Письмо Департамента налоговой политики Минфина России от 16 ноября 2022 г. N 03-07-11/111868 О налогообложении при передаче индивидуальным предпринимателем Республики Казахстан на основании лицензионного договора авторских и смежных прав на пересылаемые через сеть Интернет российской организации музыкальные и аудиовизуальные произведения

Письмо Департамента налоговой политики Минфина России от 16 ноября 2022 г. N 03-07-11/111868

Вопрос: В соответствии с п. 1 ст. 34.2 Налогового кодекса РФ просим дать письменное разъяснение по вопросу применения законодательства о налогах и сборах в следующей ситуации.

Наша организация (далее - "Лицензиат") заключила лицензионный договор с резидентом Республики Казахстан (далее - "Лицензиар"), осуществляющим деятельность в статусе индивидуального предпринимателя на территории страны проживания, не состоящего на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика на территории РФ. Согласно договору Лицензиар предоставляет авторские и смежные права на музыкальные произведения и аудиовизуальные произведения (видеоклипы) на условиях исключительной лицензии. Музыкальные произведения и видеоклипы передаются посредством сети Интернет.

Республика Казахстан входит в состав Евразийского экономического союза (далее - "ЕАЭС") наряду с Республикой Армения, Республикой Беларусь, Кыргызской Республикой и Российской Федерацией. В целях исчисления НДС в рамках ЕАЭС следует руководствоваться Протоколом о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (Приложение N 18 к Договору о Евразийском экономическом союзе (подписан в г. Астане 29.05.2014)) (далее - Протокол).

Предоставление прав по лицензионному договору, заключенному с резидентом государства - члена ЕАЭС, в целях исчисления НДС является услугой. Это следует из п. 2 Протокола.

В настоящее время отсутствуют разъяснения финансового и налогового ведомств по вопросу применения Протокола в случае, если контрагентом выступает не организация, а физическое лицо, зарегистрированное в качестве индивидуального предпринимателя, не являющегося плательщиком НДС.

Помимо вопросов обложения НДС, возникает неоднозначная ситуация, связанная с налогом на прибыль или НДФЛ.

По нашему мнению, иностранное физическое лицо, зарегистрированное в качестве индивидуального предпринимателя по законодательству Республики Казахстан, не относится к иностранной организации, получающей доходы от источника в РФ, поэтому не является плательщиком налога на прибыль (основываясь на ст. 11, п. 1 ст. 246 НК РФ).

Однако плательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ, а также получающие доходы от источников в РФ физические лица, не являющиеся налоговыми резидентами РФ (п. 1 ст. 207 НК РФ).

В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 208 НК РФ доходы, полученные физическим лицом от использования в РФ авторских или иных смежных прав, относятся к доходам от источников в РФ.

В общем случае в отношении всех доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами РФ, налоговая ставка устанавливается в размере 30% (п. 3 ст. 224 НК РФ).

В силу п. 1 ст. 226 НК РФ российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы (налоговые агенты), обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет сумму налога. Удержание производится непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате (п. 4 ст. 226 НК РФ).

Однако между Правительством Российской Федерацией и Правительством Республики Казахстан действует Конвенция об устранении двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и капитал от 18.10.1996 (далее - Конвенция).

Учитывая вышеуказанное, возникают следующие вопросы:

1) Признается ли предоставление прав на использование музыкальных произведений и видеоклипов иностранным Лицензиаром по лицензионному договору услугами в электронной форме согласно абз. 12 п. 1 ст. 174.2 НК РФ?

2) Реализация таких услуг является ли объектом обложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ)?

3) Является ли российская организация налоговым агентом по НДС при перечислении лицензионного вознаграждения (роялти) иностранному физическому лицу, имеющему статус индивидуального предпринимателя в стране проживания?

4) Является ли российская организация налоговым агентом по НДФЛ при перечислении лицензионного вознаграждения (роялти) иностранному физическому лицу, имеющему статус индивидуального предпринимателя в стране проживания?

5) Применяется ли норма о выполнении функций налогового агента по налогу на прибыль, если лицензиаром является иностранная организация?

6) Сохраняется ли обязанность по выполнению функций налогового агента у российской организации, если иностранное физическое лицо, имеющее статус индивидуального предпринимателя в стране проживания, не предоставило документы согласно п. 1 ст. 312 НК РФ?

Ответ: В связи с указанным письмом о порядке налогообложения при передаче индивидуальным предпринимателем Республики Казахстан на основании лицензионного договора авторских и смежных прав на пересылаемые через сеть Интернет российской организации музыкальные и аудиовизуальные произведения Департамент налоговой политики сообщает.

В части налога на добавленную стоимость

Применение косвенных налогов в торговых отношениях государств - членов Евразийского экономического союза (далее - ЕАЭС), в том числе Российской Федерации и Республики Казахстан, осуществляется в соответствии с Договором о Евразийском экономическом союзе от 29 мая 2014 года и Протоколом о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (далее - Протокол), являющимся приложением N 18 к указанному Договору.

На основании пункта 28 раздела IV "Порядок применения косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг" Протокола взимание косвенных налогов при выполнении работ (оказании услуг) осуществляется в государстве - члене ЕАЭС, территория которого признается местом реализации работ, услуг. При этом при выполнении работ (оказании услуг) налоговая база, ставки косвенных налогов, порядок их взимания и налоговые льготы (освобождение от налогообложения) определяются в соответствии с законодательством государства - члена ЕАЭС, территория которого признается местом реализации работ (услуг).

