым водным объектам независимо от их количества и расположения (места их нахождения).

Соответственно в новой форме декларации (листы Б1, Б2, Б3, Б4 и Б5) расчет платы производится по каждому конкретному водному объекту с указанием его наименования и других данных, в том числе сведений, переносимых из специальных лицензий на водопользование. При пользовании несколькими водными объектами на каждый из них заполняется необходимое количество указанных выше листов.

2. Отражение сводных данных с указанием всех количественных показателей и итоговых сумм платы по видам водопользования предусмотрено в двух листах налоговой декларации:

на листе 2 "Объемы водопользования и исчисленная сумма платы";

в приложении "А" - "Определение суммы платы, подлежащей уплате по месту нахождения водных объектов и месту нахождения организации/жительства индивидуального предпринимателя".

3. В прежней декларации данные о фактических объемах того или иного вида водопользования отмечались на одной странице, сумма платы за соответствующий вид водопользования (забор воды, сброс сточных вод, лесосплав и др.) указывалась на другой, объемы сверхлимитного и безлицензионного водопользования по этим же видам водопользования - на третьей. А расчет платы при сверхлимитном заборе или в условиях отсутствия лицензии указывался также через несколько строк в отрыве от таких же видов водопользования, которые осуществлялись при наличии лицензии.

Таким образом, при заполнении прежней формы приходилось ее пролистывать несколько раз для разноски всех указанных выше показателей в соответствующие строки и графы. Это затрудняло работу. В новой форме декларации весь расчет платы за конкретный вид водопользования помещается на одном листе; предусмотрено указание всех условий пользования водными объектами, в том числе и при сверхлимитном и безлицензионном водопользовании.

Налоговая декларация заполняется в отношении всей суммы налога, подлежащей уплате на счета органов федерального казначейства по коду бюджетной классификации 1050500 "Плата за пользование водными объектами", и представляется в налоговый орган по месту нахождения организации (месту жительства индивидуального предпринимателя), а в копии, по месту нахождения водных объектов.

Лицензирование водопользования и ответственность
за нарушение норм водного законодательства

Получение лицензии на водопользование не требуется при осуществлении:

общего водопользования;

водопользования для пожарных нужд;

забора воды из одиночных скважин и колодцев с применением бытовых насосов, обустроенных собственниками и пользователями земельных участков, при использовании первого от поверхности водоносного горизонта, если такой водоносный горизонт не используется и не может быть использован для централизованного питьевого водоснабжения.

Границы территорий, в пределах которых собственникам и пользователям земельных участков разрешается такое водопользование, устанавливаются органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации по представлению территориальных органов МПР России.

Для получения лицензии на водопользование заявитель представляет в орган лицензирования:

заявление о выдаче лицензии с указанием наименования и границ водного объекта, вида водопользования и его особенностей, срока действия лицензии;

копии учредительных документов;

копию свидетельства о государственной регистрации юридического лица;

характеристику видов намечаемой и осуществляемой хозяйственной деятельности;

справку налогового органа о постановке на учет или свидетельство о государственной регистрации физического лица в качестве предпринимателя со штампом налогового органа;

документ о согласовании вопроса о выделении земельного участка, необходимого для осуществления водопользования;

предложения по условиям пользования водным объектом, в том числе по улучшению состояния водного объекта и его охране;

данные об организационных возможностях и материально-техническом оснащении системы контроля качества вод.

Исходя из вида водопользования для оформления соответствующей лицензии в перечень представляемых документов могут быть внесены изменения. Так, при использовании водных объектов для забора воды дополнительно представляются: сведения о водопотребителях и потребности их в воде; сведения о наличии средств учета забора воды и контроля (наблюдения) за качеством забираемых вод; утвержденная в установленном порядке документация по эксплуатируемому водозабору; разрешение на специальное водопользование (лицензия на водопользование) или предпроектная документация на строительство планируемого водозабора.

При использовании водных объектов для сброса сточных и (или) дренажных вод дополнительно представляются сведения о наличии технических средств учета объемов сброса и контроля (наблюдения) за качеством сбрасываемых сточных и (или) дренажных вод; обоснование заявленного объема водоотведения и сведения о показателях качества отводимых сточных и (или) дренажных вод.

Конкретные Правила предоставления в пользование водных объектов, находящихся в государственной собственности, установления и пересмотра лимитов водопользования, выдачи лицензии на водопользование и распорядительной лицензии утверждены постановлением Правительства Российской Федерации от 3.04.97 г. N 383.

