Объект обложения налогом на пользователей автомобильных дорог по опционам и фьючерсам (И.Н. Ильюшихин, "Налоговый вестник", N 8, август 2002 г.)

Объект обложения налогом на пользователей автомобильных дорог
по опционам и фьючерсам

Согласно п.33.3 инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" (далее - Инструкция N 59) "подлежат налогообложению у указанных лиц (профессиональных участников рынка ценных бумаг. - И. И.) доходы, образующиеся нарастающим итогом в течение года по фьючерсным, форвардным контрактам и опционам отдельно по каждому виду имущества (иностранная валюта, государственные и муниципальные ценные бумаги, иные ценные бумаги), не приведшим к продаже имущества или иным действиям, на которые они были заключены. Поступления средств по фьючерсным, форвардным контрактам и опционам, приведшим к продаже имущества или иным действиям, на которые они были заключены, являются в целях обложения настоящим налогом оплатой указанных продаж (поставок) или действий".

Для установления порядка применения п.33.3 Инструкции N 59 следует вначале определить гражданско-правовой статус опционов и фьючерсов, поскольку именно от их статуса будет зависеть форма дохода, поступающего по таким сделкам, а равно порядок обложения такого дохода налогом на пользователей автомобильных дорог.

1. Понятие фьючерса и опциона

В соответствии со ст.8 Закона РФ от 20.02.1992 N 2383-1 "О товарных биржах и биржевой торговле" "в целях настоящего Закона участниками биржевой торговли в ходе биржевых торгов могут совершаться сделки, связанные с:

взаимной передачей прав и обязанностей в отношении реального товара;

взаимной передачей прав и обязанностей в отношении реального товара с отсроченным сроком его поставки (форвардные сделки);

взаимной передачей прав и обязанностей в отношении стандартных контрактов на поставку биржевого товара (фьючерсные сделки);

уступкой прав на будущую передачу прав и обязанностей в отношении биржевого товара или контракта на поставку биржевого товара (опционные сделки)".

Постановлением ФКЦБ России от 27.04.2001 N 9 утверждено Положение о требованиях к операциям, связанным с совершением срочных сделок на рынке ценных бумаг (далее - Положение), в котором содержатся определения различных видов срочных сделок, а также структура доходов по ним. Несмотря на отсутствие у ФКЦБ России полномочий в сфере регулирования срочного рынка (раздел IV Закона РФ "О товарных биржах и биржевой торговле" устанавливает в качестве компетентного органа Комиссию по товарным биржам при МАП России) и, следовательно, нелегитимность данного нормативного акта, нет сомнений, что именно он будет основным актом, регулирующим правоотношения на срочном рынке.

Согласно пункту 2.3.1 вышеуказанного Положения:

1) поставочный фьючерсный контракт (фьючерс) - это договор купли-продажи эмиссионных ценных бумаг или опционов, с исполнением сторонами соответствующих обязательств в определенную дату в будущем, предусматривающий также обязанность сторон уплачивать до их исполнения вариационную маржу;

2) расчетный фьючерсный контракт (фьючерс) - это договор об уплате вариационной маржи;

3) поставочный опцион на покупку - это право на покупку у лица, обязанного по опционам, в определенную дату (период) определенных опционами эмиссионных ценных бумаг или опционов за определенную опционами цену (цена исполнения опционов) и право на получение от лица, обязанного по опционам, вариационной маржи;

4) поставочный опцион на продажу - это право лица, обязанного по опционам, на продажу в определенную дату (период) определенных опционами эмиссионных ценных бумаг или опционов за определенную опционами цену (цена исполнения опционов) и право на получение от лица, обязанного по опционам, вариационной маржи;

5) расчетный опцион - это право на получение от лица, обязанного по опционам, вариационной маржи;

6) вариационная маржа - это сумма денежных средств, обязанность уплаты которой возникает у одной из сторон фьючерсного контракта (лица, обязанного по опциону) в результате изменения текущей рыночной цены (текущего значения) финансового инструмента или цены фьючерсного контракта (опциона) (значения, определенного фьючерсным контрактом или опционом);

