Уплата налога с продаж при реализации товаров через посредника (М.А. Пархачева, Специально для системы ГАРАНТ, сентябрь 2002 г.)

Уплата налога с продаж при реализации товаров через посредника

В последнее время налоговое ведомство вырабатывает более правильный подход к толкованию налоговых законов. Об этом свидетельствует и позиция, высказанная Управлением МНС по г. Москве (письмо от 1 июля 2002 г. N 23-01/9/30126), в отношении уплаты налога с продаж при реализации товаров (работ, услуг) через посредника в случае, когда одна из сторон не является плательщиком указанного налога. Эта проблема и раньше волновала налогоплательщиков, теперь же она окончательно решена с принятием главы 27 НК РФ "Налог с продаж".

В связи с вступлением в силу указанной главы, произошло очень важное изменение законодательства по уплате налога с продаж при продаже товаров (работ, услуг) физическим лицам. Дело в том, что впервые посредник, продающий чужие товары, признан законодателем налоговым агентом, то есть лицом, исполняющим не свою, а "чужую" обязанность по перечислению в бюджет налога с продаж.

Действующее налоговое законодательство предусматривает уплату налога не только самим налогоплательщиком*(1), но и путем удержания налога у источника выплаты*(2). В силу ст.24 НК РФ, лица, на которых возложены обязанности по исчислению и удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов, признаются налоговыми агентами.

При этом налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном законодателем для уплаты налога налогоплательщиком (п.4 ст.24 НК РФ). Однако, обязанности налогового агента, носят несколько иной характер, чем у налогоплательщика.

При сравнении обязанностей налогоплательщика и налогового агента, можно выделить основное различие в их правовом статусе. В отличие от налогоплательщика, налоговый агент обязан правильно и своевременно определить размер налога, удержать его из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислить его в бюджет, а не уплатить налог. То есть, налоговые агенты не являются носителями обязанности уплаты налогов.

Как известно, налог - это обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств (ст.8 НК РФ). Соответственно, уплата налога должна осуществляться только за счет средств (имущества) налогоплательщика, вне зависимости от способа уплаты налога (непосредственно налогоплательщиком либо через налогового агента).

Следовательно, налогоплательщик, самостоятельно исполняющий свое налоговое обязательство, обязан произвести изъятие части своего собственного имущества, тогда как налоговый агент, исполняя налоговое обязательство за налогоплательщика, обязан произвести изъятие части не собственного имущества, а части "чужого" имущества (налогоплательщика).

Объектом налогообложения по налогу с продаж признаются операции по реализации физическим лицам товаров (работ, услуг) на территории субъекта РФ в том случае, когда такая реализация осуществляется за наличный расчет, а также с использованием расчетных или кредитных банковских карт (ст.349 НК РФ).

В соответствии с п.3 ст.354 НК РФ в ситуации, когда денежные средства за реализованные по договору комиссии (поручения, агентирования) товары, а также работы и услуги поступают к посредникам, комиссионеры (поверенные, агенты) признаются налоговыми агентами по налогу с продаж. И сами исчисляют и удерживают с покупателей сумму налога с продаж и перечисляют удержанные суммы в бюджет. При этом сумма налога исчисляется исходя из полной цены товара (работ, услуг), включающей вознаграждение комиссионера (поверенного, агента).

Следует отметить, что в данном случае не имеет значения, какую систему налогообложения применяет комиссионер, поверенный или агент - общую или упрощенную, главное - какую систему налогообложения применяет собственник реализуемого посредником товара. В случае, когда комитент (доверитель, принципал) применяет общую систему налогообложения, посреднику придется уплатить налог с продаж "за него"*(3).

Аналогичная позиция обозначена и в упомянутом выше письме столичного УМНС. В нем разъясняется следующее. Допустим, организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, является комиссионером (поверенным, агентом) и осуществляет операции по реализации физическим лицам за наличный расчет товаров (работ, услуг). Эти товары (работы, услуги) принадлежат комитенту (доверителю, принципалу), который является плательщиком налога с продаж. В этом случае, несмотря на то, что сам комиссионер (поверенный, агент) плательщиком налога с продаж не является, у него возникает обязанность по уплате налога с продаж за комитента (доверителя, принципала) в качестве налогового агента.

