Письмо Управления МНС по г. Москве от 30 мая 2002 г. N 26-12/25095 О налогообложении доходов иностранного юридического лица (резидента США), получающего лицензионные платежи, плату за техническую поддержку и за консультации по использованию программного обеспечения в рамках соглашения с российской стороной, которая приобретает у него лицензии на использование программного обеспечения для продажи пользователям на территории РФ

Письмо Управления МНС по г. Москве от 30 мая 2002 г. N 26-12/25095

Вопрос: Российское юридическое лицо в рамках заключенного двухстороннего Соглашения с иностранным юридическим лицом (резидентом США) приобретает у последнего лицензии на использование программного обеспечения для продажи их конечным пользователям, находящимся на территории России. За каждую приобретаемую лицензию российская компания будет выплачивать иностранному юридическому лицу:

1) сборы согласно прейскуранту по каждой лицензии, выданной по указанному Соглашению (лицензионные платежи);

2) плату за поддержку согласно прейскуранту;

3) плату за услуги, которые будет оказывать иностранное юридическое лицо в течение года, что предполагает консультации и помощь, которые могут потребоваться при использовании программного обеспечения.

Просим разъяснить, будут ли доходы, полученные иностранным юридическим лицом (резидентом США) в рамках указанного выше Соглашения, источником выплаты которых будет являться российская компания, подлежать налогообложению у источника выплаты и на основании каких пунктов (подпунктов) ст. 309 НК РФ каждая из трех составляющих платежа будет подлежать (не подлежать) налогообложению в Российской Федерации?

Ответ: В соответствии со ст. 7 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) правила и нормы международных договоров Российской Федерации применяются в случае, если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ. Между Российской Федерацией и Соединенными Штатами Америки заключен Договор об избежании двойного налогообложения и предотвращения уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 17.06.92, в соответствии со ст. 12 "Доходы от авторских прав и лицензий" которого доходы от авторских прав и лицензий, получаемые лицом с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся Государстве (в США), которое имеет на них фактическое право, облагаются налогом только в этом Государстве (в США).

Термин "доходы от авторских прав и лицензий" при использовании в настоящей статье означает платежи любого вида, полученные в качестве вознаграждения за использование или за предоставление права использования авторских прав на любое произведение литературы, искусства и науки, включая кинофильмы и записи для радиовещания и телевидения и видеокассеты, компьютерной программы, любого патента, товарного знака, чертежа или модели, схемы, секретной формулы или процесса, или за информацию относительно промышленного, коммерческого или научного опыта ("ноу-хау").

В соответствии со ст. 246 главы 25 НК РФ, вступившей в действие с 1 января 2002 года, плательщиками налога на прибыль организаций признаются иностранные организации, получающие доходы от источников в Российской Федерации.

Согласно ст. 309 НК РФ доходы, полученные иностранной организацией, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью в Российской Федерации через постоянное представительство, в виде доходов от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности относятся к доходам от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов. К доходам от использования прав на объекты интеллектуальной собственности, в частности, относятся платежи любого вида, получаемые в качестве возмещения за использование или за предоставление права использования любого авторского права на произведения литературы, искусства или науки, включая кинематографические фильмы и фильмы или записи для телевидения или радиовещания, использование (предоставление права использования) любых патентов, товарных знаков, чертежей или моделей, планов, секретной формулы или процесса, либо использование (предоставление права использования) информации, касающейся промышленного, коммерческого или научного опыта.

Налог на доходы от источников в Российской Федерации с доходов иностранных юридических лиц от использования прав на объекты интеллектуальной собственности в соответствии со статьями 310 и 284 НК РФ облагается налогом по ставке 20 процентов.

Налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается российской организацией, выплачивающей доход иностранной организации в валюте выплаты дохода при каждой выплате дохода, за исключением случаев выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в Российской Федерации, при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту надлежащим образом оформленного подтверждения, предусмотренного п. 1 ст. 312 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 312 НК РФ при применении положений международных договоров Российской Федерации иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства.

При представлении иностранной организацией, имеющей право на получение дохода, подтверждения, указанного в п. 1 ст. 312 НК РФ, налоговому агенту, выплачивающему доход, до даты выплаты дохода, в отношении которого международным договором Российской Федерации предусмотрен льготный режим налогообложения в Российской Федерации, в отношении такого дохода производится освобождение от удержания налогов у источника выплаты или удержание налога у источника выплаты по пониженным ставкам.

НК РФ не устанавливает обязательной формы документов, подтверждающих постоянное местопребывание в иностранном государстве.

В соответствии с письмом МНС России от 02.04.2002 N 23-1-13/1-482-М631 в качестве таких документов могут применяться справки по форме, установленной внутренним законодательством этого иностранного государства, а также справки в произвольной форме. Указанные справки рассматриваются как подтверждающие постоянное местопребывание иностранной организации в случае, если в них содержится следующая или аналогичная по смыслу формулировка:

- "Подтверждается, что компания ... (наименование компании) является (являлась) в течение ... (указать период) лицом с постоянным местопребыванием в ... (указать государство) в смысле Соглашения об избежании двойного налогообложения между СССР/Российской Федерацией и ... (указать государство)".