7) начальная маржа (гарантийный взнос) - это сумма денежных средств и (или) количество эмиссионных ценных бумаг, внесение (передача) которых участниками торгов является условием совершения [то есть заключения (ст. 154 ГК РФ). - И. И.] срочных сделок и за счет которых, в случае полного или частичного неисполнения обязательств по фьючерсным контрактам и опционам, осуществляется их частичное исполнение. В соответствии с п.2.6 Положения об условиях совершения срочных сделок на рынке ценных бумаг, утвержденного постановлением ФКЦБ России от 14.08.1998 N 33, начальная маржа обеспечивает исполнение обязательств по срочным сделкам.

Согласно п.1.2 вышеназванного Положения:

опцион - это вид срочной сделки, одна из сторон которой - покупатель - приобретает за вознаграждение (премию) право купить (продать) в определенный срок по определенной цене базисный актив, составляющий опцион, а другая сторона сделки - продавец - обязан исполнить сделку в определенный срок по определенной цене по требованию покупателя;

фьючерс - это вид срочной сделки, договор купли-продажи базисного актива (договор на получение денежных средств на основании изменения цены базисного актива) с исполнением обязательств в установленную дату в будущем, условия которого определены спецификацией организатора торговли.

Из вышеуказанных определений Закона РФ "О товарных биржах и биржевой торговле" и нормативных правовых актов ФКЦБ России следует, что понятия "фьючерсная сделка" и "фьючерсный контракт (фьючерс)", а равно "опционная сделка" и "опцион" различны и соотносятся следующим образом: фьючерсная сделка совершается в отношении прав и обязанностей по фьючерсному контракту, а опционная сделка - это сделка в отношении права на опцион.

Вышеприведенные определения позволяют сделать следующие выводы относительно гражданско-правового статуса фьючерсов и опционов (см. табл. 1):

