Учет затрат по займам и кредитам
Информация о затратах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам (в том числе по товарному и коммерческому кредитам), в бухгалтерском учете формируется в соответствии с ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (приказ Минфина России от 02.08.01 N 60н). Это Положение не применяется к договорам государственного займа.
Порядок оценки и принятия к учету материально-производственных запасов (далее - МПЗ) определен в ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" (приказ Минфина России от 09.06.01 N 44н). При этом учет МПЗ в составе расходов организации, связанных с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, ведут согласно ПБУ 10/99 "Расходы организации" (приказ Минфина России от 06.05.99 N 33н (ред. от 30.03.01).
Учет процентов, причитающихся к оплате заимодавцам
и кредиторам по полученным от них займам и кредитам
Согласно п.12, 14, 15 ПБУ 15/01 затраты по займам и кредитам, полученным для приобретения МПЗ, следует признавать расходами периода, в котором они произведены (далее - текущие расходы), и осуществлять в сумме причитающихся платежей согласно заключенным договорам займа и кредитным договорам, независимо от того, в какой форме и когда фактически производятся указанные платежи.
Затраты по полученным займам и кредитам являются операционными расходами организации и подлежат включению в финансовый результат, кроме случаев, когда организация использует средства полученных займов и кредитов для осуществления предварительной оплаты МПЗ, других ценностей, работ, услуг или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты. При этом расходы по обслуживанию указанных займов и кредитов относятся организацией-заемщиком на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой и (или) выдачей авансов и задатков на указанные выше цели. При поступлении в организацию - заемщик МПЗ дальнейшее начисление процентов и осуществление других расходов, связанных с обслуживанием полученных займов и кредитов, отражаются в бухгалтерском учете в общем порядке, т. е. с их отнесением на операционные расходы.
Пример 1. Организация А получила 10.01.02 от организации Б материалы стоимостью 180 000 руб. (в том числе НДС 30 000 руб.).
15.01.02 организация А получила кредит в банке на приобретение МПЗ на 2 месяца в размере 600 000 руб. под 25% годовых (выплачиваются ежемесячно) и в тот же день перечислила задолженность предприятию Б.
Оставшаяся часть кредита в размере 420 000 руб. 20.01.02 по договору была перечислена организации В в счет предстоящих поставок материалов, которые поступили 30.01.02.
Согласно учетной политике организация А ведет учет МПЗ без использования счетов 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей".
Отражение операций на счетах бухгалтерского учета:
10.01.02
Д-т сч.10"Материалы",
К-т сч.60"Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
150 000 руб.
оприходованы полученные от организации Б материалы;
Д-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",
К-т сч.60"Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
30 000 руб.
отражена сумма НДС, подлежащая уплате организации Б;
15.01.02
Д-т сч.51 "Расчетные счета",
К-т сч.66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам"
600 000 руб.
получен краткосрочный кредит банка;
Д-т сч.60"Расчеты с поставщиками и подрядчиками",
К-т сч.51 "Расчетные счета"
180 000 руб.
перечислена задолженность организации Б;
Д-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам",
К-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"
30 000 руб.
принята к вычету сумма НДС по приобретенным материалам;
20.01.02
Д-т сч.60"Расчеты с поставщиками и подрядчиками",
К-т сч.51 "Расчетные счета"
420000 руб.
произведена предоплата организации В;
30.01.02
Д-т сч.10"Материалы",
К-т сч.66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам"
2 876,71 руб. (420 000 руб. x 25 % : 365 дн. x 10 дн.)
начислены проценты за пользование кредитом за январь;
Д-т сч.10"Материалы",
К-т сч.60"Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
350 000 руб.
отражена покупная стоимость полученных от организации В материалов;
Д-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",
К-т сч.60"Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
70 000 руб.
отражена сумма НДС, подлежащая уплате организации В;
Д-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам",
К-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"
70 000 руб.
принята к вычету сумма НДС по приобретенным материалам;
31.01.02
Д-т сч.91-2 "Прочие расходы",
К-т сч.66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам"
4 109,59 руб. (600 000 руб. x 25 % : 365 дн. x 17 дн. - 2 876,71 руб.)
начислены проценты за пользование кредитом, подлежащие отнесению в состав операционных расходов, за январь;
14.02.02
Д-т сч.91-2 "Прочие расходы",
К-т сч.66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам"
5 753,42 руб. (600 000 руб. x 25 % : 365 дн. x 14 дн.)
начислены проценты за пользование кредитом, подлежащие отнесению в состав операционных расходов, за период с 01.02.02 по 14.02.02;
15.02.02
Д-т сч.66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам",
К-т сч.51 "Расчетные счета"
12 739,72 руб. (2 876,71 руб. + 4 109,59 руб. + 5 753,42 руб.)
