Определение кредитными организациями налоговой базы при уступке (переуступке) права требования (Г.И. Писцов, "Аудиторские ведомости", N 9, сентябрь 2002 г.)

Определение кредитными организациями налоговой базы
при уступке (переуступке) права требования

Вступившая в силу с 1 января 2002 г. глава 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ внесла существенные изменения в порядок исчисления и уплаты этого налога. В частности, введен новый, более сложный порядок определения налоговой базы при уступке и переуступке права требования. Рассмотрим особенности определения налоговой базы по некоторым операциям, которые могут возникнуть в банковской практике.

Согласно ст.307 ГК РФ основанием для возникновения права требования у кредитора является обязательство должника, основанное на договоре между ними. Очевидно, что кредитор может удовлетворить свои интересы, вытекающие из кредитного договора, либо за счет получения денежных средств от должника, либо за счет получения денежных средств от уступки права требования третьему лицу. Основные вопросы, возникающие в процессе уступки прав, в частности по кредитным договорам, регулируются главой 24 "Перемена лиц в обязательстве" ГК РФ.

Право требования, принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано кредитором (который в таком случае именуется "цедент") другому лицу ("цессионарию" - новому кредитору) либо на основании договоренности между ними, либо на основании закона. Права цедента переходят цессионарию в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода данных прав, при этом совокупность переуступаемых прав на практике определяется объемом обязательств должника, закрепленных в первоначальном договоре, в связи с чем к цессионарию переходит (если иное не предусмотрено законом или договором) в том числе и право на неуплаченные проценты. Правом на получение процентов (равно как и прочих выгод), исчисленных к моменту перехода прав, обладает цедент. Вместе с тем ГК РФ не ограничивает хозяйственных субъектов в отношении объема переуступаемых прав, разрешая, например, передачу права требования по основному долгу (части долга), оставляя право на штрафные санкции за первоначальным цедентом.

При уступке (или переуступке) права требования цедент отвечает перед цессионарием лишь за недействительность переданного требования, но никак не за его исполнение должником, в связи с чем к цессионарию в общем случае переходят права, обеспечивающие исполнение первоначального обязательства, а также другие связанные с требованием права, которые могли не существовать на момент уступки (в частности, право на получение неустойки, на возмещение убытков). Иными словами, для цессионария сохраняют силу условия о залоге, поручительстве, процентах, иных способах обеспечения обязательств, другие связанные с требованием права, если стороны не достигли по ним иного соглашения.

Приведенные правила касаются как первоначальной уступки права требования цедентом цессионарию, так и последующей переуступки права цессионарием. Однако налогообложение данных операций зависит от сторон, участвующих при уступке (переуступке) права требования, и от момента уступки права.

Метод определения налоговой базы при переуступке права требования, предусмотренный пп.1 и 2 ст.279 НК РФ, применяется всеми налогоплательщиками, осуществляющими исчисление доходов и расходов, учитываемых для налогообложения прибыли, по методу начислений. Напомним, что с 1 января 2002 г. практически все банки перешли на определение налоговой базы для налога на прибыль именно по этому методу, учитывая, в частности, позицию МНС России (письмо МНС России от 3.01.02 г. N ВГ-6-02/1@) по вопросу о том, в каком случае налогоплательщик вправе перейти на кассовый метод. В частности, разъяснено, что на кассовый метод определения доходов и расходов вправе перейти те налогоплательщики, у которых выручка от реализации в 2001 г. не превысила 1 млн руб. за каждый квартал.

Под выручкой от реализации для банков в 2001 г. понималась сумма доходов, перечисленных в разделе 1 Положения об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и другими кредитными организациями, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 16.05.94 г. N 490, за исключением доходов, предусмотренных пп.17, 18 и 19 этого Положения. Указанная норма разъяснена в п.18 Инструкции по заполнению декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной приказом МНС России от 29.12.01 г. N БГ-3-02/585.

В 2002 г. на основании п.1 ст.273 НК РФ банк должен определить налоговую базу по налогу на прибыль по методу начисления.

При определении налоговой базы по налогу на прибыль в случае уступки и переуступки прав по кредитному договору необходимо иметь в виду следующее.

