Учет затрат по займам и кредитам (Е.А. Пронина, "Бухгалтерский учет", N 12, июнь 2002 г.)

Учет затрат по займам и кредитам

Информация о затратах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам (в том числе по товарному и коммерческому кредитам), в бухгалтерском учете формируется в соответствии с ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (приказ Минфина России от 02.08.01 N 60н). Это Положение не применяется к договорам государственного займа.

Порядок оценки и принятия к учету материально-производственных запасов (далее - МПЗ) определен в ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" (приказ Минфина России от 09.06.01 N 44н). При этом учет МПЗ в составе расходов организации, связанных с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, ведут согласно ПБУ 10/99 "Расходы организации" (приказ Минфина России от 06.05.99 N 33н (ред. от 30.03.01).

Учет процентов, причитающихся к оплате заимодавцам
и кредиторам по полученным от них займам и кредитам

Согласно п.12, 14, 15 ПБУ 15/01 затраты по займам и кредитам, полученным для приобретения МПЗ, следует признавать расходами периода, в котором они произведены (далее - текущие расходы), и осуществлять в сумме причитающихся платежей согласно заключенным договорам займа и кредитным договорам, независимо от того, в какой форме и когда фактически производятся указанные платежи.

Затраты по полученным займам и кредитам являются операционными расходами организации и подлежат включению в финансовый результат, кроме случаев, когда организация использует средства полученных займов и кредитов для осуществления предварительной оплаты МПЗ, других ценностей, работ, услуг или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты. При этом расходы по обслуживанию указанных займов и кредитов относятся организацией-заемщиком на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой и (или) выдачей авансов и задатков на указанные выше цели. При поступлении в организацию - заемщик МПЗ дальнейшее начисление процентов и осуществление других расходов, связанных с обслуживанием полученных займов и кредитов, отражаются в бухгалтерском учете в общем порядке, т. е. с их отнесением на операционные расходы.

Пример 1. Организация А получила 10.01.02 от организации Б материалы стоимостью 180 000 руб. (в том числе НДС 30 000 руб.).

15.01.02 организация А получила кредит в банке на приобретение МПЗ на 2 месяца в размере 600 000 руб. под 25% годовых (выплачиваются ежемесячно) и в тот же день перечислила задолженность предприятию Б.

Оставшаяся часть кредита в размере 420 000 руб. 20.01.02 по договору была перечислена организации В в счет предстоящих поставок материалов, которые поступили 30.01.02.

Согласно учетной политике организация А ведет учет МПЗ без использования счетов 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей".

Отражение операций на счетах бухгалтерского учета:

10.01.02

Д-т сч.10"Материалы",

К-т сч.60"Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

150 000 руб.

оприходованы полученные от организации Б материалы;

Д-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч.60"Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

30 000 руб.

отражена сумма НДС, подлежащая уплате организации Б;

15.01.02

Д-т сч.51 "Расчетные счета",

К-т сч.66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам"

600 000 руб.

получен краткосрочный кредит банка;

Д-т сч.60"Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

К-т сч.51 "Расчетные счета"

180 000 руб.

перечислена задолженность организации Б;

Д-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам",

К-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

30 000 руб.

принята к вычету сумма НДС по приобретенным материалам;

20.01.02

Д-т сч.60"Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

К-т сч.51 "Расчетные счета"

420000 руб.

произведена предоплата организации В;

30.01.02

Д-т сч.10"Материалы",

К-т сч.66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам"

2 876,71 руб. (420 000 руб. x 25 % : 365 дн. x 10 дн.)

начислены проценты за пользование кредитом за январь;

Д-т сч.10"Материалы",

К-т сч.60"Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

350 000 руб.

отражена покупная стоимость полученных от организации В материалов;

Д-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч.60"Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

70 000 руб.

отражена сумма НДС, подлежащая уплате организации В;

Д-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам",

К-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

70 000 руб.

принята к вычету сумма НДС по приобретенным материалам;

31.01.02

Д-т сч.91-2 "Прочие расходы",

К-т сч.66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам"

4 109,59 руб. (600 000 руб. x 25 % : 365 дн. x 17 дн. - 2 876,71 руб.)

начислены проценты за пользование кредитом, подлежащие отнесению в состав операционных расходов, за январь;

14.02.02

Д-т сч.91-2 "Прочие расходы",

К-т сч.66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам"

5 753,42 руб. (600 000 руб. x 25 % : 365 дн. x 14 дн.)

начислены проценты за пользование кредитом, подлежащие отнесению в состав операционных расходов, за период с 01.02.02 по 14.02.02;

15.02.02

Д-т сч.66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам",

К-т сч.51 "Расчетные счета"

12 739,72 руб. (2 876,71 руб. + 4 109,59 руб. + 5 753,42 руб.)

