Учет акцизов у производителей алкогольных напитков (И. Лихинина, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 37, сентябрь 2002 г.)

Учет акцизов у производителей алкогольных напитков

В п.п.3 п.1 ст.181 Налогового кодекса Российской Федерации указано, что водка, ликероводочные изделия, коньяк и вино являются подакцизной продукцией. Это значит, что производители такой алкогольной продукции должны исчислять и уплачивать в бюджет акцизы.

Начисление акциза

Ликероводочные заводы и производители вин должны начислять акциз отдельно по каждому виду напитков в момент их реализации, т.е. "по отгрузке".

Согласно п.п.2 п.2 ст.187 НК РФ налоговая база определяется как стоимость реализованной продукции без учета НДС, налога с продаж и акциза. Для плательщиков акцизов налоговым периодом является календарный месяц (ст.190 НК РФ).

Пример 1. В июле 2002 г. ликероводочный завод произвел 25 000 л водки крепостью 40% и 40 000 л наливок крепостью 18%. За этот месяц было отгружено покупателям 20 000 л водки по отпускной цене (без налогов) 12 руб. за 1 л и 30 000 л наливок по отпускной цене (без налогов) 10 руб. за 1 л. Оплата за продукцию поступила на расчетный счет завода в августе 2002 г.

В соответствии с учетной политикой завод определяет выручку для целей исчисления НДС и налога на пользователей автомобильных дорог "по оплате".

Согласно п.1 ст.193 НК РФ ставка акциза на водку составляет 98 руб. 78 коп. за 1 л безводного этилового спирта, на наливку - 72 руб. 91 коп. за 1 л безводного этилового спирта. Определим сумму акциза, которую завод должен уплатить в бюджет за июль 2002 г. Для этого рассчитаем количество безводного этилового спирта, которое содержится в реализованной водке:

20 000 л х 40% = 8000 л.

Сумма акциза на водку составит 790 240 руб. (8000 л х 98 руб. 78 коп.).

Теперь рассчитаем количество безводного этилового спирта, которое содержится в реализованной наливке:

30 000 л х 18% = 5400 л.

Сумма акциза на наливку будет равна 393 714 руб. (5400 л х 72 руб. 91 коп.).

Таким образом, стоимость реализованной водки составит 1 236 288 руб. [(20 000 л х 12 руб.) + 790 240 руб.] х 120%, а стоимость реализованной наливки - 832 456,80 руб. [(30 000 л х 10 руб.) + 393 714 руб.] х 120%.

В бухгалтерском учете за июль должны быть сделаны записи:

Д-т 62, К-т 90, субсчет 1 "Выручка" - 2 068 744,80 руб. (1 236 288 + 832 456,80) - отгружена продукция покупателям;

Д-т 90, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость", К-т 76 - 344 790,80 руб. [(20 000 л х 12 руб. + 790 240 руб. + 30 000 л х 10 руб. + 393 714 руб.) х 20%] - отражена сумма НДС;

Д-т 90, субсчет 4 "Акцизы", К-т 68 - 1 183 954 руб. (790 240 + 393 714) - начислены акцизы.

В августе нужно сделать следующие записи:

Д-т 51, К-т 62 - 2 068 744,80 руб. - поступили денежные средства за продукцию;

Д-т 76, субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС", К-т 68 - 344 790,80 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет;

Д-т 20, К-т 68, субсчет "Налог на пользователей автомобильных дорог" - 5400 руб. [(2 068 744,80 руб. - 344 790,80 руб. - 1 183 954 руб.) х 1%] - начислен налог на пользователей автомобильных дорог.

Если алкогольная продукция реализуется на акцизный склад другой организации, то ставка акциза уменьшается в 2 раза (п.2 ст.193 НК РФ).

Налоговые вычеты

В соответствии со ст.200 НК РФ ликероводочные заводы имеют право уменьшить общую сумму начисленного в бюджет акциза на налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы акциза:

уплаченные при приобретении подакцизных товаров или при ввозе таких товаров на территорию Российской Федерации;

относящиеся к подакцизным товарам, которые были безвозвратно утеряны;

уплаченные по этиловому спирту, произведенному из пищевого сырья, использованному для производства виноматериалов, из которых в дальнейшем изготовлена алкогольная продукция;

относящиеся к тем подакцизным товарам, которые были возвращены покупателями или от которых они отказались;

уплаченные при приобретении акцизных марок, а с 1 июня 2001 г. - и при покупке специальных региональных марок.