Главой 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ (далее - глава 25) предусмотрено, что объектом по данному налогу (ст.247) является прибыль, полученная налогоплательщиком, которая определяется как доход, уменьшенный на величину расходов, определяемых в соответствии с этой главой. Статьей 279 НК РФ, описывающей особенности определения налоговой базы при уступке (переуступке) права требования, предусмотрено три правила расчета доходов и расходов.

1-е правило распространяется на случай, когда цедентом при уступке права требования является первоначальный кредитор-банк, уступающий права по кредитному договору до момента его погашения. В этом случае при уступке налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу до наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком налогоплательщика. При этом размер убытка для целей налогообложения не может превышать суммы процентов, которую налогоплательщик уплатил бы с учетом ст.269 НК РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты прекращения права требования.

Таким образом, если доходы от переуступки права требования превышают расходы, то разница включается в полном объеме в состав налогооблагаемой прибыли. Если же наблюдается обратная ситуация, то возникают убытки. При этом размер убытка не может превышать суммы процентов, которые заплатил бы продавец товара (т.е. цедент), если бы взял кредит на период времени, оставшийся до момента фактического погашения должником переуступаемого обязательства. Следовательно, при ограничении убытков способом, предусмотренным п.1 ст.279 НК РФ, необходимо вычислить два показателя: предельный размер процентов по "кредиту" и стоимость реализованного права требования.

Методика расчета процентов, определяющих предельную величину убытков, не является предметом рассмотрения данной статьи. Здесь же, на наш взгляд, следует обратить внимание на то, что для установления, какие долговые обязательства могут являться сопоставимыми, необходимо, чтобы были выполнены все четыре условия, перечисленные в абзаце 2 п.1 ст.269 НК РФ (валюта переуступаемого обязательства, его обеспеченность, срок и одинаковая группа кредитного риска). Учитывая, что ограничение фактически выплачиваемых налогоплательщиком процентов предусмотрено путем сравнения тех или иных групп долговых обязательств, полученных налогоплательщиком, для того чтобы определить предельный уровень процентов (а соответственно и максимальный размер убытков), необходимо "набрать" сопоставимые "кредиты", по которым будут выплачиваться проценты. Таким образом, расчет сопоставимого уровня процентов возможен лишь по тем долговым обязательствам, права требования по которым реализованы с убытком; при этом суммой долга по "кредитам" следует считать сумму выручки от реализации долгового обязательства должника. Теоретически, "процентом" по такому "кредиту" можно считать его доходность к погашению.

Однако нам представляется, что наличие нескольких переуступок сопоставимых долговых обязательств в одном отчетном периоде вряд ли возможно. Поэтому целесообразно считать такие "кредиты" несопоставимыми и соответственно ограничивать расходы по ним ставкой рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза - по долговым обязательствам с номиналом в рублях, или 15% - с номиналом в иностранной валюте.

Что касается стоимости реализованного права требования, то при ее определении необходимо обратить внимание на предусмотренную ст.384 ГК РФ норму, в соответствии с которой, если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода этого права. При этом, в частности, к цессионарию переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие связанные с правом требования, в том числе право на неуплаченные проценты.

Учитывая изложенное, стоимость реализованного товара (в нашем случае стоимость реализованного права требования по кредитному договору) определяется исходя из объема прав и условий, которые существовали к моменту перехода прав, если договором или законом не предусмотрено иное. При этом в объем переуступаемого права требования включаются как сумма кредита (сумма основного долга), так и сумма процентов, исчисленных (начисленных) до момента перехода права требования по кредиту.

Как отмечено выше, правила формирования налоговой базы, предусмотренные п.1 ст.279 НК РФ, применяются налогоплательщиками, осуществляющими исчисление доходов (расходов) по методу начисления. Пунктом 6 ст.271 предусмотрено, что по кредитным и иным аналогичным договорам, заключенным на срок более одного отчетного (налогового) периода и не предусматривающим равномерное распределение дохода (либо предусматривающим неравномерное получение дохода), в целях главы 25 доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов ежеквартально. При этом доход определяется налогоплательщиком самостоятельно как доля предусмотренного условиями договора дохода, приходящегося за соответствующий квартал. Если условиями кредитного договора, заключенного на срок более одного отчетного периода, не предусмотрено равномерное получение дохода (например, если проценты выплачиваются вместе с погашением основной суммы кредита), то стоимость реализации в целях п.1 ст.279 определяется исходя из суммы основного долга по кредиту и суммы процентов, начисленных до момента уступки права требования в соответствии с правилами ст.271 НК РФ.