Пример 1:

Организация (индивидуальный предприниматель), применяющая упрощенную систему налогообложения, в апреле 2003 года реализовала по договору комиссии в розницу за наличный расчет товары комитента, продажная стоимость которых составила 525 000 руб.

Предположим, что комитент является плательщиком налога с продаж, ставка которого в регионе продажи товара, составляет 5 процентов.

Определение суммы налога с продаж, удерживаемой налоговым агентом

1. Общая стоимость товара:

525 000 руб.;

2. Ставка налога с продаж:

5%;

3. Налоговая база составляет:

525 000 руб.: 1,05 = 500 000 руб.

4. Сумма налога с продаж, удерживаемая налоговым агентом, подлежащая перечислению в бюджет:

500 000 руб. х 5%: 100% = 25 000 руб.

В то же время, если комитент (доверитель, принципал) не является плательщиком налога с продаж, то обязанности по исчислению, удержанию у покупателей и уплате в бюджет налога с продаж у посредника (комиссионера, поверенного, агента) отсутствуют. Причем, вне зависимости от того, применяет или нет сам посредник упрощенную систему налогообложения.

Согласно разъяснениям УМНС по г. Москве освобождение комиссионера (поверенного, агента) от обязанностей налогового агента по налогу с продаж осуществляется только при наличии у комиссионера (поверенного, агента) документов, подтверждающих, что комитент (доверитель, принципал) не является плательщиком налога с продаж. По мнению автора, таким документом может быть письменное распоряжение комитента (доверителя, принципала) продавать товар в розницу без взимания с покупателей налога с продаж, поскольку у комитента (доверителя, принципала) отсутствует обязанность по уплате указанного налога в связи с применением упрощенной системы налогообложения. В таком случае ответственность по неуплате налога ложится на собственника товара.

Пример 2:

Организация (индивидуальный предприниматель), применяющая общую систему налогообложения, в апреле 2003 года реализовала по договору комиссии в розницу за наличный расчет товары комитента, продажная стоимость которых составила 500 000 руб.

При этом посредник имеет письменное уведомление комитента о том, что он не является плательщиком налога с продаж в связи с применением упрощенной системы налогообложения.

Порядок определения обязанности по уплате налога с продаж

1. Сумма налога с продаж комиссионером не исчисляется, не удерживается с покупателей и не уплачивается в бюджет, поскольку им продается товар, принадлежащий третьему лицу, не являющемуся плательщиком налога с продаж. Соответственно, у посредника не возникает обязанности уплачивать налог за собственника товара.

Варианты уплаты налога с продаж при продаже товара через посредника

Таблица 1

Комитент (до- веритель, прин- ципал)	Комиссионер (поверенный, агент)	Кто перечисляет налог с продаж в бюджет
Является пла- тельщиком нало- га с продаж	Является плательщиком налога с продаж и участвует в расчетах	Комиссионер (поверен- ный, агент)
	Является плательщиком налога с продаж и не участвует в расчетах	Комитент (доверитель, принципал)
Является пла- тельщиком нало- га с продаж	Не является плательщиком налога с продаж и участвует в расчетах	Комиссионер (поверен- ный, агент)
	Не является плательщиком налога с продаж и не участвует в расче- тах	Комитент (доверитель, принципал)
Не является плательщиком налога с продаж	Является плательщиком налога с продаж (вне зависимости от учас- тия в расчетах)	Никто
Не является плательщиком налога с продаж	Не является плательщиком налога с продаж (вне зависимости от участия в расчетах)	Никто

М.А. Пархачева,

консалтинговая группа "Экон-Профи",

www.econ-profi.ru

-------------------------------------------------------------------------

*(1) В соответствии со ст.19 НК РФ налогоплательщиками признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать налоги.

*(2) В соответствии с п.2 ст.11 НК РФ источником выплаты признается лицо, от которого налогоплательщик получает доход.

*(3) Установление конкретных ставок налога с продаж, порядка и сроков его перечисления в бюджет находится в ведении субъектов РФ, в которых введен этот налог. Поэтому налогоплательщикам следует руководствоваться региональными законами о налоге с продаж.