Уплата налога с продаж на территории Москвы (А. Меньков, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 37, сентябрь 2002 г.)

Уплата налога с продаж на территории Москвы

Плательщики налога

В соответствии со ст.348 НК РФ налогоплательщиками признаются организации и индивидуальные предприниматели, реализующие товары (работы, услуги) на территории того субъекта Российской Федерации, в котором установлен налог с продаж. Согласно ст.355 НК РФ организации, осуществляющие операции по реализации товаров (работ, услуг) через свои обособленные подразделения, находящиеся вне места нахождения этих организаций, уплачивают налог на территории того субъекта Российской Федерации, в котором осуществляются операции по реализации товаров (работ, услуг), исходя из стоимости реализованных через эти обособленные подразделения товаров (работ, услуг).

В соответствии с п.2 ст.348 и ст.347 НК РФ налог с продаж устанавливается и вводится в действие законами субъектов Российской Федерации и обязателен к уплате на территории соответствующих субъектов Российской Федерации.

Законом субъекта Российской Федерации о налоге с продаж может быть предусмотрено взимание налога по реализации товаров (работ, услуг) только на территории данного региона. Следовательно, если индивидуальный предприниматель реализует товары (работы, услуги), облагаемые налогом с продаж, не по месту его постановки на налоговый учет (не по месту регистрации), налоговые органы вправе взимать налог с продаж с операций по реализации товаров (работ, услуг) по месту осуществления его деятельности, если такой налог введен на указанной территории.

Таким образом, в случае документального подтверждения предпринимателем факта уплаты налога с продаж по месту осуществления деятельности, а также исходя из положений п.п.1 п.3 ст.44 НК РФ налоговый орган по месту постановки на учет не вправе повторно привлечь его к уплате налога с продаж.

Рассмотрим вопрос, касающийся индивидуальных предпринимателей, переведенных на уплату единого налога на вмененный доход по месту своей регистрации (жительства), реализующих товары (работы, услуги) в другом субъекте Российской Федерации.

Согласно Федеральному закону от 31.07.98 г. N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" этот налог устанавливается и вводится в действие нормативными правовыми актами законодательных (представительных) органов государственной власти субъектов Российской Федерации в соответствии с данным Законом и обязателен к уплате на территориях соответствующих субъектов Российской Федерации. Переход организаций и индивидуальных предпринимателей на уплату этого налога влечет освобождение их от взимания целого ряда налогов и сборов, предусмотренных ст.19-21 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", включая и налог с продаж.

Таким образом, плательщики единого налога освобождаются от внесения платежей в государственные внебюджетные фонды и уплаты налогов, предусмотренных ст.19-21 Закона Российской Федерации от 27.12.91 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", только на территории субъекта Российской Федерации, где установлен и введен в действие единый налог на вмененный доход. Следовательно, привлечение к уплате налога с продаж на территории г. Москвы юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, являющихся плательщиками единого налога на вмененный доход, на территории других субъектов Российской Федерации является правомерным.

При рассмотрении вопроса о привлечении к уплате налога с продаж индивидуальных предпринимателей, переведенных на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, следует исходить из того, что согласно п.3 ст.1 Федерального закона от 29.12.95 г. N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства" применение упрощенной системы индивидуальными предпринимателями предусматривает замену уплаты установленного законодательством Российской Федерации подоходного налога на доход, полученный от предпринимательской деятельности, уплатой стоимости патента на занятие данной деятельностью. В связи с этим индивидуальный предприниматель, работающий по патенту и не являющийся плательщиком подоходного налога, должен уплачивать налог с продаж в установленном законом порядке.

Следует отметить, что Федеральным законом от 24.07.02 г. N 104-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" утверждена глава 26.2 НК РФ "Упрощенная система налогообложения". В соответствии с п.3 ст.346.11 этой главы применение упрощенной системы налогообложения индивидуальными предпринимателями означает замену уплаты налога на доходы физических лиц, НДС, налога с продаж, налога на имущество и ЕСН с доходов, полученных от предпринимательской деятельности, а также выплат вознаграждений, начисляемых ими в пользу физических лиц, уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности за налоговый период.