Пример. В январе 2002 г. банк выдал заемщику кредит в размере 100 руб. под 20% годовых с условием погашения всей суммы причитающихся процентов одновременно с погашением суммы кредита. Учитывая, что выплата процентов предусмотрена неравномерная, проценты подлежат учету в налоговой базе в соответствии с п.6 ст.271 НК РФ.

В феврале 2002 г. банк уступил все права требования по данному кредитному договору (сумму основного долга и сумму процентов, причитающихся за весь срок кредита) за 95 руб.

Для определения налоговой базы необходимо произвести следующие действия.

1. Включить в состав внереализационных доходов сумму начисленных за один месяц процентов, что составит 1,67 руб. [(100 х 20/100) х 1/12].

2. Включить в состав внереализационных доходов сумму восстановленных резервов на возможные потери по ссудам, которая ранее была учтена в составе внереализационных расходов.

3. Определить налоговую базу по договору от уступки прав по кредитному договору, т.е.:

исчислить стоимость реализации в целях п.1 ст.279 НК РФ, что составляет 101,67 руб. = 100 (сумма основного долга) + 1,67 (сумма процентов за период от даты заключения до даты уступки прав кредитора по договору цессии);

вычислить финансовый результат от операции уступки. В нашем примере он составит убыток в размере 6,67 руб. = 95 (доход от реализации права требования) - 101,67 (стоимость реализованного права);

убыток в соответствии с п.1 ст.279 НК РФ должен быть ограничен величиной, равной сумме процентов, которую налогоплательщик уплатил бы по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты прекращения права требования.

Предположим, что сопоставимые условия для расчета среднего уровня процентов (п.1 ст.269 НК РФ) отсутствуют. В этом случае в целях налогообложения сумма процентов по кредиту не может превышать предельной величины процентов, которая в свою очередь принимается равной ставке рефинансирования Банка России (например, 25% годовых), увеличенной в 1,1 раза. Таким образом, убыток для налогообложения не должен превышать величины, составляющей 23,95 руб. [(95 х 25/100) х 1,1 х (11/12)]. Учитывая, что фактически сумма убытка составляет 6,67 руб., убытки в данном примере принимаются в полном объеме.

Из-за того что сумма убытков принимается в полном объеме, совокупный финансовый результат составляет - 5 руб. = 1,67 (сумма процентов) - 6,67 (величина учитываемого убытка), что соответствует финансовому результату, формируемому по данным бухгалтерского учета. Соответствующие бухгалтерские записи приведены ниже.

Дебет 450, Кредит 301 - 100 руб. - зачислен кредит на счет заемщика,

Дебет 702, Кредит 452 - 1 руб. - создан резерв на возможные потери по ссудам,

Дебет 301, Кредит 450 - 95 руб. - погашена задолженность по выданному кредиту путем переуступки прав цессионарию,

Дебет 702, Кредит 450 - 5 руб. - положительный результат от уступки прав цессионарию,

Дебет 613, Кредит 701 - 1,67 руб. - отнесены проценты на доходы банка,

Дебет 702, Кредит 474 - 1,67 руб. - списаны проценты на расходы банка,

Дебет 452, Кредит 701 - 1 руб. - восстановлен резерв на возможные потери по ссудам.

Итого кредитовые обороты по счету 701 составляют 2,67 руб., обороты по дебету счета 702 составляют 7,67 руб., результат, формируемый на балансе банка, составляет убыток (5 руб.).

2-е правило распространяется на случай, когда цедентом при уступке права (требования) является первоначальный кредитор-банк, уступающий права по кредитному договору после предусмотренного момента его погашения. В этом случае применяется следующее правило. При уступке налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу после наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком по сделке уступки права требования, который включается в состав внереализационных расходов налогоплательщика. При этом в целях налогообложения 50% суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов на дату уступки права требования, 50% - в состав внереализационных расходов по истечении 45 дней с даты уступки права требования.

Суть данного правила сводится лишь к "разнесению" возникающих убытков во времени. А сама налоговая база определяется как разница между доходами, под которыми следует понимать всю полученную сумму выручки, и расходами, к которым приравнивается (с учетом ст.384 ГК РФ) вся стоимость реализованного права требования (т.е. сумма основного долга по кредиту и процентов, начисленных за весь срок).