уплачены банку проценты, начисленные с 15.01.02 по 14.02.02, согласно условиям договора;

28.02.02

Д-т сч.91-2 "Прочие расходы",

К-т сч.66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам"

5 753,42 руб. (600 000 руб. x 25% : 365 дн. x 14 дн.)

начислены проценты за пользование кредитом за период с 15.02.02 по

28.02.02;

14.03.02

Д-т сч.91-2 "Прочие расходы",

К-т сч.66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам"

5 753,42 руб. (600 000 руб. x 25 % : 365 дн. x 14 дн.)

начислены проценты за пользование кредитом, подлежащие отнесению в состав операционных расходов, за период с 01.03.02 по 14.03.02;

15.03.02

Д-т сч.66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам",

К-т сч.51 "Расчетные счета"

611 506,84 руб.

уплачены банку проценты, начисленные за период с 15.02.02 по 14.03.02, и возвращена сумма кредита.

В приведенном примере начисление процентов осуществлено по формуле простых процентов с использованием фиксированной процентной ставки.

В соответствии с п.3.9 Положения о порядке начисления процентов по операциям, связанным с привлечением и размещением денежных средств банками, и отражения указанных операций по счетам бухгалтерского учета, утвержденного ЦБ России от 26.06.98 N 39-П (ред. от 24.12.98), начисление процентов может осуществляться одним из четырех способов: по формулам простых процентов, сложных процентов, с использованием фиксированной либо плавающей процентной ставки в соответствии с условиями договора. Если в договоре не указывается способ начисления процентов, то оно осуществляется по формуле простых процентов с использованием фиксированной процентной ставки.

При начислении суммы процентов по привлеченным и размещенным денежным средствам в расчет принимаются величина процентной ставки (в процентах годовых) и фактическое количество календарных дней, на которое привлечены или размещены денежные средства. При этом за базу берется действительное число календарных дней в году (365 или 366 дней соответственно).

Порядок учета процентов по причитающимся займам и кредитам,
полученным или выраженным в иностранной валюте или условных
денежных единицах

Задолженность по предоставленному займу и (или) кредиту, полученному или выраженному в иностранной валюте или условных денежных единицах, учитывается заемщиком в рублевой оценке по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату фактического совершения операции (предоставления кредита, займа, включая размещение заемных обязательств), а при отсутствии официального курса - по курсу, определяемому соглашением сторон (п.9 ПБУ 15/01).

В затраты, связанные с получением и использованием займов, включаются курсовые и суммовые разницы, относящиеся на причитающиеся к оплате проценты по займам, выраженным в иностранной валюте, образующиеся с момента начисления процентов по условиям договора до их фактического погашения (перечисления).

Начисленные проценты по займам и кредитам учитываются в рублевой оценке по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату их фактического начисления по условиям договора, а при отсутствии официального курса - по курсу, определенному соглашением сторон (п.21 ПБУ 15/01).

При составлении бухгалтерской отчетности производится пересчет суммы обязательств по оплате вышеуказанных процентов по курсу ЦБ РФ, действующему на отчетную дату.

Проценты по заемным обязательствам, связанные с получением МПЗ и начисленные до принятия их к учету, также следует относить на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой и (или) выдачей авансов и задатков на указанные цели.

Пример 2. Организация А 08.01.02 получила у организации Б заем на приобретение МПЗ в сумме, эквивалентной 5 000 долл. США.

Согласно условиям договора заем выдан сроком на 1 месяц под 25% годовых, которые выплачиваются единовременно в срок погашения задолженности.

В тот же день организация А перечислила по договору организации В 180 000 руб. в счет предстоящих поставок материалов, которые были получены 30.01.02 и списаны в производство 15.02.02.

08.02.02 организация А возвратила организации Б заем и уплатила причитающиеся проценты.

Дата	Курс ЦБ РФ за 1 долл. США
08.01.02	30,1372
29.01.02	30,6623
31.01.02	30,6850
07.02.02	30,7318
08.02.02	30,7236

Отражение операций в бухгалтерском учете:

08.01.02

Д-т сч.51 "Расчетные счета",

К-т сч.66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам"

150 686 руб. (5 000 долл. США x 30,1 372 руб.)

получен краткосрочный заем от организации Б;

Д-т сч.60"Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

К-т сч.51 "Расчетные счета"

180 000 руб.

произведена предоплата организации В;

30.01.02

Д-т сч.10"Материалы",

К-т сч.66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам"

2 310,17 руб. (5 000 долл. США x 30,6623 руб. x 25 % :365 дн. x 22 дн.)

начислены проценты за пользование займом за январь;

Д-т сч.10"Материалы",

К-т сч.60"Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

150 000 руб.

отражена покупная стоимость полученных от организации В материалов;

Д-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч.60"Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

30 000 руб.

отражена сумма НДС, подлежащая уплате организации В;

Д-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам",

К-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

30 000 руб.