Поскольку постоянное местопребывание в иностранных государствах определяется на основе различных критериев, соответствие которым устанавливается на момент обращения за получением необходимого документа, в выдаваемом документе указывается календарный год, в отношении которого подтверждается постоянное местопребывание.

Для подтверждения постоянного местопребывания могут также использоваться формы, разработанные ранее в этих целях в соответствии с инструкцией Госналогслужбы России от 16.06.95 N 34 "О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц". При этом направление иностранной организацией заполненных форм в налоговые органы Российской Федерации и получение разрешения на неудержание налога от российских налоговых органов не требуется.

На всех документах, подтверждающих постоянное местопребывание, проставляется печать (штамп) компетентного (или уполномоченного им) органа иностранного государства и подпись уполномоченного должностного лица.

Налоговый агент по итогам отчетного (налогового) периода в сроки, установленные для представления налоговых расчетов ст. 289 НК РФ, представляет информацию о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за прошедший отчетный (налоговый) период в налоговый орган по месту своего нахождения по форме, устанавливаемой Министерством Российской Федерации по налогам и сборам (форма Налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов утверждена приказом МНС России от 24.01.2002 N БГ-3-23/31).

В случае применения положений международных договоров Российской Федерации налоговый агент не освобождается от обязанности представления в налоговые органы по окончании отчетного (налогового) периода Налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов, при этом не заполняются графы 9-13 страницы 4 указанного налогового расчета.

Согласно ст. 19 "Другие доходы" Договора между Российской Федерацией и Соединенными Штатами Америки об избежании двойного налогообложения и предотвращения уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 17.06.92 виды доходов лица с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся Государстве (в США), не поименованные в специальных статьях Договора, независимо от места их возникновения, облагаются налогом только в этом Государстве (в США), но только в том случае, если лицо, фактически имеющее право на доход, будучи лицом с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся Государстве (в США), не осуществляет или не осуществляло коммерческую деятельность в другом Договаривающемся Государстве (в Российской Федерации) через расположенное в нем постоянное представительство.

Понятие постоянного представительства определено ст. 5 "Постоянное представительство" вышеуказанного Договора, в соответствии с которой для целей Договора термин "постоянное представительство" означает постоянное место деятельности, через которое лицо с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся Государстве (в США), являющееся или не являющееся юридическим лицом, осуществляет коммерческую деятельность в другом Договаривающемся Государстве (в Российской Федерации).

В случае если лицо с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся Государстве (в США) осуществляет или осуществляло коммерческую деятельность в другом Договаривающемся Государстве (в Российской Федерации) через расположенное там постоянное представительство, прибыль этого лица в соответствии со ст. 6 вышеуказанного Договора может облагаться налогом в этом другом Государстве (в Российской Федерации), но только в той части, которая относится к деятельности такого постоянного представительства.

Кроме того, согласно Положению об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций, утвержденному приказом МНС России от 07.04.2000 N АП-3-06/124, в случае если иностранная организация осуществляет или намеревается осуществлять деятельность в Российской Федерации через отделение в течение периода, превышающего 30 календарных дней в году (непрерывно или по совокупности), она обязана встать на учет в налоговом органе по месту осуществления деятельности не позднее 30 дней с даты ее начала.

В случае если такой период деятельности иностранной организации не превышает 30 календарных дней в году, учет такой организации осуществляется путем направления ими уведомлений в налоговый орган, осуществляющий учет иностранных организаций, по месту осуществления ими деятельности, и в Министерство Российской Федерации по налогам и сборам.

Иностранные организации обязаны встать на учет в налоговом органе независимо от наличия обстоятельств, с которыми законодательство Российской Федерации о налогах и сборах и международные договоры Российской Федерации связывают возникновение обязанности по уплате налогов.

Таким образом, если в соответствии с положениями Договора между Российской Федерацией и Соединенными Штатами Америки об избежании двойного налогообложения и предотвращения уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 17.06.92 деятельность иностранного юридического лица по оказанию услуг на территории Российской Федерации приведет к образованию ее постоянного представительства в Российской Федерации, в соответствии со ст. 246 НК РФ такое постоянное представительство будет являться самостоятельным плательщиком налога на прибыль.

Одновременно сообщаем, что если иностранное юридическое лицо оказывает услуги вне территории Российской Федерации, доходы от оказания таких услуг не являются объектом обложения налогом на доходы от источников в Российской Федерации в смысле главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Заместитель руководителя Управления МНС России по г. Москве советник налоговой службы Российской Федерации I ранга

А.А. Глинкин