Пример. В январе 2002 г. банк выдал заемщику кредит в размере 100 руб. под 20% годовых с условием погашения всей суммы причитающихся процентов одновременно с погашением суммы кредита.

В феврале 2003 г. банк уступит все права требования по данному кредитному договору (сумму основного долга и сумму процентов, причитающихся за весь срок кредита) за 118 руб.

Для определения налоговой базы необходимо произвести следующие действия.

1. Включить в состав внереализационных доходов сумму начисленных за один год процентов, что составит 20 руб. [(100 х 20/100) х 12/12)].

2. Включить в состав внереализационных доходов сумму восстановленных резервов на возможные потери по ссудам, которая ранее была учтена в составе внереализационных расходов.

3. Определить налоговую базу по договору от уступки права требования по кредитному договору, т.е.:

исчислить стоимость реализации в целях п.2 ст.279 НК РФ, что составляет 120 руб. = 100 (сумма основного долга) + 20 (сумма причитающихся процентов);

вычислить финансовый результат от операции уступки. В нашем примере он составит убыток в размере - 2 руб. = 118 (доход от реализации права) - 120 (стоимость реализованного права);

убыток в соответствии с п.2 ст.279 НК РФ может быть учтен в налоговой базе в составе внереализационных расходов.

Предположим, что отчетным периодом по налогу на прибыль для банка является квартал. Тогда по итогам I квартала 2003 г. в составе расходов будет учтен 1 руб. (2 руб. х 50%), а по итогам II квартала 2003 г. (нарастающим итогом) - 2 руб. (2 руб. х 100%).

3-е правило распространяется на случай, когда цедентом при уступке права требования является не первоначальный кредитор-банк, а бывший цессионарий, уступающий права по кредитному договору либо до, либо после предусмотренного момента его погашения. Также данное правило применяется и в случае, если цессионарий предъявляет требования к должнику. В этом случае применяется следующее правило. При дальнейшей реализации права требования долга налогоплательщиком, купившим это право требования, указанная операция рассматривается как реализация финансовых услуг. Доход (выручка) от реализации финансовых услуг определяется как сумма средств, полученных этим налогоплательщиком при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства. При определении налоговой базы налогоплательщик вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению указанного права требования долга.

Суть данного правила сводится к тому, что в случае дальнейшей реализации права требования долга убытки цессионария не могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль. Если же цессионарий получил положительный финансовый результат, то он включается в налоговую базу по налогу на прибыль в полном объеме.

Отметим, что в п.3 ст.279 НК РФ не говорится о том методе определения доходов и расходов для целей налогообложения прибыли, который должен применять налогоплательщик, чтобы воспользоваться данным правилом. Однако из этого еще не следует, что доходы такой налогоплательщик должен определять в момент реализации финансовых услуг, т.е. в момент получения средств в результате реализации этого права требования или в момент его прекращения.

Согласно п.1 ст.382 ГК РФ при переуступке прав переуступается право, принадлежащее кредитору (цеденту) на основании обязательства (должника). Таким образом, цессионарий, приобретший право требования по долговому обязательству, должен учитывать доходы и расходы по нему в соответствии с применяемым им методом определения доходов и расходов для налогообложения прибыли. Поэтому, если по приобретенному долговому обязательству не предусмотрено равномерное начисление процентов, они будут учитываться в налоговой базе в соответствии с п.6 ст.271 НК РФ независимо от их фактического получения цессионарием.

Очевидно, что данные проценты должны начисляться на сумму основного долга. Проценты должны учитываться в налоговой базе по ставке, предусмотренной первоначальным кредитным договором, который является объектом переуступки.

Если сумма процентов, учтенных банком-цедентом (бывшим цессионарием) до переуступки права требования превышает величину прибыли, определяемую как разница между доходом от реализации права требования и расходами на его приобретение, то в момент переуступки для правильного формирования налоговой базы возможен учет положительной величины процентов (превышающих необходимую для налогообложения прибыль) в качестве внереализационного расхода.

Г.И. Писцов,

МНС России

"Аудиторские ведомости", N 9, сентябрь 2002 г.