Таблица 1

	Признаки	Статус	Вариацион- ная маржа	Начальная маржа
Поставоч- ный фьючерс	Относится к числу договоров купли- продажи биржевого товара. Является срочной сделкой. Предусматривает обязанность до ис- полнения обязатель- ства по сделке уп- лачивать вариацион- ную маржу	Смешанный договор (п.3 ст.421 ГК РФ): договор купли- продажи и сделка пари*(1)	Выигрыш по сделке па- ри. Помимо этого, до- ходом по фьючерсу является цена бир- жевого товара	Способ обеспечения исполнения обяза- тельств по сделке: задаток в отноше- нии денег (ст.380 ГК РФ) и аналогич- ный залогу новый способ обеспечения (п.1 ст.329 ГК РФ). Последний способ является, по своей сути, сделкой купли-про- дажи ценных бумаг с отлагательным условием [продажа ценных бумаг осу- ществляется орга- низатором торговли (поверенным) при условии неисполне- ния обязательства продавцом]
Поставоч- ный опцион	Предусматривает возникновение после уплаты премии права требования покупки (продажи) ценных бумаг. Поскольку до момента уплаты премии договора купли-продажи на базисный актив нет (нельзя продать право требования по договору к себе, поскольку в этом случае одно и то же лицо является и должником, и креди- тором, что, в свою очередь, является способом прекраще- ния обязательства в силу ст.413 ГК РФ). Следовательно, предложение купить опцион на бирже будет офертой, акцепт которой осу- ществляется путем уплаты премии. В результате такого акцепта происходит заключение договора купли-продажи ба- зисного актива с определенной ценой. Предусматривает обязанность до ис- полнения обязатель- ства по сделке уп- лачивать вариацион- ную маржу	Сами по се- бе отноше- ния по выс- тавлению на продажу оп- циона и уп- лата премии за него представля- ют собой лишь поря- док заклю- чения дого- вора купли- продажи (то есть оферта и ее ак- цепт). В этом случае сомнительна позиция ФКЦБ Рос- сии, что опцион так- же предста- вляет собой срочную сделку. В пользу такого вы- вода гово- рит и испо- льзуемый ФКЦБ России термин "ли- цо, обязан- ное по оп- циону", ко- торый пред- ставляет собой не что иное, как проек- цию призна- ка безот- зывности оферты (ст.436 ГК РФ)	Выигрыш по сделке па- ри. Помимо этого, до- ходом обя- занного по опциону лица явля- ется пре- мия, кото- рая, оче- видно, яв- ляется составной частью цены то- вара по договору купли- продажи со специ- альным по- рядком уп- латы (аванс). В зависимос- ти от вида опциона (на прода- жу или на покупку) доходом соответст- венно про- давца или покупателя является цена ба- зисного актива (после ис- полнения договора купли- продажи)	Также способ обес- печения с аналоги- чными функциями, как и в предыдущем пункте (задаток и сделка с отлага- тельным условием)
Расчетный фьючерс	Предусматривает ис- ключительно уплату другой стороне раз- ницу в рыночной це- не базисного акти- ва, которое прои- зойдет в будущем. Следовательно, ха- рактеризуется от- сутствием возмож- ности сторон пов- лиять на результат и рисковым характе- ром сделки	Сделка пари	Выигрыш по сделке па- ри	Способ обеспечения (только денежная форма) - задаток
Расчетный опцион	Признаки те же, что и применительно к поставочному опцио- ну. Отличие лишь в том, что в резуль- тате уплаты премии происходит заключе- ние сделки пари. Спецификой сделки пари будет то, что оферент в любом случае получает не- кий выигрыш (плату за участие в пари) в форме премии	Выставление оферты на сделку пари и ее акцепт путем вып- латы премии	Выигрыш по сделке па- ри. Дохо- дом лица, обязанного по опцио- ну, будет также пре- мия	Способ обеспечения (только денежная форма) - задаток
Фьючерс- ная сделка (при от- сутствии на дату ее прода- жи стан- дартного контрак- та)	Характеризуется взаимной передачей (уступкой) прав и обязанностей (пере- вод долга) в отно- шении смешанного договора. Иными словами, правовая форма - договор купли-продажи. Пос- кольку самого фью- черса на дату со- вершения фьючерсной сделки еще нет, то предметом сделки является заключение договора (фьючерса) в будущем	Предварите- льный дого- вор (ст.429 ГК РФ)	-	-
Фьючерс- ная сделка (при на- личии на дату ее продажи стандарт- ного кон- тракта)	Предметом данной сделки будут однов- ременно продажа имущественных прав (требований) по фьючерсу и перевод долга	Смешанный договор: элементы договора цессии и перевода долга		-
Опционная сделка	Предмет - только имущественные права (требования) по опциону	Договор купли-про- дажи имуще- ственных прав (цес- сия)	Доходом будет до- ход от продажи имущест- венного права	-
*(1) Квалификация сделки об уплате вариационной маржи (из определе- ния поставочного фьючерса следует, что в нем содержатся элементы расчетного фьючерса в части сделки об уплате вариационной маржи, пос- кольку последний как раз такой сделкой согласно определению ФКЦБ Рос- сии и является) в качестве сделки пари осуществлена арбитражной практи- кой в постановлении Президиума ВАС РФ от 08.06.1999 N 5347/98.

С учетом доводов, приведенных в таблице, излишне обобщенным и в силу этого неправомерно выглядит, по нашему мнению, рассматривать куплю-продажу фьючерсов в качестве реализации имущественных прав. Исходя из изложенных в таблице аргументов формирование налоговой базы по налогу на пользователей автомобильных дорог, по нашему мнению, может быть представлено следующим образом.

2. Обложение налогом на пользователей автомобильных дорог

Как следует из п.33.3 Инструкции N 59 объект обложения налогом на пользователей автомобильных дорог для профессиональных участников рынка ценных бумаг определен как доход.