уплачены банку проценты, начисленные с 15.01.02 по 14.02.02, согласно условиям договора;
28.02.02
Д-т сч.91-2 "Прочие расходы",
К-т сч.66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам"
5 753,42 руб. (600 000 руб. x 25% : 365 дн. x 14 дн.)
начислены проценты за пользование кредитом за период с 15.02.02 по
28.02.02;
14.03.02
Д-т сч.91-2 "Прочие расходы",
К-т сч.66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам"
5 753,42 руб. (600 000 руб. x 25 % : 365 дн. x 14 дн.)
начислены проценты за пользование кредитом, подлежащие отнесению в состав операционных расходов, за период с 01.03.02 по 14.03.02;
15.03.02
Д-т сч.66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам",
К-т сч.51 "Расчетные счета"
611 506,84 руб.
уплачены банку проценты, начисленные за период с 15.02.02 по 14.03.02, и возвращена сумма кредита.
В приведенном примере начисление процентов осуществлено по формуле простых процентов с использованием фиксированной процентной ставки.
В соответствии с п.3.9 Положения о порядке начисления процентов по операциям, связанным с привлечением и размещением денежных средств банками, и отражения указанных операций по счетам бухгалтерского учета, утвержденного ЦБ России от 26.06.98 N 39-П (ред. от 24.12.98), начисление процентов может осуществляться одним из четырех способов: по формулам простых процентов, сложных процентов, с использованием фиксированной либо плавающей процентной ставки в соответствии с условиями договора. Если в договоре не указывается способ начисления процентов, то оно осуществляется по формуле простых процентов с использованием фиксированной процентной ставки.
При начислении суммы процентов по привлеченным и размещенным денежным средствам в расчет принимаются величина процентной ставки (в процентах годовых) и фактическое количество календарных дней, на которое привлечены или размещены денежные средства. При этом за базу берется действительное число календарных дней в году (365 или 366 дней соответственно).
Порядок учета процентов по причитающимся займам и кредитам,
полученным или выраженным в иностранной валюте или условных
денежных единицах
Задолженность по предоставленному займу и (или) кредиту, полученному или выраженному в иностранной валюте или условных денежных единицах, учитывается заемщиком в рублевой оценке по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату фактического совершения операции (предоставления кредита, займа, включая размещение заемных обязательств), а при отсутствии официального курса - по курсу, определяемому соглашением сторон (п.9 ПБУ 15/01).
В затраты, связанные с получением и использованием займов, включаются курсовые и суммовые разницы, относящиеся на причитающиеся к оплате проценты по займам, выраженным в иностранной валюте, образующиеся с момента начисления процентов по условиям договора до их фактического погашения (перечисления).
Начисленные проценты по займам и кредитам учитываются в рублевой оценке по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату их фактического начисления по условиям договора, а при отсутствии официального курса - по курсу, определенному соглашением сторон (п.21 ПБУ 15/01).
При составлении бухгалтерской отчетности производится пересчет суммы обязательств по оплате вышеуказанных процентов по курсу ЦБ РФ, действующему на отчетную дату.
Проценты по заемным обязательствам, связанные с получением МПЗ и начисленные до принятия их к учету, также следует относить на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой и (или) выдачей авансов и задатков на указанные цели.
Пример 2. Организация А 08.01.02 получила у организации Б заем на приобретение МПЗ в сумме, эквивалентной 5 000 долл. США.
Согласно условиям договора заем выдан сроком на 1 месяц под 25% годовых, которые выплачиваются единовременно в срок погашения задолженности.
В тот же день организация А перечислила по договору организации В 180 000 руб. в счет предстоящих поставок материалов, которые были получены 30.01.02 и списаны в производство 15.02.02.
08.02.02 организация А возвратила организации Б заем и уплатила причитающиеся проценты.
| Дата |
Курс ЦБ РФ за 1 долл. США |
| 08.01.02 |
30,1372 |
| 29.01.02 |
30,6623 |
| 31.01.02 |
30,6850 |
| 07.02.02 |
30,7318 |
| 08.02.02 |
30,7236 |
Отражение операций в бухгалтерском учете:
08.01.02
Д-т сч.51 "Расчетные счета",
К-т сч.66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам"
150 686 руб. (5 000 долл. США x 30,1 372 руб.)
получен краткосрочный заем от организации Б;
Д-т сч.60"Расчеты с поставщиками и подрядчиками",
К-т сч.51 "Расчетные счета"
180 000 руб.
произведена предоплата организации В;
30.01.02
Д-т сч.10"Материалы",
К-т сч.66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам"
2 310,17 руб. (5 000 долл. США x 30,6623 руб. x 25 % :365 дн. x 22 дн.)
начислены проценты за пользование займом за январь;
Д-т сч.10"Материалы",
К-т сч.60"Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
150 000 руб.
