Бухгалтерский и налоговый учет расходов по долговым ценным бумагам (Н.Н. Карзаева, М.И. Колтакова, "Бухгалтерский учет", N 12, июнь 2002 г.)

Бухгалтерский и налоговый учет расходов
по долговым ценным бумагам

Эмиссия долговых ценных бумаг - облигаций - может проводиться в случаях, предусмотренных законодательством, с целью привлечения денежных средств.

Затраты эмитента, связанные с размещением долговых ценных бумаг, согласно п.11 и 19 ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" могут включать расходы, связанные с оплатой юридических и консультационных услуг; осуществлением копировально-множительных работ;оплатой налогов и сборов (в случаях, предусмотренных действующим законодательством); проведением экспертиз; потреблением услуг связи; другими затратами, непосредственно связанными с размещением заемных обязательств; проценты, дисконт по облигациям; курсовые и суммовые разницы, относящиеся на причитающиеся к оплате проценты по займам и кредитам, полученным и выраженным в иностранной валюте или условных денежных единицах, образующиеся начиная с момента начисления процентов по условиям договора до их фактического погашения (перечисления).

Для целей бухгалтерского учета расходы, связанные с привлечением займов (за исключением процентов и дисконта), если они не используются для создания инвестиционного актива, признаются расходами того периода, в котором произведены, независимо от того, когда фактически осуществлен платеж. Все расходы, связанные с размещением долговых ценных бумаг, согласно ПБУ 15/01 являются операционными расходами и учитываются на субсчете 2 "Прочие расходы" счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Однако организация-эмитент в соответствии с п.20 ПБУ 15/01 может затраты, связанные с размещением ценных бумаг, предварительно учитывать как дебиторскую задолженность с последующим отнесением их в состав операционных расходов в течение срока погашения указанных выше заемных обязательств. Однако счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" или 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в данном случае применять нецелесообразно, так как фактически обязательства третьими лицами по операциям, связанным с размещением ценных бумаг, выполнены. Для эмитента данные расходы могут быть признаны либо как расходы данного отчетного периода, либо как расходы будущих периодов. В бухгалтерском учете дополнительные расходы, связанные с размещением ценных бумаг, должны отражаться одним из двух способов в соответствии с учетной политикой.

1 способ:

Д-т сч.91-2 "Прочие расходы",

К-т счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 68 "Расчеты по налогам и сборам";

2 способ:

Д-т сч.97 "Расходы будущих периодов",

К-т счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Последующее признание расходов отражается записью:

Д-т сч.91-2 "Прочие расходы",

К-т сч.97 "Расходы будущих периодов".

Порядок бухгалтерского учета в организации-заемщике процентов и дисконта по облигациям регламентирован п.18 ПБУ 15/01. В соответствии с данным порядком организация-эмитент отражает номинальную стоимость выпущенных и проданных облигаций как кредиторскую задолженность. В зависимости от срока, на который выпущены долговые ценные бумаги, в бухгалтерском учете должны быть сделаны следующие записи: при привлечении денежных средств на срок 12 месяцев или менее

Д-т сч.51 "Расчетные счета",

К-т сч.66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам";

при привлечении денежных средств на срок более 12 месяцев

Д-т сч.51 "Расчетные счета",

К-т сч.67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам".

Если номинальная стоимость превышает сумму полученных денежных средств по данным ценным бумагам, то указанную разницу (дисконт) следует отражать как расходы будущих периодов с целью равномерного (ежемесячного) включения в состав операционных расходов. В этом случае в бухгалтерском учете при размещении долговых ценных бумаг должны быть сделаны две записи одновременно: при привлечении денежных средств на срок 12 месяцев или менее на фактически полученную сумму:

Д-т сч.51 "Расчетные счета",

К-т сч.66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и на дисконт:

Д-т сч.97 "Расходы будущих периодов",

К-т сч.66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам";

при привлечении денежных средств на срок более 12 месяцев на фактически полученную сумму:

Д-т сч.51 "Расчетные счета",

К-т сч.67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" и на дисконт:

Д-т сч.97 "Расходы будущих периодов",

К-т сч.67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам".

Начисление процентов по размещенным облигациям показывается у эмитента с учетом причитающихся к оплате на конец отчетного периода процентов по условиям проспекта эмиссии:

Д-т сч.91-2 "Прочие расходы",

К-т сч.66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" (или 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам").

Согласно подп.2 п.1 ст.265 НК РФ проценты по долговым ценным бумагам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком, включаются в состав внереализационных расходов.

Расходом признаются проценты по долговому обязательству, вне зависимости от характера займа (текущего и (или) инвестиционного) (подп.2 п.1 ст.265 НК РФ). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц и доходности, установленной эмитентом.

Условия признания процентов по долговым обязательствам в качестве расходов для целей налогообложения регламентированы ст.269 НК РФ.