принята к вычету сумма НДС по приобретенным материалам;

31.01.02

Д-т сч.91-2 "Прочие расходы",

К-т сч.66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам"

211,88 руб. (5 000 долл. США x 30,6 850 руб. x 25% : 365 дн. х 24 дн. - 2 310,17 руб.)

начислены проценты за пользование займом, подлежащие отнесению в состав операционных расходов, за январь;

07.02.02

Д-т сч.91-2 "Прочие расходы",

К-т сч.66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам"

736,72 руб. (5 000 долл. США x 30,7318 руб. x 25% : 365 дн. x 7 дн.)

начислены проценты за пользование займом за период с 01.02.02 по

07.02.02;

08.02.02

Д-т сч.66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам",

К-т сч.51 "Расчетные счета"

153 618 руб. (5 000 долл. США x 30,7 236 руб.)

возвращена организации Б сумма займа;

Д-т сч.91-2 "Прочие расходы",

К-т сч.66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам"

2 932 руб. [5 000 долл. США (30,7236 руб. - -30,1 372руб.)]

суммовая разница по основной сумме долга отнесена в состав операционных расходов;

Д-т сч.66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам",

К-т сч.51 "Расчетные счета"

3 261,75 руб. (5 000 долл. США x 30,7236 руб. x 25 % : 365дн. x 31 дн.)

уплачены организации Б начисленные проценты;

Д-т сч.10"Материалы",

К-т сч.66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам"

2,98 руб. (2 310,17 руб. + 211,88 руб. + 736,72 руб. - 3 261,75 руб.)

суммовая разница, относящаяся к оплате процентов по займу, отнесена в состав стоимости материалов;

15.02.02

Д-т сч.20 "Основное производство",

К-т сч.10"Материалы"

152 313,15 руб. (2 310,17 руб. + 150 000 руб. + + 2,98 руб.)

материалы списаны в производство.

В соответствии с п.6 ПБУ 10/99 расходы по обычным видам деятельности принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности. При этом величина оплаты определяется (уменьшается или увеличивается) с учетом суммовых разниц, возникающих в случаях, когда она производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету соответствующей кредиторской задолженности, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания расхода в бухгалтерском учете (п.6.6 ПБУ 10/99).

Таким образом, суммовые разницы, относящиеся к оплате процентов и возникшие до момента списания материалов в производство, увеличивают первоначальную стоимость материалов, а возникшие после списания материалов в производство - являются операционными расходами.

В случае получения организацией кредита или займа в иностранной валюте в соответствии с ПБУ 3/2000 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (приказ Минфина России от 10.01.2000 N 2н) курсовую разницу, относящуюся к оплате процентов, и курсовую разницу по основной сумме долга следует отражать в учете как на дату исполнения обязательств по оплате задолженности, так и на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности.

Порядок учета процентов, дисконта по причитающимся к оплате
векселям, выданным в обеспечение обязательств по оплате задолженности
заполученные МПЗ

Согласно п.11 ПБУ 15/01 применительно к обращению векселей под дисконтом понимается разница между суммой, указанной в векселе, и суммой фактически полученных денежных средств или их эквивалентов при размещении этого векселя.

Согласно п.18 ПБУ 15/01 векселедатель отражает сумму, указанную в векселе, как кредиторскую задолженность, которая в случае начисления процентов на вексельную сумму показывается на конец отчетного периода с учетом причитающихся к оплате процентов.

Пример 3. Организация А получила 10.01.02 от поставщика - организации Б материалы стоимостью 600 000 руб. (в том числе НДС 100 000 руб.) на условиях коммерческого кредита, предоставленного в виде отсрочки платежа.

В обеспечение организация А выдала организации Б собственный простой вексель, номинальная стоимость которого составила 620 000 руб. Срок платежа по векселю - по предъявлении, но не ранее 2 месяцев со дня выдачи.

Организация Б предъявила вексель к погашению 10.03.02.

В бухгалтерском учете организации А сделаны следующие записи:

10.01.02

Д-т сч.10"Материалы",

К-т сч.60"Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

500 000 руб.

оприходованы полученные материалы;

Д-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч.60"Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

100 000 руб.

отражена сумма НДС, подлежащая уплате организации Б;

Д-т сч.60"Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

К-т сч.60"Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсч."Векселя выданные"

620 000 руб.

выдан вексель организации Б;

Д-т сч.10"Материалы",

К-т сч.60"Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

20 000 руб.

дисконт по векселю отнесен на фактические затраты на приобретение материалов;

10.03.02

Д-т сч.60"Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсч."Векселя выданные",

К-т сч.51 "Расчетные счета"

620 000 руб.

погашена задолженность по предъявленному к платежу векселю;

Д-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам",

К-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

70 000 руб.

принята к вычету сумма НДС по приобретенным материалам.

