Учет и налогообложение задолженности при расчетах с покупателями (Н.А. Лытнева, Е.А. Кыштымова, "Бухгалтерский учет", N 13, июль 2002 г.)

Учет и налогообложение задолженности при расчетах с покупателями

Снижение уровня расчетной дисциплины приводит к росту дебиторской задолженности, в том числе просроченной. Основную долю задолженности составляют обязательства по расчетам с покупателями и заказчиками за отгруженные товары, готовую продукцию, выполненные работы и оказанные услуги.

Учет и налогообложение текущей дебиторской задолженности
по расчетам с покупателями денежными средствами

Методическими рекомендациями о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации определено понятие краткосрочной и долгосрочной дебиторской задолженности. Задолженность, срок погашения которой ожидается в течение 12 месяцев после отчетной даты (п.34), считается краткосрочной. Остальная дебиторская задолженность является долгосрочной. Исчисление срока задолженности начинается с первого числа календарного месяца, следующего за месяцем, в котором этот актив был принят к бухгалтерскому учету.

Бухгалтерский учет расчетов с покупателями и заказчиками ведется с применением счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Дебетуется он со счетами 90 "Продажи" и 91 "Прочие доходы и расходы" на суммы, по которым представлены расчетные документы. Кредитуется счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" со счетами по учету денежных и валютных средств, а также со счетами расчетов при "неденежных" расчетных операциях.

Расчеты с дебиторами могут осуществляться наличным (в рублях либо в условных денежных единицах) и безналичным путем.

Наличные денежные средства поступают в кассу организации и оформляются приходным кассовым ордером по типовой форме N КО-1, на основе которого в бухгалтерском учете составляется запись:

Д-т сч.50 "Касса",

К-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

При безналичных расчетах между юридическими лицами денежные средства, поступившие в погашение дебиторской задолженности, зачисляются на расчетный счет организации. На основе выписки банка с расчетного счета в учете составляется запись:

Д-т сч.51 "Расчетные счета",

К-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

Если цены в договоре поставки установлены в валюте, то при расчете покупателя в рублях при погашении дебиторской задолженности возникает суммовая разница, а при расчете в иностранной валюте - курсовая разница.

Суммовая разница, возникшая при погашении дебиторской задолженности по операциям, связанным с оплатой реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), в соответствии со ст.162 НК РФ является объектом обложения НДС.

На сумму положительной суммовой разницы увеличивается оборот с последующей уплатой НДС (подп.2 п.1 ст.167 НК РФ). При возникновении отрицательной суммовой разницы осуществляется уменьшение налогооблагаемой базы для исчисления НДС.

Если выручка определяется на день оплаты товаров (работ, услуг), налогооблагаемая база для исчисления НДС корректируется на сумму отрицательной суммовой разницы.

Пример 1. Торговой организацией отгружен товар, цена которого 12000 долл. США, в том числе НДС в размере 2000 долл. США. Фактическая себестоимость отгруженного товара составила 240000 руб. Право собственности переходит в момент отгрузки товаров и передачи расчетных документов покупателю.

В зависимости от вида валюты (рубли или долл. США), применяемого при расчетах с покупателями, и момента определения выручки в целях налогообложения в бухгалтерском учете организации составлены записи, отражающие погашение дебиторской задолженности и операции по налогообложению (табл.).

Дебиторская задолженность погашена покупателем безналичным путем. Платеж осуществлен в два этапа. Поскольку на дату платежа курс валюты изменился, по сумме погашенной дебиторской задолженности при расчетах в рублевом эквиваленте возникала суммовая разница, а при расчетах в иностранной валюте (экспорт товаров) - курсовая разница (см. табл.).

Анализ бухгалтерских записей по операциям погашения дебиторской задолженности в таблице показывает, что при отгрузке товаров и расчетах с покупателями в рублевом эквиваленте или условных денежных единицах отражается сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет (момент реализации в целях налогообложения "по отгрузке") либо учитываемая на отдельном счете до момента оплаты за отгруженный товар, - 5912 руб. (момент реализации в целях налогообложения "по оплате").

