Письмо Департамента налоговой политики Минфина России от 14 ноября 2022 г. N 03-07-11/110368 О вычете сумм НДС, уплаченных продавцом товаров с сумм оплаты (частичной оплаты), полученных в счет предстоящей поставки товаров, налогообложение которых осуществляется с применением налоговых ставок в размере 10 и 20 процентов

Письмо Департамента налоговой политики Минфина России от 14 ноября 2022 г. N 03-07-11/110368

Вопрос: ООО является торговой компанией, основным видом деятельности которой является "Торговля оптовая фармацевтической продукцией" (Код ОКВЭД 46.46).

Согласно договорным отношениям, ООО на условиях предварительной оплаты осуществляет реализацию товаров в ассортименте, оговоренном в соответствующих спецификациях, являющихся приложениями к договорам купли-продажи. ООО осуществляет поставки товаров, налогообложение которых осуществляется по разным ставкам НДС: как 10, так и 20 процентов.

В настоящее время, ввиду наличия различного рода сложностей, связанных с нарушением цепочки логистики товаров, а именно с ввозом и транспортировкой товаров на территорию Российской Федерации, у ООО могут возникать случаи нехватки товарного ассортимента, в счет которого ранее была получена предварительная оплата от покупателей и исчислен НДС с авансов.

При этом, потенциальный покупатель и ООО имеют намерение исполнения ранее заключенного договора купли-продажи путем изменения (уменьшения) количества товаров либо замены товарного ассортимента, реализуемого по ставке НДС 20% на другой товарный ассортимент, который в соответствии с действующим законодательством может реализоваться по ставке НДС 10%, путем направления потенциальным покупателем в адрес ООО письма о замене товарного ассортимента.

Таким образом, ООО при получении предоплаты исчисляет и платит в бюджет НДС с авансов по ставке 20% ввиду того, что на момент получения предоплаты неизвестен точный ассортимент товара, который в дальнейшем будет отгружен покупателю. При этом, ООО имеет намерение принять исчисленный НДС с авансов по ставке 20% к вычету в периоде отгрузки товаров.

В силу пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ налогоплательщики обязаны исчислять и уплачивать НДС в бюджет с сумм предварительной оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Согласно п. 8 ст. 171 НК РФ, п. 6 ст. 172 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), имущественных прав с даты отгрузки соответствующих товаров (работ, услуг).

Согласно нормам п. 1 ст. 81 НК РФ, представление уточненной налоговой декларации является правом, а не обязанностью налогоплательщика в случае, если отраженные в ней операции не привели к занижению суммы налога, подлежащей уплате в бюджет. Таким образом, наличие переплаты по налогу на добавленную стоимость по исчисленным авансам не обязывает налогоплательщика представлять уточненную налоговую декларацию по данному налогу.

В тоже время, нормами п. 3 ст. 168 НК РФ предусмотрено, что при изменении стоимости отгруженных товаров (выполнения работ, оказания услуг), в том числе в случае изменения тарифа и (или) уточнения количества отгруженных товаров, продавец должен выставить покупателю корректировочный счет-фактуру.

Согласно п. 13 ст. 171 НК РФ при изменении стоимости отгруженных товаров в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цены и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров, вычетам у продавца этих товаров подлежит разница между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров до и после такого уменьшения и на основании п. 10 ст. 172 НК РФ продавец вправе принять НДС к вычету по данному счету-фактуре в периоде, уведомления покупателя об изменении стоимости товаров.#

Учитывая вышеизложенное, просим пояснить:

- имеет ли право ООО принять к вычету НДС по ставке 20% в момент отгрузки товара, в случае если была замена товарного ассортимента на товар, реализуемый по ставке НДС 10%?

- может ли ООО оформить корректировочные счета-фактуры по исчисленным ранее авансам и отразить их в том периоде, когда от покупателя получено письмо о замене товарного ассортимента?

Ответ: Департамент налоговой политики рассмотрел обращение и по вопросу вычета сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных продавцом товаров с сумм оплаты (частичной оплаты), полученных в счет предстоящей поставки товаров, налогообложение которых осуществляется с применением налоговых ставок в размере 10 и 20 процентов, сообщает следующее.

Согласно пункту 8 статьи 171 и пункту 6 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации вычеты сумм налога на добавленную стоимость, исчисленных с сумм оплаты (частичной оплаты), полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), имущественных прав, производятся с даты отгрузки (передачи) соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав в размере налога, исчисленного исходя из стоимости отгруженных (переданных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в оплату которых подлежат зачету суммы ранее полученной оплаты (частичной оплаты) согласно условиям договора (при наличии таких условий).

В связи с этим в случае, если в счете-фактуре, выставленном при получении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящей поставки товаров, налогообложение которых осуществляется с применением налоговых ставок в размере как 10, так и 20 процентов, была указана ставка 20/120, то вычет налога на добавленную стоимость осуществляется в размере налога, исчисленного при отгрузке товаров.

Что касается разницы между суммой налога на добавленную стоимость, уплаченной в отношении оплаты (частичной оплаты), полученной в счет предстоящей поставки товаров, и суммой налога, исчисленной при отгрузке товаров, то данная разница, по нашему мнению, может быть зачтена (возвращена) в порядке, предусмотренном статьей 78 Кодекса.

Настоящее письмо не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. В соответствии с письмом Минфина России от 07.08.2007 N 03-02-07/2-138 направляемое письмо имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.

Заместитель директора Департамента

В.А. Прокаев