Немало разногласий вызывает требование налоговых органов об уплате налога с продаж субъектами малого предпринимательства, зарегистрированными до введения в действие на территории г. Москвы налога с продаж. Выдвигая это требование, налоговые органы исходят из того, что в соответствии с абзацем вторым части первой ст.9 Федерального закона от 14.06.95 г. N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" в том случае, если изменения налогового законодательства создают менее благоприятные условия для субъектов малого предпринимательства по сравнению с ранее действовавшими, то в течение первых четырех лет своей деятельности они подлежат налогообложению в том же порядке, который действовал на момент их государственной регистрации.

Из правового содержания указанной нормы и ее расположения в специальном неналоговом законе следует, что она распространяется только на преимущества, включая возможность не уплачивать налоги либо уплачивать их в меньшем размере, предусмотренные законодательством о налогах, исключительно для субъектов малого предпринимательства. Следовательно, данная норма не может применяться к положениям вступившего в силу законодательства о налогах, которые являются общеобязательными для всех налогоплательщиков, в том числе и для субъектов малого предпринимательства.

Согласно абзацу первому части первой ст.9 Закона N 88-ФЗ порядок налогообложения, освобождения субъектов малого предпринимательства от уплаты налогов, отсрочки и рассрочки их уплаты устанавливается в соответствии с налоговым законодательством, которое согласно ст.1 НК РФ состоит из НК РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах.

НК РФ определен круг плательщиков налога с продаж. Каких-либо исключений из данного перечня налогоплательщиков для субъектов малого предпринимательства не предусмотрено. Кроме того, при реализации товаров (работ, услуг) физическим лицам налогоплательщик включает сумму налога в цену, предъявляемую покупателю (заказчику) этих товаров (работ, услуг), тем самым возлагая налоговое бремя на покупателя (заказчика).

Таким образом, глава 27 НК РФ "Налог с продаж" не создает менее благоприятные условия (по сравнению с ранее действовавшими) для субъектов малого предпринимательства, поэтому указанные субъекты подлежат обложению налогом с продаж на общих основаниях. Следует также отметить, что постановлением президиума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 9.10.01 г. N 1321/01 индивидуальные предприниматели, переведенные на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, а также субъекты малого предпринимательства, зарегистрированные до введения налога с продаж, признаны плательщиками налога с продаж на общих основаниях.

Объект налогообложения

Статьей 349 НК РФ изменен объект обложения налогом с продаж. Так, если ранее объектом обложения налогом с продаж являлась стоимость товаров (работ, услуг), реализованных оптом или в розницу, то с 1 января 2002 г. объектом налогообложения признаются операции по реализации физическим лицам товаров (работ, услуг) на территории субъекта Российской Федерации и только в том случае, если такая реализация осуществляется за наличный расчет, а также с использованием расчетных или кредитных банковских карт.

Таким образом, с 1 января 2002 г. организации при реализации товаров (работ, услуг) другим организациям независимо от формы расчетов не являются плательщиками налога с продаж, так как отсутствует объект налогообложения. В связи с этим возникает вопрос о том, надо ли платить налог с продаж в случаях, когда организация реализовала товар другой организации за наличный расчет, причем отгрузка произошла в 2001 г., а оплата - в 2002 г. или наоборот.

В таких случаях следует исходить из того, что начисление налога с продаж в бухгалтерском учете происходит по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу с продаж", независимо от учетной политики (по отгрузке или по оплате) при выполнении двух условий:

1) право владения, пользования и распоряжения по отгруженным товарам, выполненным работам и оказанным услугам перешло от продавца (поставщика) к покупателю (заказчику);

2) в оплату за отгруженные товары, выполненные работы и оказанные услуги поступили наличные денежные средства.

Таким образом, организация как в первом, так и во втором случае не является плательщиком налога с продаж, так как не наступило одно из условий возникновения обязанности по уплате налога (в 2002 г. указанные операции уже не являются объектом обложения налогом с продаж).

Итак, расчеты между юридическими лицами независимо от формы расчетов объектом обложения налогом с продаж не являются. Далее возникает вопрос о том, являются ли в соответствии с НК РФ объектом налогообложения операции по реализации товаров (работ, услуг) индивидуальным предпринимателям в случае, если такая реализация осуществляется за наличный расчет либо в обмен на другие товары (работы, услуги), ценные бумаги, в том числе векселя, и приравниваются ли они в целях налогообложения к физическим лицам.