Подпунктом 4 пункта 29 Протокола предусмотрен перечень услуг, местом реализации которых признается территория государства - члена ЕАЭС, налогоплательщиком которого приобретаются услуги.

Положения данного подпункта применяются в том числе при передаче, предоставлении, уступке патентов, лицензий, иных документов, удостоверяющих права на охраняемые государством объекты промышленной собственности, торговых марок, товарных знаков, фирменных наименований, знаков обслуживания авторских, смежных прав или иных аналогичных прав.

Таким образом, местом реализации оказываемых казахстанским индивидуальным предпринимателем российской организации услуг по предоставлению прав на музыкальные и аудиовизуальные произведения, пересылаемые через сеть Интернет, признается территория Российской Федерации и, соответственно, такие услуги являются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость в Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 161 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в случае реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых признается территория Российской Федерации, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах либо состоящими на учете в налоговых органах только в связи с нахождением на территории Российской Федерации принадлежащих им недвижимого имущества и (или) транспортных средств либо в связи с открытием счета в банке, налоговая база по налогу на добавленную стоимость определяется налоговыми агентами.

Учитывая изложенное, при приобретении российской организацией у казахстанского индивидуального предпринимателя права на музыкальные и аудиовизуальные произведения, местом реализации которого признается территория Российской Федерации, данная российская организация - покупатель обязана исчислить и уплатить в бюджет налог на добавленную стоимость в качестве налогового агента.

В части налога на доходы физических лиц

В соответствии со статьей 209 Кодекса объектом обложения налогом на доходы физических лиц признается доход, полученный налоговыми резидентами Российской Федерации как от источников в Российской Федерации, так и от источников за пределами Российской Федерации, а для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами, - только от источников в Российской Федерации.

Перечни доходов от источников в Российской Федерации и за ее пределами содержатся в статье 208 Кодекса.

Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 208 Кодекса к доходам от источников в Российской Федерации относятся доходы, полученные от использования в Российской Федерации авторских или смежных прав.

Таким образом, доходы, полученные физическими лицами от использования в Российской Федерации авторских или смежных прав являются объектом налогообложения по налогу на доходы физических лиц и подлежат уплате в порядке, установленном главой 23 "Налог на доходы физических лиц" Кодекса.

В соответствии с абзацем первым пункта 3 статьи 224 Кодекса налоговая ставка по налогу на доходы физических лиц устанавливается в размере 30 процентов в отношении всех доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, с учетом исключений, предусмотренных указанным пунктом.

Согласно пункту 1 статьи 226 Кодекса, в частности, российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 статьи 226 Кодекса, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога на доходы физических лиц.

Указанные российские организации именуются в главе 23 "Налог на доходы физических лиц" Кодекса налоговыми агентами.

Пунктом 2 статьи 226 Кодекса установлено, что исчисление сумм и уплата налога в соответствии со статьей 226 Кодекса производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, с зачетом ранее удержанных сумм налога (за исключением доходов, в отношении которых исчисление сумм налога производится в соответствии со статьей 214 ⁷Кодекса), а в случаях и порядке, предусмотренных статьей 227 ¹ Кодекса, также с учетом уменьшения на суммы фиксированных авансовых платежей, уплаченных налогоплательщиком.

Особенности исчисления и (или) уплаты налога по отдельным видам доходов устанавливаются статьями 214 ³, 214 ⁴, 214 ⁵, 214 ⁶, 214 ⁷, 226 ¹, 227 и 228 Кодекса.

Соответственно, если организация признается налоговым агентом, она обязана применять положения, в частности, статьи 226 Кодекса.

При этом пунктом 1 статьи 7 Кодекса установлен приоритет правил и норм международных договоров Российской Федерации над правилами и нормами, предусмотренными Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами.

В части налога на прибыль организаций

В соответствии с пунктом 5 статьи 232 Кодекса предусмотрено, что, в случае если международным договором Российской Федерации по вопросам налогообложения предусмотрено полное или частичное освобождение от налогообложения в Российской Федерации каких-либо видов доходов физических лиц, являющихся налоговыми резидентами иностранного государства, с которым заключен такой договор, освобождение от уплаты (удержания) налога у источника выплаты дохода в Российской Федерации либо возврат ранее удержанного налога в Российской Федерации производится в порядке, установленном пунктами 6-9 статьи 232 Кодекса.

Вместе с тем, согласно пункту 2 статьи 12 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Казахстан об устранении двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доход и капитал от 18.10.1996 (далее - Конвенция) роялти могут облагаться налогом в договаривающемся государстве, в котором они возникают, и в соответствии с законодательством этого государства, но если получатель и фактический владелец роялти является резидентом другого договаривающегося государства, то налог, взимаемый таким образом, не должен превышать 10 процентов общей суммы роялти.

Пунктом 3 статьи 12 Конвенции установлено, что термин "роялти" означает платежи любого вида, получаемые в качестве вознаграждения за пользование или предоставление права использования любого авторского права на произведения литературы, искусства или науки, включая компьютерные программы, кинематографические и телевизионные фильмы, видеофильмы или записи для радио и телевидения, любой патент, торговую марку, дизайн или модель, план, секретную формулу или процесс, или за информацию (ноу-хау), касающуюся промышленного, коммерческого или научного опыта, и платежи за пользование или предоставление права пользования промышленным, коммерческим или научным оборудованием.

При этом двойное налогообложение указанного дохода устраняется посредством норм статьи 23 "Устранение двойного налогообложения" Конвенции.

Заместитель директора Департамента

В.А. Прокаев