Согласно ст.41 НК РФ: "в соответствии с настоящим Кодексом доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль (доход) организаций", "Налог на доходы от капитала" настоящего Кодекса". Из вышеуказанного определения следует как минимум два признака дохода для целей налогообложения:

1) экономическая выгода в денежной или натуральной форме;

2) особенности определения данной выгоды могут устанавливаться лишь тремя главами НК РФ: "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль (доход) организаций", "Налог на доходы от капитала".

Следовательно, иные главы НК РФ, а равно (до их принятия) законы об отдельных налогах (в том числе о налогах в дорожные фонды), при регулировании порядка определения облагаемых доходов не могут выходить за пределы, установленные вышеуказанными главами НК РФ. Из данного заключения можно сделать еще один важный вывод: порядок определения доходов, установленный указанными главами НК РФ, можно применять по аналогии и к нормам иных актов налогового законодательства. Очевидно, что аналогия более уместна применительно к той главе Кодекса, субъекты которой являются одновременно и субъектами рассматриваемого налога, объектом которого является доход. В нашем случае это глава 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

Поскольку понятия "доход" и "расход" по тексту НК РФ (например ст.252 НК РФ) и по тексту Положений по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 и "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденных приказами Минфина России от 06.05.1999 N 32н и 33н соответственно, противопоставляются друг другу*(1), то можно говорить, что для профессиональных участников рынка ценных бумаг объект налогообложения будет определяться по аналогичным правилам. Возникает вопрос: насколько установление дохода в качестве объекта соответствует Закону РФ от 18.10.1991 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации"?

Согласно п.2 ст.5 указанного Закона в качестве объекта обложения налогом на пользователей автомобильных дорог устанавливаются две величины:

1) выручка, полученная от реализации продукции (работ, услуг);

2) разница между продажной и покупной ценами товаров, реализованных в результате заготовительной, снабженческо-сбытовой и торговой деятельности.

Определение того, имеются ли в деятельности плательщика налога на пользователей автомобильных дорог признаки торговой, снабженческо-сбытовой или заготовительной деятельности, должно ставиться в зависимость от статуса самого налогоплательщика и присвоенного ему (разумеется, юридическому лицу) кода статистического учета. Данные выводы подтверждаются, например, решением Арбитражного суда Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 10.04.2002 по делу N А56-8453/02*(2). Вышеуказанным решением сделан вывод о том, что деятельность профессионального участника рынка ценных бумаг (в том числе и дилерская) к торговой не относится. Следовательно, объектом налога на пользователей автомобильных дорог для профессиональных участников рынка ценных бумаг является выручка от реализации товаров (работ, услуг)*(3). А поскольку п.1 ст.249 НК РФ рассматривает выручку от реализации товаров (работ, услуг) и доход от реализации как равнозначные понятия, следует сделать вывод, что п.33.3 Инструкции N 59 не противоречит ст.5 Закона РФ "О дорожных фондах в Российской Федерации".

Поскольку речь идет о выручке от реализации товаров (работ, услуг), то следует отметить, что согласно п.3 ст.39 НК РФ не признается реализацией осуществление операций, связанных с обращением российской и иностранной валюты. Следовательно, если базисным активом фьючерса (опциона) будет иностранная валюта, то доходы по таким фьючерсам (опционам) налогом также облагаться не должны, за исключением, разумеется, вариационной маржи, которая представляет собой самостоятельный вид дохода по сделке пари. Дело в том, что реализация имущественных прав для целей налогообложения по общему правилу невозможна, так как имущественные права исключены из числа товаров согласно п.2 ст.38 НК РФ, а ст.39 НК РФ говорит именно о реализации товаров (работ, услуг). Налогообложение финансовых результатов от реализации имущественных прав достигается посредством того, что поступления по сделке реализации имущественных прав приравниваются к исполнению сделки, права по которой реализуются (ст.155 НК РФ). Следовательно, если исполнение по основной сделке реализации не образует, то и реализация имущественных прав не может облагаться налогом, объектом которого является доход от реализации товаров (работ, услуг).

