Письмо Управления МНС по г. Москве от 17 июня 2002 г. N 26-12/27667 О порядке отражения в учете российской торговой организации, использующей метод начисления, курсовых разниц по долговым обязательствам (кредитам банка), возникших после 1 января 2002 г., курсовых разниц, возникших в 2001 и 2002 гг. при покупке валюты для оплаты задолженности по указанному кредиту, а также процентов по заемным средствам в иностранной валюте по долгосрочному кредитному договору, заключенному с российским банком в 2002 г.

Письмо Управления МНС по г. Москве от 17 июня 2002 г. N 26-12/27667

Вопрос: Каков порядок отражения в целях налогообложения прибыли российской торговой организации-заемщика, использующей метод начисления при учете доходов и расходов, следующих объектов налогового учета:

1) курсовых разниц по долговым обязательствам (в частности, кредитам банка) в иностранной валюте, возникших после 1 января 2002 года;

2) курсовых разниц, возникших в 2001 и 2002 годах, при покупке иностранной валюты для оплаты задолженности по указанному кредиту банка;

3) процентов по заемным средствам - кредитам банка в иностранной валюте по долгосрочному кредитному договору, заключенному с российским банком в 2002 году (существует возможность корректировки данных расходов на остаток не реализованных за месяц товаров)?

Ответ: 1. Порядок отражения в целях налогообложения прибыли курсовых разниц, возникающих после 1 января 2002 года в связи с переоценкой кредиторской задолженности в иностранной валюте российских организаций, использующих в 2002 году метод начисления при налоговом учете доходов и расходов, в том числе российской торговой организации - импортера, определен главой 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) с учетом изменений и дополнений, внесенных в часть вторую НК РФ Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 57-ФЗ).

Действие положений указанного Закона в отношении курсовых разниц распространяются на отношения, возникшие с 1 января 2002 года. Пунктом 1 ст. 286 НК РФ (с изменениями и дополнениями) части второй предусмотрено, что налог определяется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, определяемой в соответствии со ст. 274 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 274 НК РФ (с изменениями и дополнениями) налоговой базой по налогу на прибыль признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со ст. 247 НК РФ, подлежащей налогообложению.

На основании ст. 315 главы 25 НК РФ (с изменениями и дополнениями) расчет налоговой базы за отчетный (налоговый) период составляется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с нормами, установленными этой главой исходя из данных налогового учета нарастающим итогом с начала года. При этом расчет налоговой базы (помимо сумм доходов и расходов от реализации) должен содержать суммы внереализационных доходов и расходов.

В соответствии с п. 11 ст. 250 НК РФ (с изменениями и дополнениями) внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации.

При этом положительной курсовой разницей в целях налогообложения прибыли признается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, либо при уценке выраженных в иностранной валюте обязательств.

Согласно пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ (с изменениями и дополнениями) к внереализационным расходам налогоплательщика относятся расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации. При этом отрицательной курсовой разницей в целях налогообложения прибыли признается курсовая разница, возникающая при уценке имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, или при дооценке выраженных в иностранной валюте обязательств.

Подпунктами 7 п. 4 ст. 271 и 6 п. 7 ст. 272 НК РФ (с изменениями и дополнениями) соответственно для организаций, учитывающих в целях налогообложения прибыли доходы и расходы методом начисления, предусмотрена возможность признания датой получения внереализационных доходов и осуществления внереализационных расходов, в частности - по доходам (расходам) в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы по обязательствам, стоимость которых выражена в иностранной валюте, последний день текущего месяца.

При этом пунктами 8 ст. 271 и 10 ст. 272 НК РФ (с изменениями и дополнениями) дополнительно разъяснено, что обязательства, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату прекращения (исполнения) обязательств и (или) на последний день отчетного (налогового) периода, в зависимости от того, что произошло раньше.