Согласно нормам данной статьи проценты, начисленные по долговым обязательствам, признаются расходом в фактически начисленной сумме при условии, что размер начисленных налогоплательщиком процентов по долговому обязательству существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же отчетном периоде на сопоставимых условиях.

Отчетным периодом согласно ст.285 НК РФ считаются первый квартал, полугодие, девять месяцев, год. Поскольку расчет налога на прибыль проводится нарастающим итогом по отчетным периодам, постольку, очевидно, и долговые обязательства должны сопоставляться в пределах одного налогового периода. Иными словами, при расчете среднего уровня процентов принимаются во внимание все долговые обязательства, выданные в налоговом периоде (в течение года), независимо от того, в каком квартале они были выданы - первом, втором, третьем или четвертом.

Под сопоставимыми условиями в соответствии и со ст.269 НК РФ понимаются одноименность валюты, одинаковый срок предоставления займа, аналогичные по качеству обеспечения и одна группа кредитного риска.

Отклонение более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по долговому обязательству, выданному в том же квартале на сопоставимых условиях, считается существенным.

При отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, согласно ст.269 НК РФ предельная величина процентов, признаваемых расходом для целей налогообложения, принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях, и на 15% - по кредитам в иностранной валюте.

Если долговые ценные бумаги приобретены иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более 20 % уставного (складочного) капитала (фонда) предприятия-эмитента, и размер непогашенных долговых обязательств на конец отчетного (налогового) периода более чем в три раза превышает собственный капитал предприятия-эмитента, то порядок принятия для целей налогообложения процентов отличается от порядка, предусмотренного по займам, полученным от российских организаций. Собственный капитал определяется как разница между суммой активов и обязательствами. При определении собственного капитала не учитываются обязательства перед бюджетом по налогам и сборам (за исключением пеней и штрафов). В этом случае при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, применяются следующие правила.

Налогоплательщик обязан на последний день каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по задолженности иностранной организации, удовлетворяющей выше перечисленным условиям (контролируемой задолженности). Предельная величина процентов по контролируемой задолженности определяется путем деления величины процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на величину коэффициента капитализации, рассчитываемого на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода. Коэффициент капитализации определяется путем деления величины непогашенной контролируемой задолженности на долю собственного капитала, соответствующую доле участия иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) эмитента, увеличенную в три раза.

В состав расходов согласно п.3 ст.269 НК РФ включаются проценты по контролируемой задолженности, рассчитанные в соответствии с указанными правилами, но не более фактически начисленных процентов. Положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными согласно установленным правилам, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам и облагается налогом в соответствующем порядке (п.4 ст.269 НК РФ).

Согласно ст.328 НК РФ налогоплательщик на основании аналитического регистра налогового учета внереализационных расходов должен осуществлять расшифровку расходов, выплаченных либо подлежащих выплате в отчетном периоде в виде процентов по ценным бумагам. С этой целью формируется аналитический регистр налогового учета "Расходы в виде процентов по ценным бумагам", в котором на дату определения налоговой базы должна отражаться сумма расхода, выплаченного либо подлежащего выплате в отчетном периоде в виде процентов, исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде.

Пример. 12.02.02 ЗАО "Завод металлоконструкций" по номинальной стоимости приобретена купонная облигация ЗАО "Морские верфи". Облигация не обращается на организованном рынке ценных бумаг.

По условиям договора займа и проспекта эмиссии купонной облигации облигация является именной документарной; дата выпуска облигации - 12.02.02; срок обращения облигации - 1,5 года; номинальная стоимость облигации (основная сумма долга) - 1 000 руб.; купонная процентная ставка по облигации составляет 30% годовых от номинальной стоимости облигации; купонный период составляет 6 календарных месяцев и определяется с даты выпуска облигации; количество купонов - 3 (18 мес. : 6 мес.); проценты по первому купону начисляются с календарного дня, следующего за датой размещения облигации по дату его выплаты (проценты по другим купонам, включая последний, начисляются с календарного дня, следующего за датой выплаты предшествующего купонного дохода по дату выплаты соответствующего купонного дохода (дату погашения); дата выплаты купонного дохода - последний календарный день каждого купонного периода. 13.02.02 ЗАО "Завод металлоконструкций" приобрело также дисконтную облигацию ЗАО "Морские верфи". Облигация также не обращается на организованном рынке ценных бумаг.

По условиям договора займа и проспекта эмиссии дисконтной облигации облигация является предъявительской документарной; дата выпуска облигации - 13.02.02; срок обращения облигации - 1 год; номинальная стоимость облигации (основная сумма долга) - 1 000 руб.; стоимость размещения облигации - 900 руб.; доход в виде дисконта начисляется с календарного дня, следующего за датой размещения облигации.

Решение.