При расчетах с покупателями в иностранной валюте сумма НДС по отгруженным или оплаченным покупателем товарам (в зависимости от метода определения выручки в целях налогообложения) не исчисляется в срок до 180 дней с момента их отгрузки.

При отражении разницы, возникшей при расчетах с покупателями (по данным примера 400 руб. - положительная и 200 руб. - отрицательная), учитывается следующее. Если расчеты производятся в рублях, образующаяся суммовая положительная разница включается в налогооблагаемый оборот для исчисления НДС, а отрицательная - уменьшает налогооблагаемую базу при его исчислении.

Факт вывоза товаров в режиме экспорта должен быть документально подтвержден с предъявлением копий документов в налоговые органы (ст.165 НК РФ).

Расчеты в иностранной валюте осуществляются с нерезидентами по экспортным операциям. Особенности их налогообложения определены гл.21 НК РФ.

Ставка налога на добавленную стоимость по экспортным товарам (работам, услугам) установлена ст.164 НК РФ в размере 0%. Документы, подтверждающие законность применения налоговой ставки 0%, налогоплательщики представляют в налоговые органы в срок не позднее 180 дней, считая с даты оформления региональными таможенными органами грузовой таможенной декларации на вывоз груза в режиме экспорта (см. п.9 ст.165 НК РФ).

В связи с этим при отгрузке товаров на экспорт и расчетах с покупателями в иностранной валюте согласно условиям примера 1 начисление НДС от выручки за реализованные товары не производится (табл.). Если по истечении 180 дней налогоплательщик не представит документы, подтверждающие фактический экспорт товаров, то в бухгалтерском учете осуществляется исчисление НДС, подлежащего уплате в бюджет по ставке соответственно 10 и 20%. Датой реализации товаров считается 181-й день со дня оформления грузовой таможенной декларации.

Если впоследствии налогоплательщик представляет в налоговые органы документы, подтверждающие применение налоговой ставки 0%, уплачиваемые суммы подлежат возврату налогоплательщику.

Учет курсовых разниц, возникших при погашении дебиторской задолженности иностранных покупателей по экспортным операциям, определен Положением по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2000), а также ст.250 и 265 НК РФ.

Согласно п.13 ПБУ 3/2000 они подлежат зачислению на финансовые результаты организации как внереализационные доходы или внереализационные расходы по мере их принятия к бухгалтерскому учету (табл.).

Учет и налогообложение текущей дебиторской задолженности
при неденежных расчетах с покупателями

Для погашения дебиторской задолженности могут применяться неденежные расчеты, в частности, товарообменные операции, уступка права требования, соглашение об отступном, погашение векселем.

При товарообменных операциях моментом погашения дебиторской задолженности является выполнение покупателем обязательств по отгрузке товаров в адрес поставщика. В соответствии с п.6.33 ПБУ 9/99 "Доходы организации" величина поступления или часть погашенной дебиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, принимается к бухгалтерскому учету по стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией. Стоимость этих товаров (ценностей) устанавливается исходя из цены, по которой организация обычно определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).

Отражение в бухгалтерском учете погашения дебиторской задолженности
при расчетах денежными средствами

