Письмо Управления МНС по г. Москве от 27 мая 2002 г. N 26-08/24357 Об образовании постоянного представительства с точки зрения налогового законодательства при осуществлении уполномоченным сотрудником представительства немецкого перестраховочного общества в РФ деятельности по подписанию договоров перестрахования от имени немецкого общества на основании детальных письменных инструкций немецкого перестраховочного общества

Письмо Управления МНС по г. Москве от 27 мая 2002 г. N 26-08/24357

Вопрос: Немецкое перестраховочное общество заключает договоры перестрахования с российскими страховыми организациями. В соответствии с этими договорами перестраховочная премия перечисляется на счета немецкого перестраховочного общества в Германию, а перестраховочные выплаты поступают на счета российских перестраховщиков.

Кроме того, немецкое перестраховочное общество имеет представительство в г. Москве, сотрудники которого осуществляют исключительно представительскую деятельность, не влекущую за собой образование постоянного представительства на территории Российской Федерации с точки зрения налогового законодательства.

Приведет ли к образованию постоянного представительства немецкого перестраховочного общества в Российской Федерации, с точки зрения налогового законодательства, деятельность уполномоченного им сотрудника представительства в г. Москве по подписанию договоров перестрахования от имени немецкого общества, если подписание договоров будет осуществляться на основании детальных письменных инструкций немецкого перестраховочного общества?

Ответ: Статьей 7 Налогового кодекса Российской Федерации установлен приоритет международных договоров Российской Федерации, регулирующих вопросы налогообложения, над внутренним налоговым законодательством. Так, если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные Налоговым кодексом Российской Федерации, применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

В соответствии с п. 1 ст. 5 Соглашения об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество, заключенного между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия 29 мая 1996 года (далее - Соглашение), для целей применения Соглашения выражение "постоянное представительство" означает постоянное место предпринимательской деятельности, через которое деятельность предприятия осуществляется полностью или частично.

Не рассматривается как осуществляемая через постоянное представительство деятельность по использованию постоянного места предпринимательской деятельности исключительно для целей осуществления для предприятия любых видов деятельности подготовительного или вспомогательного характера (пп. "е" п. 4 ст. 5 Соглашения).

Согласно п. 5 ст. 5 указанного выше Соглашения если лицо, за исключением независимого агента, указанного в п. 6 ст. 5 Соглашения, осуществляет деятельность для предприятия и имеет в Договаривающемся Государстве полномочия на заключение контрактов от имени этого предприятия и обычно осуществляет указанные полномочия в этом Государстве, такое предприятие, несмотря на положения пунктов 1 и 2 ст. 5 Соглашения, рассматривается как имеющее постоянное представительство в этом Государстве в отношении любой деятельности, осуществляемой этим лицом в интересах предприятия, если только эта деятельность не ограничивается видами, указанными в п. 4 ст. 5 Соглашения, которые в случае их осуществления через постоянное место предпринимательской деятельности в соответствии с указанным пунктом не превращают данное место в постоянное представительство.

При применении Соглашения компетентные органы Договаривающихся Государств, в частности, руководствуются комментариями к модели Конвенции по налогам на доход и капитал Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР), в соответствии с которыми определение понятия "постоянного представительства" как постоянного места бизнеса, через которое предприятие проводит всю или часть своей коммерческой деятельности, содержит:

- существование "места бизнеса";

- это место бизнеса должно быть "фиксированным", то есть должно быть установлено в определенном месте с определенной степенью постоянства;

- осуществление коммерческой деятельности предприятия через это фиксированное место бизнеса. Это означает обычно, что лица, которые тем или иным образом зависят от предприятия (персонал), проводят бизнес предприятия в государстве, в котором находится фиксированное место.

Выражение "место бизнеса" включает любые помещения, средства или установки, используемые для проведения бизнеса предприятия, оно может также существовать и без помещения или его необходимости для ведения бизнеса предприятия, достаточно иметь в своем распоряжении некоторое пространство. Также место бизнеса может находиться на другом предприятии.