Процент, начисленный по купонной облигации за каждый календарный день, равен 0,082% (30% : 365 дней), или 0,82 руб. в день (1 000 руб. х 0,082%). По дисконтной облигации за каждый календарный день будет начислена сумма дисконта, равная 0,274 руб. (100 руб. : 365 дней).

Поскольку договор займа заключен на срок, превышающий один отчетный период (в данном случае квартал), проценты по облигации согласно п.8 ст.272 НК РФ должны признаваться организацией-эмитентом ежемесячно. При этом расход определяется организацией самостоятельно как доля предусмотренного условиями договора расхода, приходящегося на соответствующий месяц.

Согласно ст.269 НК РФ проценты по облигации признаются внереализационными расходами (см. аналитический регистр налогового учета "Расходы в виде процентов по ценным бумагам") при условии, что их размер существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же отчетном периоде на сопоставимых условиях.

Поскольку организацией-эмитентом в данном квартале была выпущена только одна облигация, предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза (ст.269 НК РФ). Для примера условимся, что ставка рефинансирования установлена в размере 25 % годовых*(1) (25 % : 365 дней = 0,068% в день).

Следовательно, предельная ставка процентов будет равна 0,0748% (0,068% х 1,1). Предельная величина процентов, признаваемых расходом для целей налогообложения, на 28.02.02 будет равна 11,97 руб. (1 000 руб. х 0,0748% х 16 дней).

Таким образом, для целей налогового учета проценты по облигации будут признаны расходами февраля 2002 г. в размере 11,97 руб., а оставшаяся разница в размере 1,15 руб. (13,12 руб. - 11,97 руб.) согласно п.8 ст.270 НК РФ не будет учитываться при определении налоговой базы.

В марте 2002 г. предельная величина процентов составит 23,19 руб. (1 000 руб. x 0,0748% x 31 день). Следовательно, для целей налогового учета проценты по облигации будут признаны расходами марта 2002 г. в размере 23,19 руб., а оставшаяся разница в размере 2,23 руб. (25,42 руб. - 23,19 руб.) также не будет учитываться при определении налоговой базы.

Поскольку договор займа заключен на срок более одного отчетного периода (в данном случае квартала), расходы в виде дисконта по облигации согласно п.8 ст.272 НК РФ должны признаваться организацией-эмитентом ежемесячно.

При этом расход определяется организацией самостоятельно как доля предусмотренного условиями договора расхода, приходящегося на соответствующий месяц.

Согласно ст.269 НК РФ расходы в виде дисконта по облигации признаются внереализационными расходами (см. аналитический регистр налогового учета "Расходы в виде процентов по ценным бумагам") при условии, что их размер существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же отчетном периоде на сопоставимых условиях.

Корреспонденция счетов по учету процентов и дисконта по выпущенным
облигациям

N п/п		Дата операции		Содержание операции	Сумма, руб.	Корреспондирую- щие счета		Первичный документ
						Д-т	К-т
Учет процентов
1	28.02.02		Отражено начис- ление поцентов по облигации 13,12 руб. (16 дней x 0,82 руб.)		13,12	91-2	67	Договор займа, про- спект эмиссии, бух- галтерская справка- расчет
2	31.03.02 "..."		Отражено начис- ление поцентов по облигации 25,42 руб. (31 день x 0,82 руб.)		25,42	91-2	67	Договор займа, про- спект эмиссии, бух- галтерская справка- расчет
3	12.08.02		Отражена выпла- та процентов по облигации 148,42 руб. (181 день x 0,82 руб.)		148,42	67	51	Договор займа, про- спект эмиссии, вы- писуа по расчетному счета
Учет дисконта
4	28.02.02		Отражено начис- ление дисконта по облигации 4,11 руб. (15 дней x 0,274 руб.)		4,11	91-2	67	Договор займа, про- спект эмиссии, бух- галтерская справка- расчет
5	31.03.02 "..."		Отражено начис- ление дисконта по облигации 8,49 руб. (31 день x 0,274 руб.)		8,49	91-2	67	Договор займа, про- спект эмиссии, бух- галтерская справка- расчет

Условие сопоставимости не выполняется - купонная облигация выдана сроком на 1,5 года, а дисконтная - на год. Следовательно, для целей налогового учета расходы в виде дисконта по облигации будут признаны в полном фактическом размере: в феврале 2002 г. - 4,11 руб. (15 дней x 0,274 руб.), в марте 2002 г. - 8,49 руб. (31 день х 0,274 руб.), так как фактический размер дисконта не превышает предельной ставки рефинансирования ЦБРФ, увеличенной в 1,1 раза.

Аналогичные расчеты расходов в виде процентов (дисконта) производятся каждый месяц в течение срока обращения облигации.