Следовательно, курсовые разницы (положительные и отрицательные), возникшие после 1 января 2002 года в связи с переоценкой долговых обязательств (в частности, кредита банка) в иностранной валюте, учитываются для целей налогообложения прибыли российской организацией - заемщиком, использующей метод начисления при определении доходов и расходов, и определяются в налоговом учете на последний день текущего месяца, а также на дату прекращения (исполнения) долгового обязательства по возврату кредита банка (предусмотренного кредитным договором) и (или) на последний день отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.

2. Согласно ст. 39 части первой Налогового кодекса Российской Федерации с 1 января 1999 года осуществление операций, связанных с обращением валюты (за исключением целей нумизматики), не признается реализацией товаров, работ или услуг.

Следовательно, доходы российской организации - заемщика (в частности, торговой), связанные с покупкой иностранной валюты для оплаты задолженности по кредиту банка, следует рассматривать как внереализационные доходы и учитывать для целей налогообложения прибыли в 2001 году в соответствии с п. 14 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.92 N 552 (с изменениями и дополнениями).

При этом следует иметь в виду, что убытки, полученные в результате совершения операции приобретения иностранной валюты по курсу купли-продажи, превышающему официальный курс рубля к иностранной валюте, устанавливаемый Банком России, не уменьшают в 2001 году налогооблагаемую прибыль.

Разницы (положительные и отрицательные), возникающие в 2002 году при совершении операций купли-продажи иностранной валюты, в том числе ее покупки российской организацией - заемщиком для оплаты задолженности по кредиту банка в иностранной валюте, учитываются для целей налогообложения прибыли в составе внереализационных доходов и расходов в соответствии со статьями 250 и 265 главы 25 части второй НК РФ.

Так, согласно пп. 2 п. 1 ст. 250 главы 25 части второй НК РФ (с изменениями и дополнениями) внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса, установленного Центральным банком Российской Федерации на дату перехода права собственности на иностранную валюту.

Согласно пп. 6 п. 1 ст. 265 главы 25 части второй НК РФ (с изменениями и дополнениями) в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются расходы в виде отрицательной (положительной) разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса Центрального банка Российской Федерации, установленного на дату перехода права собственности на иностранную валюту.

Следует обратить внимание, что вышеуказанные даты перехода права собственности на иностранную валюту получения внереализационных доходов и осуществления внереализационных расходов, связанных с куплей-продажей иностранной валюты, также указаны соответственно в пп. 10 п. 4 ст. 271 и пп. 9 п. 7 ст. 272 части второй НК РФ (с изменениями и дополнениями).

Основание: письма МНС России от 17.04.2000 N 02-04-07/4 и от 24.07.00 N 02-5-11/273.

3. Согласно статьям 250 и 265 главы 25 части второй НК РФ для целей налогообложения прибыли внереализационными доходами и расходами признаются соответственно доходы и расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе кредитам банка.

Подпунктом 2 п. 1 ст. 265 части второй НК РФ (с изменениями и дополнениями) такими расходами признаются проценты по долговым обязательствам любого вида (с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 данного Кодекса) вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами, и доходности, установленной ссудодателем.

При применении пп. 2 п. 1 ст. 265 части второй НК РФ (с изменениями и дополнениями) следует учитывать положения статей 269 и 272 части второй НК РФ (с изменениями и дополнениями).

Согласно п. 1 ст. 269 НК РФ (с изменениями и дополнениями), расходами по заемным средствам, в том числе кредитам банка в иностранной валюте по кредитным договорам, заключенным в 2002 году, принимаемым к вычету при исчислении налога на прибыль, признаются расходы в виде процентов, начисленных на основании заключенных договоров.

Исходя из вышеизложенного в целях налогообложения прибыли российской торговой организации, использующей метод начисления при учете доходов и расходов, начисленные проценты по кредитам банка (в том числе долгосрочным) в иностранной валюте, являющиеся в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 265 части второй НК РФ (с изменениями и дополнениями) внереализационными расходами, а не издержками обращения (прямыми или косвенными расходами на реализацию), не корректируются на остаток не реализованных за месяц товаров.

Заместитель руководителя Управления МНС России по г. Москве советник налоговой службы Российской Федерации I ранга

Ю.А. Мавашев