Внешний контроль качества аудиторских проверок - проблемы, цели и перспективы развития (А.И. Митин, "Аудиторские ведомости", N 8, август 2002 г.)

Внешний контроль качества аудиторских проверок - проблемы,
цели и перспективы развития

Развитие рыночных отношений в России сопровождается изменением вида собственности и организационно-правовых форм многих предприятий, имеющих деловые связи как внутри страны, так и за рубежом. Смена форм собственности привела к уходу многих предприятий из-под государственного финансового контроля. В связи с этим возникла необходимость в независимом вневедомственном контроле. Эти обстоятельства послужили толчком к созданию института независимых аудиторов как важнейшего инструмента рыночной экономики.

Анализ корреспонденции, поступающей в Департамент организации аудиторской деятельности Минфина России, позволяет говорить о все большем внедрении аудита на российский рынок. Одновременно с увеличением числа аудиторов растет и конкуренция на этом рынке услуг, повышается требовательность заказчиков аудиторских проверок и пользователей аудиторской отчетности. Они все более заинтересованы в соблюдении аудиторами правил (стандартов) аудиторской деятельности. В нынешних условиях хозяйствования заказчикам аудита необходима полноценная и объективная информация о финансовом положении предприятия, состоянии его бухгалтерского учета. Иными словами, им нужен качественный аудит, а не формальное аудиторское заключение, подтверждающее бухгалтерскую отчетность. Поэтому вопрос о контроле за качеством работы аудиторских организаций и проведением ими аудиторских проверок чрезвычайно важен.

Теме контроля качества уже посвящено много статей и работ представителей аудиторской профессии, в их числе книга В.В. Скобара "Аудит: методология и организация", книга "Аудит: учебное пособие", подготовленная коллективом авторов - Ю.А. Данилевским, С.М. Шапигузовым, Н.А. Ремизовым, Е.В. Старовойтовой, статья Н.А. Ремизова "Как проверить качество аудита", опубликованная в журнале "Финансовые и бухгалтерские консультации" (N 5 и N 6 за 2001 г.), и ряд других книг и статей, затрагивающих вопросы качества аудита. Однако в основном они освещают вопросы организации и проведения аудиторской проверки, дают рекомендации по подготовке рабочей документации и организации контроля непосредственно в аудиторской организации. Вопросы внешнего контроля качества затронуты в них в меньшей степени или совсем не затронуты, за исключением, пожалуй, статьи Н.А. Ремизова. Хотя и в этой статье роль внешнего проверяющего в системе контроля качества несколько нивелирована, поскольку основное внимание уделено тому, как организовать систему, обеспечивающую качество работы аудиторской организации (но это утверждение может стать предметом дальнейшей дискуссии).

Не претендуя на истинность в последней инстанции, в предлагаемой читателю статье, по нашему мнению, целесообразно в определенной степени восполнить указанный пробел и обозначить возможные пути реализации требований ст.14 Федерального закона "Об аудиторской деятельности" в части организации системы контроля качества федеральным органом государственного регулирования аудиторской деятельности (Минфином России) и (или) аккредитованными профессиональными объединениями. При этом необходимо исходить из того, что такого рода проверки могут иметь последствия в виде приостановления действия лицензии и (или) направления заявления в арбитражный суд с иском об аннулировании лицензии, как это предусмотрено п.4 ст.13 Федерального закона от 8.08.01 г. N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности", а также аннулирования квалификационного аттестата аудитора.

Необходимо также отметить, что вывод о некачественной работе аудиторской организации или индивидуального аудитора может поставить под сомнение ранее выданные аудиторские заключения и, как следствие, выводы о достоверности отчетности проверенных организаций. Это в свою очередь может привести к недоверию со стороны заинтересованных пользователей к финансовой отчетности этих организаций, в том числе сказаться на мнении потенциальных инвесторов. Поэтому результаты проверок работы аудиторских организаций и (или) индивидуальных аудиторов должны быть хорошо аргументированными и должным образом оформленными.

Пунктом 1 ст.14 Федерального закона "Об аудиторской деятельности" определено, что требования к правилам внутреннего контроля качества регламентируются федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности, утверждаемыми Правительством Российской Федерации. До их утверждения в соответствии с п.3 постановления Правительства Российской Федерации от 6.02.02 г. N 80 "О вопросах государственного регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации" аудиторским организациям и индивидуальным аудиторам следует руководствоваться в своей деятельности правилами (стандартами) аудиторской деятельности, одобренными Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации. Следовательно, система внешнего контроля качества также должна строиться на базе правил (стандартов) аудиторской деятельности.