Следует определить, чту понимается под доходом в виде вариационной маржи, который получают участники срочного рынка. Вариационная маржа существует в двух видах: положительная (полученная) и отрицательная (уплаченная), - которые формируются, соответственно, при повышении и понижении рыночных цен на финансовый инструмент. По мнению налоговых органов (правда, высказанному до вступления в силу главы 25 НК РФ), можно в целях налогообложения определять доход налогоплательщика по фьючерсным контрактам как положительную разницу между суммами положительной вариационной маржи и суммами отрицательной вариационной маржи, полученными (уплаченными) налогоплательщиком за отчетный период по операциям с фьючерсными контрактами с учетом расходов, связанных с совершением таких операций (см. схему 1).

Схема 1

/-------\   /--------------\    /-----------\     /--------------\

|       |   |Положительная |    |Положитель-|     |  Расходы по  |

| Доход | = | вариационная | - (|    ная    |  +  |  совершению  |)

|       |   |    марка     |    |вариацион- |     |  операций с  |

|       |   |              |    |    ная    |     |  фьючерсами  |

|       |   |              |    |   марка   |     \--------------/

\-------/   \--------------/    \-----------/

В принципе, аналогичный порядок предлагался налоговыми органами и для определения доходов по опционам с той лишь разницей, что расходы в виде уплаченной премии по опциону принимаются в целях налогообложения в пределах доходов, полученных по всем указанным срочным сделкам (фьючерс, опцион) за отчетный период.

Глава 25 НК РФ существенно изменила идеологию формирования доходов по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок (ст.301-305 НК РФ). Согласно данным статьям НК РФ различается порядок определения доходов по фьючерсам и опционам, обращающимся (ст.302 НК РФ) и не обращающимся на организованном рынке (ст.303 НК РФ), налоговая база в отношении которых определяется отдельно (п.1 ст.304 НК РФ). Одновременными условиями признания фьючерсов и опционов обращающимися на организованном рынке являются (ст.301 НК РФ) следующие:

1) порядок их заключения, обращения и исполнения устанавливается организатором торговли, имеющим на это право в соответствии с законодательством Российской Федерации или законодательством иностранных государств;

2) информация о ценах финансовых инструментов срочных сделок публикуется в средствах массовой информации (в том числе электронных) либо может быть предоставлена организатором торговли или иным уполномоченным лицом любому заинтересованному лицу в течение трех лет после даты совершения операции с финансовым инструментом срочной сделки.

В отношении фьючерсов и опционов, обращающихся на организованном рынке (собственно, только в их отношении вариационная маржа и формируется - ст.303 НК РФ), доходом признаются:

1) сумма вариационной маржи, причитающейся к получению налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода;

2) иные суммы, причитающиеся к получению в течение отчетного (налогового) периода по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке, в том числе в порядке расчетов по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, предусматривающим поставку базисного актива.

Пункт 2 ст.302 НК РФ рассматривает сумму вариационной маржи, подлежащую уплате налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, наряду с иными расходами, связанными с осуществлением операций с опционами и фьючерсами, а также стоимостью передаваемого по поставочным срочным сделкам базисного актива в качестве расходов налогоплательщика, на сумму которых подлежат уменьшению доходы налогоплательщика (п.2 ст.304 НК РФ) для того, чтобы сформировалась налогооблагаемая прибыль (см. схему 2).

Схема 2

            /-------\   /--------------\   /------------\

            |       |   | Вариционная  |   |Иные суммы к|

            | Доход | = |   маржа к    | + |получению по|

            |       |   |  получениею  |   | опционам и |

            |       |   |              |   | фьючерсам  |

            \-------/   \--------------/   \------------/

Следовательно, с 1 января 2002 года именно указанная в схеме сумма является доходом без ее уменьшения на величину отрицательной вариационной маржи, поскольку в противном случае образуется прибыль.