Аналитический регистр налогового учета "Расходы в виде процентов по ценным бумагам" составляется за первый квартал, 6 месяцев, 9 месяцев и год в случае, если налог на прибыль уплачивается организацией ежеквартально. Если налог на прибыль уплачивается ежемесячно, то аналитический регистр составляется каждый месяц.

Допустим, ЗАО "Морские верфи" уплачивает налог на прибыль ежеквартально, тогда в аналитическом регистре, составленном на 31.03.02, сальдо конечного нет.

Поскольку в нашем примере ЗАО "Морские верфи" уплачивает налог на прибыль ежеквартально, то расчет налоговой базы будет составляться каждый квартал нарастающим итогом с начала налогового периода (года).

Ниже приведены фрагменты налоговой декларации ЗАО "Морские верфи" за I квартал 2002 г. В данном примере базы для исчисления налога на прибыль у организации не возникает.

Лист 02 налоговой декларации

Фрагмент расчета налога на прибыль ЗАО "Морские верфи"
за I квартал 2002 г. (приведены только те строки,
которые имеют значение для примера)

/-----------------------------------------------------------------------\

|                   Показатель                   |Код строки|Сумма, руб.|

|------------------------------------------------+----------+-----------|

|                       1                        |    2     |     3     |

|------------------------------------------------+----------+-----------|

|Доходы от реализации                            |   010    |     -     |

|------------------------------------------------+----------+-----------|

|Расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации|   020    |     -     |

|------------------------------------------------+----------+-----------|

|Внереализационные доходы                        |   030    |     -     |

|------------------------------------------------+----------+-----------|

|Внереализационные расходы                       |   040    |  47,76*(1) |

|------------------------------------------------+----------+-----------|

|Итого прибыль (убыток)                          |   050    |  (47,76)  |

|(стр.010 - стр.020 + стр.030 - стр.040)         |          |           |

|------------------------------------------------+----------+-----------|

|Налоговая база (стр.050)                        |   140    |  (47,76)  |

|-----------------------------------------------------------------------|

|*(1) В нашем примере данная величина представляет собой итоговую  сумму|

|столбцов 8 и 12 аналитического регистра налогового учета "Расходы в ви-|

|де процентов по ценным бумагам".                                       |

\-----------------------------------------------------------------------/

Аналитический регистр налогового учета

Расходы в виде процентов по ценным бумагам

Учетный период: I квартал 2002 г.

Дата составления: 31.03.02

Сальдо начальное: нет

Наи- ме- но- ва- ние цен- ной бу- маги	Став- ка, % или руб.	Январь				Февраль				Март
		Срок вла- де- ния, дни	Сум- ма про- цен- тов, при- зна- вае- мых рас- хо- дом в от- чет- ном (на- ло- го- вом) пе- рио- де	Сумма про- цен- тов, не приз- нава- емых рас- ходом в от- чет- ном (на- лого- вом) пери- оде	Сумма нако- плен- ного про- цент- ного (ку- пон- ного) рас- хода нара- стаю- щим ито- гом	Срок вла- де- ния, дни	Сумма про- цен- тов, приз- нава- емых рас- ходом в от- чет- ном (на- лого- вом) пери- оде	Сумма про- цен- тов, не приз- нава- емых рас- ходом в от- чет- ном (на- лого- вом) пери- оде	Сумма на- коп- лен- ного про- цен- тного (ку- пон- ного) рас- хода на- рас- таю- щим ито- гом	Срок вла- де- ния, дни	Сумма про- цен- тов, приз- нава- емых рас- ходом в от- чет- ном (на- лого- вом) пери- оде	Сумма про- цен- тов, не приз- нава- емых рас- ходом в от- чет- ном (на- лого- вом) пери- оде	Сумма нако- плен- ного про- цент- ного (ку- пон- ного) рас- хода нара- стаю- щим ито- гом
1	2	3	4	5	6	7	8	9	10 (гр.6 + гр.8+ гр.9)	11	12	13	14 (гр. 10 + гр.12 + гр. 13)
Ку- пон- ная об- ли- га- ция	30	-	-	-	-	16	11,97	1,15	13,12	31	23,19	2,23	38,54
Дис- кон- тная об- ли- га- ция	0,274	-	-	-	-	15	4,11	-	4,11	31	8,49	-	12,6
Ито- го	x	x	-	-	-	x	16,08	1,15	17,23	x	31,68	2,23	51,14

     Сальдо конечное:     нет

     Должность лица, составившего документ _________________  (ФИО)

                                         подпись расшифровка подписи

Н.Н. Карзаева,

зам. директора аудиторской службы ООО "Балт-Аудит-Эксперт"

М.И. Колтакова,

Санкт-Петербургский государственный аграрный университет

"Бухгалтерский учет", N 12, июнь 2002 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) С 9 апреля 2002 г. ставка рефинансирования ЦБ РФ - 23 %.