Операция по расчетам с покупателями	В рублевом эквиваленте валютных средств				В иностранной валюте, долл. США
	определение налогооблагаемой базы по реализации товаров для начисления НДС
	на дату отгрузки		на дату оплаты		на дату отгрузки		на дату оплаты
	д-т	к-т	д-т	к-т	д-т	к-т	д-т	к-т
Отражен объем выручки от реализации товаров покупателю на основе предъявленного счета. Курс валюты на дату выписки счета составил 29 руб. 50 коп. за 1 долл. США (условно) 354000 руб. (12000 х 29,5)	62	90-1	62	90-1	62	90-1	62	90-1
Исчислена сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет с объема реализованной продук- ции, 59012 руб. (354000 х 16,67 : 100)	90-3	68	90-3	76	-	-	-	-
Списана фактическая себестоимость реализо- ванных товаров 240000 руб.	90-2	41	90-2	41	90-2	41	90-2	41
Отражен финансовый ре- зультат, полученный от реализации товаров на территории России, 54988 руб. (354000 - 59012 - 240000)	90-9	99	90-9	99	-	-	-	-
Отражен финансовый ре- зультат, полученный от экспорта товаров, 110000 руб. (354000 - 240000)	-	-	-	-	90-9	99	90-9	99
Покупатель произвел оплату товаров на сумму 8000 долл. США по курсу ЦБ РФ на день платежа 29 руб. 55 коп. за 1 долл. США 236400 руб. (8000 х 29,55)	51	62	51	62	52	62	52	62
Исчислен НДС, подлежа- щий уплате в бюджет, от суммы поступившего платежа (ранее учтен- ный на счете 76) 39341 руб. (8000 х 29,5 х 16,67 : 100)	-	-	76	68	-	-	-	-
Отражена положительная разница по расчетам с покупателями в резуль- тате изменения курса валют 400 руб. [8000 (29,55 - 29,50)]	62	90-1	62	90-1	62	91-1	62	91-1
Исчислен НДС, подлежа- щий уплате в бюджет, от суммовой разницы 67 руб. (400 х 16,67 : 100)	90-3	68	90-3	68	-	-	-	-
Второй платеж по тор- говой сделке покупате- лем осуществлен в раз- мере 4000 долл. США по курсу 29 руб. 45 коп. на дату перечисления денежных средств 117800 руб. (4000 х 29,45)	51	62	51	62	52	62	52	62
Отражена отрицательная разница по расчетам с покупателями в резуль- тате изменения курса валют (отрицательная суммовая разница отра- жается методом "стор- но") - 200 руб. [4000 (29,45 - 29,50)]	62	90-1	62	90-1	91-2	62	91-2	62
Исчислен НДС, подлежа- щий уплате в бюджет от суммы поступившего платежа (ранее учтен- ный на счете 76) 19671 руб. (4000 х 29,5 х 16,67 : 100)	-	-	76	68	-	-	-	-
Скорректирована сумма НДС с отрицательной разницы, возникшей при погашении дебиторской задолженности (методом "сторно"), 33 руб. (200 х 16,67 : 100)	90-3	68	90-3	68	-	-	-	-

При невозможности установить стоимость товаров (ценностей), полученных организацией, величина поступлений или дебиторская задолженность определяется обычной (чаще - рыночной) стоимостью товаров, переданных или подлежащих передаче, исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичных товаров.

Налоговая база для исчисления НДС при товарообменных операциях определяется как стоимость товаров (работ, услуг), определяемая исходя из цены сделки в соответствии с положениями ст.40 НК РФ, с учетом акцизов и без включения налога с продаж (п.2 ст.154 НК РФ). Кроме того, исчисление НДС зависит от порядка признания доходов организаций: по методу начисления (ст.271 НК РФ) или кассовому методу (ст.273 НК РФ).

При товарообменной операции НДС исчисляется от суммы погашенной дебиторской задолженности.

Пример 2. ЗАО "Колос" заключило с ООО "Лада" договор мены муки на сахар.

Цена сделки указана в договоре и составляет 660 тыс. руб., в том числе НДС 60 тыс. руб. Себестоимость муки составляет 440 тыс. руб., а сахара - 495тыс. руб. Стоимость, по которой участники сделки обычно приобретают или продают аналогичные товары, соответствует цене, указанной в договоре, и уровню рыночных цен. Товары, подлежащие обмену, считаются равноценными, расходы несут обе стороны при выполнении своих обязательств. Поскольку в момент отгрузки продавцом - ЗАО "Колос" - товара право собственности не переходит к покупателю, товар продолжает учитываться на балансе продавца.