Положения ПБУ 15/01 по учету процентов, причитающихся к оплате по полученным займам, кредитам и векселям, не противоречат ПБУ 5/01, в соответствии с которым МПЗ следует принимать к учету по фактической себестоимости. При этом фактической себестоимостью признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации). Начисленные до принятия к учету МПЗ проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих запасов, проценты по кредитам, предоставленным поставщиками (коммерческий кредит), также относятся к затратам на приобретение.

В п.5, 9 ПБУ 10/99 определено, что расходы по приобретению товаров являются расходами по обычным видам деятельности, на базе которых формируется себестоимость проданных товаров.

Пример 4. Организация А получила 10.01.02 от организации Б материалы стоимостью 600 000 руб. (в том числе НДС 100 000 руб.) на условиях коммерческого кредита, предоставленного в виде отсрочки платежа. В обеспечение обязательств организация А выдала собственный простой вексель на сумму стоимости товара со сроком платежа по предъявлении, но не ранее 2 месяцев со дня выдачи и с условием начисления на вексельную сумму процентов по ставке 25% годовых. Уплата процентов производится одновременно с погашением основной суммы долга.

Материалы списаны в производство 01.02.02.

Вексель предъявлен организацией Б к погашению 10.03.02.

Отражение операций в бухгалтерском учете:

10.01.02

Д-т сч.10"Материалы",

К-т сч.60"Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

500 000 руб.

оприходованы полученные от организации Б материалы;

Д-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч.60"Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

100 000 руб.

отражена сумма НДС, подлежащая уплате организации Б;

Д-т сч.60"Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

К-т сч.60"Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсч."Векселя выданные"

600 000 руб.

выдан вексель организации Б;

31.01.02

Д-т сч.10"Материалы",

К-т сч.60"Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсч."Проценты по векселям"

9 041,1 руб. (600 000 руб. x 25% : 365 дн. x 22 дн.)

начислены проценты по векселю за январь.

Согласно п.6.2 ПБУ 10/99 при оплате приобретаемых МПЗ и иных ценностей, работ, услуг на условиях коммерческого кредита, в том числе оформленного выдачей процентного векселя, расходы принимаются к учету в полной сумме кредиторской задолженности. Следовательно, сумма процентов, начисляемых по предоставленному поставщиком товаров коммерческому кредиту, оформленному векселем, увеличивает сумму, подлежащую оплате при предъявлении векселя к платежу, и расходы организации А в части стоимости списанных в производство МПЗ следует показать с учетом этих процентов.

01.02.02

Д-т сч.20 "Основное производство",

К-т сч.10"Материалы"

509 041,1 руб.

материалы списаны в производство;

28.02.02

Д-т сч.91-2 "Прочие расходы",

К-т сч.60"Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсч."Проценты по векселям"

11 506,85 руб. (600 000 руб. x 25 % : 365 дн. x 28 дн.)

начислены проценты по векселю за февраль;

09.03.02

Д-т сч.91-2 "Прочие расходы",

К-т сч.60"Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсч."Проценты по векселям"

3 698,63 руб. (600 000 руб. x 25% : 365 дн. x 9 дн.)

начислены проценты по векселю за март;

10.03.02

Д-т сч.60"Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

К-т сч.51 "Расчетные счета"

624 246,58 руб.

погашена задолженность по предъявленному к платежу векселю, включая сумму причитающихся процентов;

Д-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам",

К-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

70 000 руб.

принята к вычету сумма НДС по приобретенным материалам.

В соответствии с п.17 ПБУ 15/01 задолженность по полученным займам и кредитам показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов согласно условиям договоров. Поскольку согласно п.29 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (приказ Минфина России от 29.07.98 N 34н (ред. от 24.03.2000) бухгалтерская отчетность составляется за месяц, квартал и год нарастающим итогом с начала отчетного года, организация в учете должна начислять проценты, причитающиеся к оплате по полученным займам, кредитам и векселям, ежемесячно.

Порядок учета произведенных организацией дополнительных затрат,
связанных с получением займов и кредитов

В соответствии с п.19, 20 ПБУ 15/01 в состав дополнительных затрат могут быть включены расходы, связанные с оказанием заемщику юридических и консультационных услуг; осуществлением копировально-множительных работ; оплатой налогов и сборов (в случаях, предусмотренных действующим законодательством); проведением экспертиз; потреблением услуг связи; другие затраты, непосредственно связанные с получением займов и кредитов, размещением заемных обязательств.

Дополнительные затраты могут отражаться в учете в отчетном периоде, в котором были произведены эти расходы, или предварительно учитываться как дебиторская задолженность с последующим отнесением в состав операционных расходов в течение срока погашения указанных заемных обязательств.

Е.А. Пронина,

ООО "Кампан-Аудит", Тула

"Бухгалтерский учет", N 12, июнь 2002 г.