На наш взгляд, следует исходить из содержания ст.349 НК РФ. Следовательно, с 1 января 2002 г. при расчете за приобретенные в порядке обмена товары (работы, услуги) объекта обложения налогом с продаж не возникает.

Что касается оплаты индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) за наличный расчет, то такие операции следует облагать налогом с продаж, так как в соответствии со ст.11 НК РФ индивидуальные предприниматели - это физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частные нотариусы, частные охранники, частные детективы.

Достаточно часто возникает вопрос о том, относятся ли к безналичным расчетам операции по переводам денежных средств по поручению физических лиц без открытия банковских счетов (когда оплата производится через банки без открытия счета либо путем почтового перевода).

В соответствии с п.3 ст.861 ГК РФ безналичные расчеты производятся через банки, иные кредитные организации, в которых открыты соответствующие счета, если иное не предусмотрено законом и не обусловлено используемой формой расчетов. Согласно ст.862 ГК РФ при осуществлении безналичных расчетов допускаются расчеты платежными поручениями, по аккредитиву, чеками, по инкассо, а также расчеты в иных формах, предусмотренных законом, установленными в соответствии с ним банковскими правилами и применяемыми в банковской практике обычаями делового оборота.

Статьей 80 Федерального закона "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)" (в ред. от 21.03.02 г.) определено, что Банк России является органом, координирующим, регулирующим и лицензирующим организацию расчетных, в том числе клиринговых, систем в Российской Федерации, он также устанавливает правила, формы, сроки и стандарты осуществления безналичных расчетов.

В соответствии с письмом Банка России от 23.11.98 г. N 327-Т "О переводах денежных средств по поручению физических лиц без открытия банковских счетов" кредитные организации (за исключением небанковских кредитных организаций - организаций инкассации) вправе осуществлять операции по переводам денежных средств по поручению физических лиц без открытия банковских счетов на основании выданных Банком России лицензий, предусматривающих в числе разрешенных банковских операций операцию по кассовому обслуживанию физических и/или юридических лиц. Таким образом, переводы денежных средств по поручению физических лиц без открытия банковских счетов в оплату за приобретенные ими товары (работы, услуги) являются одной из форм наличных денежных расчетов как при оплате через банки, так и путем почтовых переводов. Кроме того, объектом налогообложения признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) в том случае, если такая реализация осуществляется за наличный расчет, а также с использованием расчетных или банковских карт.

Так как безналичными являются расчеты, производимые через банки, иные кредитные организации, в которых открыты соответствующие счета, то в том случае, если физическое лицо перечисляет денежные средства платежным поручением со своего банковского счета либо рассчитывается за приобретенные товары (работы, услуги) в иной форме, предусмотренной для безналичных расчетов (кроме расчетов с использованием расчетных или кредитных банковских карт), объекта обложения налогом с продаж не возникает.

Являются ли операции по реализации путевок сотрудникам организации при их частичной оплате объектом обложения налогом с продаж при условии, что часть стоимости путевки оплачивается за счет средств соцстраха? При решении этого вопроса необходимо исходить из следующего.

При оплате покупателем (страхователем) стоимости путевок на санаторно-курортное лечение и отдых работников и членов их семей путем перечисления денежных средств с расчетного счета организации-страхователя объекта обложения налогом с продаж у продавца оказываемых услуг не возникает в связи с отсутствием наличного денежного расчета.

Согласно Федеральному закону от 30.04.99 г. N 83-ФЗ (в ред. от 30.12.01 г.) "О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 1999 год" и Положению о Фонде социального страхования Российской Федерации, утвержденному постановлением Правительства Российской Федерации от 12.02.94 г. N 101 (в ред. от 19.07.02 г.), санаторно-курортное обслуживание работников и членов их семей является одним из видов обеспечения по государственному социальному страхованию, за счет средств которого производится оплата стоимости санаторно-курортных путевок для сотрудников и членов их семей.