Следовательно, по нашему мнению, доходом участников срочного рынка по операциям с фьючерсами и опционами является сумма положительной вариационной маржи и иных сумм, причитающихся к получению в течение отчетного (налогового) периода по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке, в том числе в порядке расчетов по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, предусматривающим поставку базисного актива (см. табл.2).

Таблица 2

	Правила налогообложения	Особенности
Поставочный фьючерс	Налогом на пользователей автодорог облагается сумма положительной ва- риационной маржи (доход) и (в случае продажи ба- зисного актива) цена та- кого товара	Поскольку гарантийный взнос (нача- льная маржа) может засчитываться в счет исполнения обязательств поку- пателя по исполнению фьючерса, то сумма задатка также включается в выручку от реализации базисного актива
Поставочный опцион	Облагаемым доходом явля- ется сумма положительной вариационной маржи и (в случае осуществления поставки) цена товара (базисного актива)	Гарантийный взнос (начальная маржа) включается в налоговую базу по указанным в предыдущем пункте правилам. Сумма доходов не уменьшается на уплаченную премию
Расчетный фьючерс	Облагаемым доходом явля- ется сумма положительной вариационной маржи
Расчетный опцион	Облагаемым доходом явля- ется сумма положительной вариационной маржи	Уплаченная премия не вычитается
Фьючерсная сделка - (при отсут- ствии на дату ее продажи стандартно- го контрак- та)		Выплаты денежных средств на дату заключения такой сделки не могут быть признаны предварительной оп- латой (ст.487 ГК РФ), поскольку основной договор еще отсутствует. Между тем п.1 ст.487 ГК РФ говорит о том, что предварительной являет- ся оплата до передачи товара, когда такой способ оплаты предус- мотрен договором купли-продажи. Причем, в случае неисполнения обязанности по предварительной оплате возможны последствия, пре- дусмотренные ст.328 ГК РФ (п.2 ст.487 ГК РФ), то есть прода- вец вправе приостановить исполне- ние обязательства. В нашем случае отсутствует и основной договор (купли-продажи), и, как следствие, обязанность по передаче товара (имущественного права), которая возникает из договора (ст.307 ГК РФ). Очевидно, что в данном слу- чае и приостанавливать пока нече- го. Следовательно, до момента зак- лючения основного договора или ус- тупки права на его заключение по- лученная денежная сумма является задатком (ст.380 ГК РФ), который при заключении основного договора должен включаться в цену имущест- венного права
Фьючерсная сделка (при нали- чии на дату ее продажи стандартно- го контрак- та)	Облагается доход от реа- лизации имущественного права	Применяются правила п.31 Инструк- ции N 59
Опционная сделка	Облагается доход от реа- лизации имущественного права	Применяются правила п.31 Инструк- ции N 59

И.Н. Ильюшихин,

преподаватель юридического факультета Санкт-Петербургского

государственного университета

"Налоговый вестник", N 8, август 2002 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Так, ст.247 НК РФ рассматривает налогооблагаемую прибыль как разницу между полученным доходом и произведенными расходами. Следовательно, определение дохода для целей НК РФ не требует, по общему правилу, вычета расходов из получаемой экономической выгоды.

*(2) Не обжаловалось.

*(3) Отметим, что термин "реализация продукции", используемый в Законе РФ "О дорожных фондах в Российской Федерации", следует рассматривать, по нашему мнению, в качестве синонима термина "реализация товаров", поскольку НК РФ не раскрывает термина "продукция", равно как и термина "реализация продукции" (см. ст.11, 38 и 39 НК РФ). Следовательно, признание товара и продукции различными правовыми категориями повлечет признание налога на пользователей автомобильных дорог неустановленным, так как все элементы налога (в том числе объект) должны устанавливаться только законами о налогах (п.6 ст.3 и ст.17 НК РФ).