При подготовке к проверке соблюдения аудиторской организацией (индивидуальным аудитором) правил внутреннего контроля качества проводимых аудиторских проверок и требований правил (стандартов) аудиторской деятельности в целях систематизации рабочей документации контролера следует, на наш взгляд, разработать унифицированные формы для каждого раздела программы проверки.

Перед началом проведения проверки целесообразно предложить руководству аудиторской организации заполнить типовую анкету. По решению контролера перечень вопросов анкеты может быть расширен. Анализ анкеты позволит правильнее и полнее сформировать программу проверки, оценить необходимую "глубину" проверки.

В программе проверки следует предусмотреть освещение нескольких важных аспектов.

Во-первых, проверяющий должен убедиться в том, что аудиторская организация (индивидуальный аудитор) действительно является независимой по отношению к аудируемым лицам.

Обстоятельства, исключающие возможность проведения аудиторской проверки, подробно изложены в ст.12 Федерального закона "Об аудиторской деятельности", согласно которой аудит не может осуществляться:

1) аудиторами, являющимися учредителями (участниками) аудируемых лиц, их руководителями, бухгалтерами и иными лицами, несущими ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета и составление финансовой (бухгалтерской) отчетности;

2) аудиторами, состоящими с учредителями (участниками) аудируемых лиц, их должностными лицами, бухгалтерами и иными лицами, несущими ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета и составление финансовой (бухгалтерской) отчетности, в близком родстве (родители, супруги, братья, сестры, дети, а также братья, сестры, родители и дети супругов);

3) аудиторскими организациями, руководители и иные должностные лица которых являются учредителями (участниками) аудируемых лиц, их должностными лицами, бухгалтерами и иными лицами, несущими ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета и составление финансовой (бухгалтерской) отчетности;

4) аудиторскими организациями, руководители и иные должностные лица которых состоят в близком родстве (родители, супруги, братья, сестры, дети, а также братья, сестры, родители и дети супругов) с учредителями (участниками) аудируемых лиц, их должностными лицами, бухгалтерами и иными лицами, несущими ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета и составление финансовой (бухгалтерской) отчетности;

5) аудиторскими организациями в отношении аудируемых лиц, являющихся их учредителями (участниками), в отношении аудируемых лиц, для которых эти аудиторские организации являются учредителями (участниками), в отношении дочерних организаций, филиалов и представительств указанных аудируемых лиц, а также в отношении организаций, имеющих общих с этой аудиторской организацией учредителей (участников);

6) аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами, оказывавшими в течение трех лет, непосредственно предшествовавших проведению аудиторской проверки, услуги по восстановлению и ведению бухгалтерского учета, а также по составлению финансовой (бухгалтерской) отчетности физическим и юридическим лицам - в отношении этих лиц.

В связи с этим необходимо:

изучить учредительные документы аудиторской организации в части состава ее учредителей, а также хозяйственные договоры (поставки, купли-продажи, аренды и т.д.), заключенные аудиторской организацией с третьими лицами;

проверить банковские выписки на предмет перечисления аудиторской организацией (аудитором) денежных средств в уставные капиталы третьих юридических лиц;

проанализировать бухгалтерский баланс аудиторской организации в части наличия в нем статьи "Финансовые вложения", затребовать расшифровку указанной статьи.

При проведении проверки по данным вопросам целесообразно подготовить и заполнить унифицированные формы "Оказание услуг по восстановлению и ведению бухгалтерского учета" и "Проведение аудиторских проверок". В случае совпадения данных первой и второй формы следует заполнить форму "Оказание услуг по восстановлению и ведению бухгалтерского учета с одновременным проведением аудиторских проверок". Наличие подобного рода нарушений позволяет поставить под сомнение добросовестность руководства аудиторской организации, и, следовательно, проверка должна проводиться с особой тщательностью.

Во-вторых, большое значение имеет сопоставление выручки, полученной от оказания услуг по проведению аудиторских проверок, с выручкой, полученной от оказания консультационных услуг (консалтинга). Всем, наверное, памятен скандал вокруг фирмы "Энрон". Поэтому при проведении проверки по данному вопросу заполняется форма "Оказание консалтинговых услуг". В случае совпадения данных формы "Проведение аудиторских проверок" и данных формы "Оказание консалтинговых услуг" заполняется форма "Оказание консалтинговых услуг с одновременным проведением аудиторских проверок".