Экономический смысл данной финансово-хозяйственной операции заключается в частичном возмещении (восстановлении) средств бюджета Фонда социального страхования, за счет которого приобретаются путевки на санаторно-курортное лечение и отдых работников и членов их семей. Таким образом, при частичной оплате сотрудником путевки, произведенной в кассу организации или путем удержания из его заработной платы части ее стоимости, объекта обложения налогом с продаж не возникает.

Операции, не подлежащие налогообложению

В соответствии со ст.350 НК РФ расширен перечень товаров (работ, услуг), не подлежащих обложению налогом с продаж, установленный федеральным законодательством за счет введения следующих позиций: мука; яйца птицы; учебная и научная книжная продукция; периодические печатные издания, за исключением печатных изданий рекламного и эротического характера; товары (работы, услуги) негосударственных образовательных учреждений, услуги в сфере культуры и искусства, оказываемые негосударственными учреждениями и организациями культуры и искусства, а также услуги по сдаче в наем населению негосударственных (немуниципальных) жилых помещений.

Вместе с тем федеральным законодательством субъектам Российской Федерации не предоставлено право расширять перечень товаров (работ, услуг), не облагаемых налогом с продаж. В связи с этим многие товары (работы, услуги), не подлежащие налогообложению в соответствии с действовавшим Законом г. Москвы "О налоге с продаж", с 1 января 2002 г. будут облагаться налогом с продаж в общеустановленном порядке.

Таким образом, для московских налогоплательщиков значительно сужен круг товаров (работ, услуг), не подлежащих обложению налогом с продаж. До выхода разъяснений МНС России по этому вопросу можно руководствоваться письмом Управления МНС России по г. Москве от 27.04.02 г. N 23-01/9/19716 "О порядке применения статьи 350 главы 27 "Налог с продаж" Налогового кодекса Российской Федерации".

Налоговая база

В соответствии со ст.351 НК РФ налоговая база определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из применяемых цен (тарифов) с учетом НДС и акцизов (для подакцизных товаров) без включения в нее налога, т.е. изменений по сравнению с ранее действующим законодательством не произошло.

Налоговый период

Статьей 352 НК РФ налоговый период установлен как календарный месяц.

Согласно п.8 ст.2 Закона г. Москвы от 9.11.01 г. N 57 "О налоге с продаж" не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, налогоплательщики представляют в налоговые органы по месту своего учета налоговую декларацию по форме, утвержденной постановлением правительства г. Москвы от 25.12.01 г. N 1185-ПП "О реализации законов города Москвы о налоге с продаж и налоге на рекламу". Уплата налога производится по итогам каждого налогового периода исходя из стоимости реализованных физическим лицам товаров (работ, услуг) за истекший налоговый период не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, т.е. сроки представления декларации по налогу с продаж и его уплаты совпадают со сроками представления декларации по НДС и уплаты этого налога.

Представление расчета и уплата налога с продаж за 2001 г. производятся налогоплательщиками по форме и в сроки, предусмотренные инструкцией Управления МНС России по г. Москве от 23.06.99 г. N 1 "О порядке исчисления и уплаты налога с продаж".

Налоговая ставка

В соответствии со ст.353 НК РФ налоговая ставка устанавливается законами субъектов Российской Федерации в размере не выше 5%. Согласно ст.1 Закона г. Москвы от 9.11.01 г. N 57 "О налоге с продаж" налоговая ставка составляет 5%.

Порядок исчисления и уплаты налога

С введением в действие главы 27 НК РФ законодательно решен вопрос о порядке уплаты налога с продаж по договорам комиссии (поручения, агентского договора). Если согласно условиям договора комиссии (поручения, агентского договора) фактическая реализация товаров покупателям производится комиссионером (поверенным, агентом) и денежные средства поступают в кассу (на расчетный счет) комиссионера (поверенного, агента), то обязанность по уплате налога и перечислению его в бюджет возлагается на комиссионера (поверенного, агента), который признается налоговым агентом. При этом сумма налога исчисляется исходя из полной цены продажи товара, включающей вознаграждение комиссионера (поверенного, агента). Комитент (доверитель, принципал) при получении выручки от комиссионера (поверенного, агента) налог с продаж не уплачивает, если этот налог уплачен комиссионером (поверенным, агентом).