Согласно письму Минфина России от 12.11.96 г. N 96 "О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с налогом на добавленную стоимость и акцизами" суммы акцизов, уплаченные поставщикам за подакцизные товары, используемые в качестве сырья для производства подакцизных товаров, отражаются по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет "Акцизы по оплаченным материальным ценностям" в корреспонденции с кредитом счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и др.

Основанием для налоговых вычетов служат расчетные документы и счета-фактуры, полученные от поставщиков подакцизных товаров. Сумма акциза должна быть выделена в них отдельной строкой. Следует учитывать, что на основании ст.198 НК РФ выделять акциз в счетах-фактурах могут только те поставщики, которые реализуют производимые ими подакцизные товары либо изготовляют подакцизные товары из давальческого сырья. Кроме того, указывать в счетах-фактурах акциз должны организации оптовой торговли, реализующие алкогольные напитки со своих акцизных складов. Организации, реализующие подакцизные товары, но не обязанные уплачивать акцизы в бюджет, не должны выделять суммы акциза в расчетных документах и счетах-фактурах. Поэтому у заводов, которые используют подакцизные товары, приобретенные у организаций, не являющихся их непосредственными производителями, нет оснований для осуществления налоговых вычетов по акцизам (письмо МНС России от 10.04.01 г. N ВГ-6-03/284).

Суммы акцизов, уплаченные при ввозе подакцизных товаров на территорию Российской Федерации, подлежат вычету на основании таможенных деклараций или иных документов, подтверждающих ввоз товаров и уплату акциза. Исчисляя суммы акциза, подлежащие уплате в бюджет, можно сделать такие вычеты при одновременном соблюдении следующих условий:

их фактической оплаты;

после списания стоимости использованных подакцизных товаров на затраты по производству реализованных (переданных) алкогольных напитков.

На ликероводочном заводе должен быть организован раздельный учет сумм акцизов как по оприходованным и оплаченным приобретенным материальным ценностям, так и по неоприходованным и неоплаченным.

Согласно п.7 ст.201 НК РФ налоговые вычеты по акцизу можно произвести только после отражения в учете операций по реализации алкогольной продукции.

Пример 2. Ликероводочный завод закупил у спиртзавода 10 000 л спирта этилового концентрацией 95% по цене 30 руб. за 1 л на сумму 300 000 руб. (в том числе НДС 50 000 руб., акциз - 134 045 руб.). Из этого спирта в июле 2000 г. было произведено 23 750 л водки, но отгружено покупателям только 20 000 л по цене 61,80 руб. за 1 л на сумму 1 236 000 руб. (в том числе НДС 206 000 руб., акциз - 790 240 руб.). Завод учитывает выручку для налогообложения "по отгрузке".

Спирт этиловый - основное сырье для производства водки. На спирт этиловый и алкогольную продукцию ставка акциза установлена на одинаковую единицу измерения - 1 л безводного этилового спирта. Поэтому сумму акциза, уплаченную за использованный этиловый спирт, можно принять к вычету.

В июле 2001 г. в бухгалтерском учете были сделаны следующие записи:

Д-т 10, К-т 60 - 115 955 руб. (300 000 - 50 000 - 134 045) - оприходован спирт этиловый;

Д-т 19, субсчет "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", К-т 60 - 50 000 руб. - отражена сумма НДС;

Д-т 19, субсчет "Акциз по приобретенным ценностям", К-т 60 - 134 045 руб. - отражена сумма акциза;

Д-т 60, К-т 51 - 300 000 руб. - уплачено спиртзаводу за спирт этиловый;

Д-т 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на добавленную стоимость", К-т 19, субсчет "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" - 50 000 руб. - принята к зачету сумма НДС;

Д-т 20, К-т 10 - 115 955 руб. - списан в производство спирт этиловый;

Д-т 62, К-т 90, субсчет 1 "Выручка" - 1 236 000 руб. - отгружена продукция покупателям;

Д-т 90, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость", К-т 68 - 206 000 руб. - начислен в бюджет НДС;

Д-т 90, субсчет "Акцизы", К-т 68 - 705 600 руб. - начислен в бюджет акциз;

Д-т 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по акцизу", К-т 19, субсчет "Акциз по приобретенным ценностям" - 112 880 руб. (20 000 л : 23 750 л х 134 045 руб.) - принята к зачету сумма акциза, приходящаяся на реализованную продукцию.