При пользовании водными объектами без соответствующей лицензии (разрешения) ставки платы увеличиваются в 5 раз по сравнению со ставками платы, обычно устанавливаемыми в отношении такого пользования на основании лицензии (п.6 ст.4 Закона N 71-ФЗ).

Несмотря на принятие нового Федерального закона от 10.01.02 г. N 7-ФЗ "Об охране окружающей среды", до 1 июля 2002 г. сохраняла свое действие ст.84 ранее действовавшего Закона РСФСР "Об охране окружающей природной среды", которой установлены административная ответственность за следующие основные экологические правонарушения:

несоблюдение стандартов, норм и иных нормативов качества охраны окружающей среды;

нарушение установленных правил и порядка добывания, сбора, заготовки объектов животного и растительного мира;

превышение установленных нормативов предельно допустимых уровней вредного воздействия на окружающую среду;

незаконное расходование средств экологических фондов на цели, не связанные с природоохранной деятельностью;

несвоевременная или искаженная информация, отказ от представления своевременной и полной информации о состоянии природной среды и радиационной обстановки.

ВК РФ установил запрет (ст.144) на сброс сточных и дренажных вод в:

водные объекты, содержащие природные лечебные ресурсы;

водные объекты, отнесенные к особо охраняемым;

зоны и округа санитарной охраны водозаборов;

первую и вторую зоны округов санитарной (горно-санитарной) охраны курортов;

места туризма, спорта и массового отдыха населения;

места нереста и зимовки ценных и особо охраняемых видов рыб;

места обитания ценных и занесенных в Красную книгу видов животных и растений.

ВК РФ предусматривает также административную ответственность за нарушение водного законодательства (ст.130) и предъявление исков о возмещении ущерба (ст.131). Основная проблема здесь в том, что возмещение ущерба водным объектам должно производиться в соответствии с методиками исчисления ущерба, причиненного водным объектам, а при их отсутствии - по фактическим затратам на восстановление водных объектов с учетом понесенных убытков, в том числе упущенной выгоды. Отсутствие в настоящее время эффективных и бесспорных методик не позволяет в ряде случаев добиться от виновной стороны реального возмещения ущерба и (или) подготовить обоснованный иск специально уполномоченным государственным органом управления использованием и охраной водного фонда.

С 1 июля 2002 г. вступила в силу новая редакция Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях, в связи с чем после этой даты должны применяться иные формы административной ответственности за нарушение правил пользования водными ресурсами.

В этой связи целесообразно упомянуть об утвержденных МПР России 31 декабря 1997 г. Методических указаниях по организации и проведению государственного контроля за использованием и охраной водных объектов в системе МПР России. Этот документ разработан в соответствии с ВК РФ и Положением об осуществлении государственного контроля за использованием и охраной водных объектов, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 16.06.97 г. N 716. Методические указания устанавливают порядок организации и проведения органами государственного контроля за использованием и охраной водных объектов МПР России, реализации права наложения штрафов за административные правонарушения и предъявления исков о возмещении ущерба, причиненного водным объектам в результате нарушения водного законодательства Российской Федерации. В частности, предусмотрено, что при отказе от добровольной оплаты ущерба по претензии либо неполучении ответа на претензию от российских водопользователей в течение 4 месяцев, а от иностранных - 10 месяцев территориальный (бассейновый) орган МПР России подает исковое заявление в суд, если нарушение произведено иностранным физическим или юридическим лицом, гражданами Российской Федерации и общественными организациями, или в арбитражный суд, если нарушение произведено государственным объединением, предприятием, учреждением, организацией.

К Методическим указаниям прилагаются формы: "Акт проверки соблюдения требований водного законодательства Российской Федерации", "Акт проверки использования и охраны водных объектов", "Акт обследования водохозяйственных и водоохранных сооружений, устройств и режима их эксплуатации", "Предписание о прекращении финансирования (кредитования) строительства, эксплуатации объектов и проведения других работ, ведущихся с нарушением требований водного законодательства" и ряд других документов.

В заключение отметим, что в настоящее время необходимо выполнение комплекса мер по рациональному регулированию режимов работы водохранилищ и водохозяйственных систем совместно с наращиванием предупредительной системы организации надзора за безопасностью водохозяйственных объектов и их гидротехнических сооружений.

В.В. Ершов,

советник налоговой службы Российской Федерации II ранга

"Аудиторские ведомости", N 8, август 2002 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Коды бюджетной классификации не изменились после принятия Федерального закона от 7.05.02г. N 51-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "О бюджетной классификации Российской Федерации".