В дальнейшем при отборе материалов аудиторских проверок для осуществления контрольной проверки особое внимание должно быть уделено аудиторским проверкам, включенным в форму "Оказание консалтинговых услуг с одновременным проведением аудиторских проверок", в особенности в тех случаях, когда стоимость консультационных услуг существенно (в два и более раз) превышает стоимость аудиторской проверки.

В-третьих, и это основной аспект проверки, ведущую роль играет проверка качества оказываемых аудиторских услуг и соблюдения требований правил (стандартов) аудиторской деятельности.

До утверждения федеральных правил при проверке внутренней системы контроля качества следует руководствоваться правилом (стандартом) аудиторской деятельности "Внутрифирменный контроль качества", одобренным Комиссией по аудиторской деятельности. В связи с этим необходимо ознакомиться со штатным составом аудиторской организации и выяснить, сколько в организации работает аттестованных аудиторов и их стаж работы в качестве аудиторов, состав аудиторских бригад, их объективность и независимость от аудируемой организации (экономического субъекта). По итогам данной проверки целесообразно заполнить форму "Внутрифирменный контроль качества", подготовленную на базе соответствующего стандарта, и форму "Проверка применения правил (стандартов) аудиторской деятельности (наличие соответствующих методик)", анализ которой позволит сделать предварительный вывод о методологической базе проверяемой аудиторской организации.

В дальнейшем, изучая рабочую документацию (аудиторские файлы) по конкретным аудиторским проверкам, следует в первую очередь проверить наличие определенных процедур, без которых аудиторская проверка не может быть признана качественной, а именно:

составление рабочих документов, подтверждающих понимание аудитором деятельности клиента;

составление рабочих документов, подтверждающих ознакомление с организацией бухгалтерского учета и системой внутреннего контроля клиента;

определение аудиторского риска и расчет уровня существенности;

составление плана и программы аудита с описанием аудиторских процедур и тех разделов в финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта, которые будут подвергаться аудиту.

При этом наличие рабочей документации аудитора, которая должна показывать объем выполненной каждым аудитором работы и сделанные в ходе проверки выводы, обязательно.

По результатам проверки заполняются формы "Документация, составляемая на этапе подготовки к проведению аудита", "Документация, составляемая на этапе проведения аудита (сбора аудиторских доказательств)", "Документация, составляемая на этапе завершения аудита" с приложением контрольных форм по соблюдению соответствующих правил (стандартов) аудиторской деятельности.

Хотелось бы обратить внимание на то, что предложенные в качестве образцов унифицированные формы подготовлены на основе правил (стандартов) аудиторской деятельности, одобренных Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации. По мере внедрения новых федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности будут происходить замещение старых правил (стандартов) и, как следствие - замена унифицированных форм.

Вместе с тем проверка соблюдения правил (стандартов) аудиторской деятельности, которым в Федеральном законе "Об аудиторской деятельности" отводится роль одного из главных критериев оценки качества работы аудиторской организации или индивидуального аудитора, по нашему мнению, не должна быть единственным фактором при осуществлении внешнего контроля качества работы аудиторов.

Внешний контроль должен учитывать и множество других факторов кроме упомянутых, в том числе:

направленность (специализацию) деятельности аудиторской организации по отраслям экономики с учетом специфики ведения бухгалтерского учета в некоторых отраслях;

аудиторские риски, существующие в конкретных отраслях и секторах экономики;

методологически обоснованные и выверенные способы расчета уровня существенности и необходимого объема выборки, в том числе с учетом специфики конкретных отраслей и секторов экономики, а также особенностей проверяемых организаций.

Необходимо выявлять и уточнять совокупность факторов, влияющих на качество работы аудиторских организаций и (или) индивидуальных аудиторов, их взаимозависимость и значимость одного по отношению к другим и ко всей совокупности в целом, а также "зоны риска", влияющие на качество работы.

Кроме того, представляются важными углубленный дополнительный анализ и раскрытие сущности понятия качества аудиторской проверки, подробная классификация основных критериев оценки качества и создание основанной на этом методики проведения внешних проверок качества, применимой для всего спектра аудиторских организаций или индивидуальных аудиторов, работающих на российском аудиторском рынке.

А.И. Митин,

заместитель руководителя Департамента организации

аудиторской деятельности - начальник отдела внутреннего

аудита и контроля в сфере аудиторской деятельности Минфина России

"Аудиторские ведомости", N 8, август 2002 г.