отражена покупная стоимость полученных от организации В материалов;
Д-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",
К-т сч.60"Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
30 000 руб.
отражена сумма НДС, подлежащая уплате организации В;
Д-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам",
К-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"
30 000 руб.
принята к вычету сумма НДС по приобретенным материалам;
31.01.02
Д-т сч.91-2 "Прочие расходы",
К-т сч.66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам"
211,88 руб. (5 000 долл. США x 30,6 850 руб. x 25% : 365 дн. х 24 дн. - 2 310,17 руб.)
начислены проценты за пользование займом, подлежащие отнесению в состав операционных расходов, за январь;
07.02.02
Д-т сч.91-2 "Прочие расходы",
К-т сч.66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам"
736,72 руб. (5 000 долл. США x 30,7318 руб. x 25% : 365 дн. x 7 дн.)
начислены проценты за пользование займом за период с 01.02.02 по
07.02.02;
08.02.02
Д-т сч.66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам",
К-т сч.51 "Расчетные счета"
153 618 руб. (5 000 долл. США x 30,7 236 руб.)
возвращена организации Б сумма займа;
Д-т сч.91-2 "Прочие расходы",
К-т сч.66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам"
2 932 руб. [5 000 долл. США (30,7236 руб. - -30,1 372руб.)]
суммовая разница по основной сумме долга отнесена в состав операционных расходов;
Д-т сч.66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам",
К-т сч.51 "Расчетные счета"
3 261,75 руб. (5 000 долл. США x 30,7236 руб. x 25 % : 365дн. x 31 дн.)
уплачены организации Б начисленные проценты;
Д-т сч.10"Материалы",
К-т сч.66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам"
2,98 руб. (2 310,17 руб. + 211,88 руб. + 736,72 руб. - 3 261,75 руб.)
суммовая разница, относящаяся к оплате процентов по займу, отнесена в состав стоимости материалов;
15.02.02
Д-т сч.20 "Основное производство",
К-т сч.10"Материалы"
152 313,15 руб. (2 310,17 руб. + 150 000 руб. + + 2,98 руб.)
материалы списаны в производство.
В соответствии с п.6 ПБУ 10/99 расходы по обычным видам деятельности принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности. При этом величина оплаты определяется (уменьшается или увеличивается) с учетом суммовых разниц, возникающих в случаях, когда она производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету соответствующей кредиторской задолженности, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания расхода в бухгалтерском учете (п.6.6 ПБУ 10/99).
Таким образом, суммовые разницы, относящиеся к оплате процентов и возникшие до момента списания материалов в производство, увеличивают первоначальную стоимость материалов, а возникшие после списания материалов в производство - являются операционными расходами.
В случае получения организацией кредита или займа в иностранной валюте в соответствии с ПБУ 3/2000 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (приказ Минфина России от 10.01.2000 N 2н) курсовую разницу, относящуюся к оплате процентов, и курсовую разницу по основной сумме долга следует отражать в учете как на дату исполнения обязательств по оплате задолженности, так и на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности.
Порядок учета процентов, дисконта по причитающимся к оплате
векселям, выданным в обеспечение обязательств по оплате задолженности
заполученные МПЗ
Согласно п.11 ПБУ 15/01 применительно к обращению векселей под дисконтом понимается разница между суммой, указанной в векселе, и суммой фактически полученных денежных средств или их эквивалентов при размещении этого векселя.
Согласно п.18 ПБУ 15/01 векселедатель отражает сумму, указанную в векселе, как кредиторскую задолженность, которая в случае начисления процентов на вексельную сумму показывается на конец отчетного периода с учетом причитающихся к оплате процентов.
Пример 3. Организация А получила 10.01.02 от поставщика - организации Б материалы стоимостью 600 000 руб. (в том числе НДС 100 000 руб.) на условиях коммерческого кредита, предоставленного в виде отсрочки платежа.
В обеспечение организация А выдала организации Б собственный простой вексель, номинальная стоимость которого составила 620 000 руб. Срок платежа по векселю - по предъявлении, но не ранее 2 месяцев со дня выдачи.
Организация Б предъявила вексель к погашению 10.03.02.
В бухгалтерском учете организации А сделаны следующие записи:
10.01.02
Д-т сч.10"Материалы",
К-т сч.60"Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
500 000 руб.
оприходованы полученные материалы;
Д-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",
К-т сч.60"Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
100 000 руб.
отражена сумма НДС, подлежащая уплате организации Б;
Д-т сч.60"Расчеты с поставщиками и подрядчиками",
К-т сч.60"Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсч."Векселя выданные"
620 000 руб.
выдан вексель организации Б;
Д-т сч.10"Материалы",
К-т сч.60"Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
20 000 руб.
дисконт по векселю отнесен на фактические затраты н