Например, там, где иностранное предприятие имеет постоянно в своем распоряжении некоторые помещения или их часть, принадлежащие другому предприятию.

Так как место бизнеса должно быть фиксированным, из этого также следует, что постоянное представительство может считаться существующим, только если место бизнеса имеет определенную степень постоянства, то есть если оно не носит временного характера.

Таким образом, чтобы из места бизнеса было создано постоянное представительство, предприятие, пользующееся им, должно проводить через него полный или частичный бизнес. Деятельность не обязательно должна быть производительного характера. Более того, деятельность не обязательно должна быть постоянной, то есть проводиться без перерыва в операциях, но операции должны иметь регулярный характер.

Постоянное место бизнеса, через которое предприятие проводит только деятельность, которая является для предприятия подготовительной или дополнительной, не должно считаться постоянным представительством. В случае если предприятию трудно провести различие между деятельностью, имеющей или не имеющей подготовительный и дополнительный характер, решающим критерием является деятельность постоянного места бизнеса, которая сама по себе может составлять основную и значительную часть деятельности предприятия в целом. Там, где основная цель постоянного места бизнеса идентична с основной целью предприятия, оно не ведет подготовительную или дополнительную деятельность.

Лица, чья деятельность может создавать постоянные представительства для предприятий, являются так называемыми зависимыми агентами. Указанное определение ограничено лицами, которые ввиду сферы их полномочий или природы их деятельности вовлекают до некоторой степени коммерческую деятельность предприятия в данном государстве.

Пункт 5 ст. 5 Соглашения об избежании двойного налогообложения обусловливает, что только деятельность лица, имеющего полномочия заключать контракты, может привести к постоянному представительству предприятие, содержащее этих лиц. Пользование выражением "постоянное представительство" в этом контексте предполагает, конечно, что это лицо пользуется этими полномочиями многократно, а не в изолированных случаях.

Полномочия на заключение контрактов должны включать контракты, связанные с операциями, касающимися собственно бизнеса предприятия. Так как на основании п. 4 ст. 5 Соглашения содержание постоянного места бизнеса с единственной целью, указанной в этом пункте, не считается составляющим постоянное представительство, лицо, чья деятельность ограничивается этой целью, также не создает собой постоянного представительства. Таким образом, действие п. 4 вышеуказанной статьи распространяется и на зависимого агента.

Там, где требования п. 5 той же статьи удовлетворены, постоянное представительство предприятия существует по мере того, как лицо действует от имени последнего, то есть не только в использовании полномочий по заключению контрактов от имени предприятия.

Учитывая изложенное, в случае если представительство немецкого перестраховочного общества в г. Москве будет осуществлять полномочия этого перестраховочного общества только по заключению договоров перестрахования от его имени с российскими страховыми организациями без осуществления другой предпринимательской деятельности, такой как, например, поиск перестрахователей, согласование существенных условий контрактов и другую аналогичную деятельность, деятельность представительства немецкого перестраховочного общества в г. Москве не будет рассматриваться как приводящая к образованию постоянного представительства этого перестраховочного общества на территории Российской Федерации в смысле п. 1 ст. 5 Соглашения между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 29.05.96.

В соответствии со ст. 21 ("Другие доходы") вышеуказанного Соглашения доходы, получаемые резидентом Договаривающегося Государства, которые не определены предыдущими статьями Соглашения, могут без учета их происхождения облагаться налогом только в этом Государстве. Таким образом, доходы немецкого перестраховочного общества в виде премий по перестрахованию, получаемые от источников в Российской Федерации, и не связанные с деятельностью немецкого перестраховочного общества в Российской Федерации через постоянное представительство, не подлежат налогообложению у источника выплаты дохода.

Заместитель руководителя Управления МНС России по г. Москве советник налоговой службы Российской Федерации I ранга

А.А. Глинкин