Если согласно условиям договора комиссии (поручения, агентского договора) фактическая реализация товара покупателям производится комиссионером (поверенным, агентом), а денежные средства за реализованный товар получает в кассу (на расчетный счет) комитент (доверитель, принципал), налог уплачивается в бюджет комитентом (доверителем, принципалом). При этом сумма налога исчисляется комитентом (доверителем, принципалом) исходя из полной цены продажи товара.

Согласно п.4 ст.24 НК РФ налоговые агенты перечисляют удержанные суммы налога в порядке, установленном Кодексом для уплаты налога налогоплательщиком.

Федеральным законом от 29.12.95 г. N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства" предусмотрена замена уплаты совокупности установленных законодательством Российской Федерации федеральных, региональных и местных налогов и сборов уплатой единого налога только для организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности. Таким образом, организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, не является плательщиком налога с продаж только при осуществлении операций по реализации физическим лицам за наличный расчет собственных товаров (работ, услуг). Если такая организация является комиссионером (поверенным, агентом) и осуществляет операции по реализации физическим лицам за наличный расчет товаров (работ, услуг), принадлежащих комитенту (доверителю, принципалу) - плательщику налога с продаж, то у него возникает обязанность по уплате налога с продаж за комитента (доверителя, принципала) в качестве налогового агента, несмотря на то что сам комиссионер (поверенный, агент) плательщиком налога с продаж не является. При этом сумма налога с продаж исчисляется исходя из полной цены товара. Местом уплаты налога с продаж согласно п.2 ст.354 НК РФ является место осуществления операций по реализации товаров (работ, услуг), подлежащих обложению налогом с продаж.

Если комитент (доверитель, принципал) не является плательщиком налога с продаж как организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, то комиссионер (поверенный, агент), реализующий товары физическим лицам за наличный расчет и получающий в кассу денежные средства за реализованные товары, в качестве налогового агента обязанностей по уплате налога с продаж за комитента не имеет. Следовательно, если комитент (доверитель, принципал) не является плательщиком налога с продаж, комиссионер (поверенный, агент), получивший в кассу наличные денежные средства за реализованные товары, налог с продаж не удерживает и не уплачивает. При этом освобождение комиссионера (поверенного, агента) от обязанностей налогового агента по налогу с продаж осуществляется только при наличии у комиссионера (поверенного, агента) документов, подтверждающих, что комитент (доверитель, принципал) не является плательщиком налога с продаж (например, заверенной копии патента комитента (доверителя, принципала) на право применения упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности).

Следует отметить, что поскольку из-под налогообложения выведены товарообменные (бартерные) сделки, Законом г. Москвы от 27.03.02 г. N 14 "О внесении изменения в статью 2 Закона города Москвы от 9 ноября 2001 г. N 57 "О налоге с продаж" п.2 ст.2 Закона г. Москвы N 57 приведен в соответствие с п.4 ст.354 НК РФ.

В настоящее время датой осуществления операций по реализации товаров (работ, услуг), признаваемых объектом налогообложения, считается день поступления средств за реализованные товары (работы, услуги) на счета в банках, или день поступления выручки в кассу, или день передачи товаров (работ, услуг) покупателю. Управлением МНС России по г. Москве письмом от 26.12.01 г. N 06-03/9/59507 до внесения изменений в Закон г. Москвы N 57 было предложено руководствоваться именно этой формулировкой.

На наш взгляд, дата осуществления операций по реализации товаров (работ, услуг) должна определяться по наступлении сразу двух этих событий, так как возможен вариант продажи товаров (работ, услуг) в кредит, с внесением аванса, предоплаты (в этом случае датой реализации следует считать день передачи товаров (работ, услуг) покупателю), либо возможна ситуация, когда вначале передается товар (оказываются услуги, производятся работы), а затем следует их оплата.

В заключение обращаем внимание на то, что действие налога с продаж в соответствии со ст.4 Закона N 148-ФЗ ограничивается 2002-2003 гг., и глава 27 "Налог с продаж" НК РФ утрачивает силу с 1 января 2004 г.

А. Меньков,

советник налоговой службы Российской Федерации II ранга

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 37, сентябрь 2002 г.