Вычет акциза по безвозвратно утерянным подакцизным товарам возможен в случаях, если:

этот подакцизный товар был изначально приобретен у его производителя для производства другого подакцизного товара;

утеря произошла в процессе хранения, перемещения и последующей технологической обработки.

Причем вычету подлежит только сумма акциза, относящаяся к части товаров, утерянных в пределах норм естественной убыли, утвержденных уполномоченным федеральным органом исполнительной власти для соответствующей группы товаров.

При расчете норм естественной убыли по алкогольной продукции Минфин России в письме от 18.01.01 г. N 04-03-06/5 рекомендует использовать приказ Минсельхоза России от 25.12.2000 г. N 1060 "О нормах естественной убыли алкогольной продукции".

Вычет акцизов, уплаченных по спирту этиловому, произведенному из пищевого сырья и использованному для производства виноматериалов, из которых в дальнейшем изготовлена алкогольная продукция, можно произвести после представления налоговому органу платежных документов (с отметкой банка), подтверждающих, что поставщик - производитель виноматериалов оплатил спирт этиловый, произведенный из пищевого сырья, по ценам, включающим акциз (п.2 ст.201 НК РФ).

Вычету подлежит сумма акциза в размере, не превышающем сумму, исчисленную по формуле:

С = (А x К) : 100%) x О,

где С - сумма акциза, уплаченная по спирту этиловому, использованному для производства вина;

А - налоговая ставка за 1 л 100%-ного этилового спирта;

К - крепость вина;

О - объем реализованного вина.

Сумму акциза, превышающую сумму акциза, исчисленную по данной формуле, нужно отражать в составе операционных расходов, не уменьшая при этом налогооблагаемую прибыль.

Указанные положения НК РФ применяются в том случае, если предприятие, выпускающее алкогольную продукцию, покупает виноматериалы непосредственно у их производителя, а тот в свою очередь покупает спирт этиловый из пищевого сырья, который использует для производства виноматериалов.

Пример 3. Организация приобрела виноматериалы для производства вина. В июле 2002 г. она реализовала 10 000 л вина крепостью 28%, произведенного из этих виноматериалов на сумму 840 000 руб. (в том числе НДС 140 000 руб., акциз - 115 360 руб.). Налоговому органу организация предъявила платежные документы (с отметкой банка), подтверждающие факт оплаты спирта этилового поставщиком виноматериалов. Организация рассчитала сумму акциза, которую может принять к вычету:

14 руб. 11 коп. х 28% х 10 000 л = 39 508 руб.

Таким образом, организация должна уплатить в бюджет 75 852 руб. (115 360 - 39 508).

Иногда покупатель подакцизного товара возвращает этот товар (или его часть) производителю или отказывается от него. Независимо от причин, по которым покупатель вернул товар, в этих случаях производитель может принять сумму акциза, относящуюся к такому товару, к вычету в полном объеме. Но для этого в бухгалтерском учете должны быть отражены соответствующие операции по корректировке сумм акциза в связи с возвратом товаров или отказом от них. Принять такие суммы к вычету в соответствии с п.5 ст.201 НК РФ можно не позднее одного года с момента возврата этих товаров или отказа от них.

Пример 4. Оптовая база вернула на ликероводочный завод 2000 бутылок водки (по 0,5 л) по цене 30 руб. за бутылку на сумму 60 000 руб. (в том числе НДС 10 000 руб., акциз - 39 512 руб.).

В бухгалтерском учете должны быть сделаны следующие сторнировочные записи:

Д-т 62, К-т 90, субсчет 1 "Выручка" - 60 000 руб. - на сумму возврата продукции;

Д-т 90, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость", К-т 68 - 10 000 руб. - на сумму ранее принятого к зачету НДС;

Д-т 90, субсчет 4 "Акцизы", К-т 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по акцизу" - 39 512 руб. - на сумму принятого к зачету акциза.

И. Лихинина,

аудитор - эксперт Общества защиты прав налогоплательщиков

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 37, сентябрь 2002 г.