В бухгалтерском учете на отгруженную продукцию по фактической себестоимости составляется запись:

Д-т сч.45 "Товары отгруженные",

К-т сч.43 "Готовая продукция"

440000 руб.

ЗАО "Колос" предъявляет покупателю счет-фактуру на стоимость обмениваемой муки, который служит основанием для отражения в бухгалтерском учете объема продажи товаров дебиторской задолженности:

Д-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

К-т сч.90-1 "Выручка"

660000 руб.

В случае признания доходов организацией по методу начисления (по отгрузке продукции) в бухгалтерском учете исчисляется и отражается НДС, подлежащий уплате в бюджет:

Д-т сч.90-3 "Налог на добавленную стоимость",

К-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам"

60000 руб. (660000 · 10 : 110).

Цена, указанная в договоре мены, соответствует цене, по которой ЗАО "Колос" обычно реализует муку. Поэтому в соответствии с ПБУ 9/99 оприходование полученного в обмен на муку сахара осуществляется по цене, указанной в счете-фактуре, предъявленном для оплаты ООО "Лада". В бухгалтерском учете стоимость поступившего сахара отражается по цене, указанной в договоре, без включения в нее НДС:

Д-т сч.41 "Товары",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

600000 руб.

Сумма НДС, выделенная в счете-фактуре, отражается записью:

Д-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

60000 руб.

Погашение дебиторской задолженности ЗАО "Колос" по отгруженной муке осуществляется путем зачета кредиторской задолженности ООО "Лада" за поступивший сахар:

Д-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

К-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

660000 руб.

Поскольку обязательства по договору мены выполнены обеими сторонами, право собственности на отгруженную муку перешло к покупателю - ООО "Лада". В бухгалтерском учете продавца списывается ее фактическая себестоимость:

Д-т сч.90-2 "Себестоимость продаж",

К-т сч.45 "Товары отгруженные"

440000 руб.

НДС, предъявленный ЗАО "Колос" по приобретенному сахару, полежит вычету из суммы налога, начисленной от объема продажи муки. При этом в соответствии с п.1 ст.172 НК РФ вычеты налога производятся при условии оплаты приобретенного товара и принятия его на учет. По товарообменным операциям при осуществлении вычетов следует учитывать положения п.2 названной статьи, в соответствии с которой суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении товаров, исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества (с учетом его переоценки и амортизации в соответствии с законодательством Российской Федерации), переданного в счет их оплаты. Таким образом, сумма НДС, предъявляемая к возмещению по приобретенному сахару, согласно условиям примера 2 будет исчислена исходя из фактической себестоимости отгруженной муки:

Д-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам",

К-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

40000 руб.

Возникшая разница в сумме НДС по приобретенному сахару относится к расходам, не учитываемым в целях налогообложения. Поскольку содержанием п.2 ст.170 НК РФ включение их в стоимость товаров не предусмотрено, в бухгалтерском учете сумму разницы целесообразно отражать в составе внереализационных расходов с последующей корректировкой прибыли.

Д-т сч.91-2 "Прочие расходы",

К-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

20000 руб.

При неравноценном обмене сторона, цена на товар которой по договору поставки ниже цены товара, предоставляемого в обмен, должна оплатить разницу в ценах до или после исполнения ее обязанности передать товар, если иной порядок не установлен договором (ст.568 ГК РФ), т.е. погашение дебиторской задолженности будет осуществляться в два этапа.

Введем дополнительную информацию в условия примера 2.

Договор по товарообменной операции заключен на 660000 руб., в том числе НДС 60000 руб. ЗАО "Колос" обычно реализует муку такой партии за 680000 руб. с учетом НДС. Себестоимость муки - 440000 руб. В обмен ООО "Лада" обязуется поставить сахар, оцененный сторонами в 550000 руб., в том числе НДС 50000 руб. Обычно такие партии ЗАО "Колос" получает за 572000 руб. с НДС. Разницу 110000 руб. ООО "Лада" обязуется погасить денежными средствами.

Отгруженная покупателю - ООО "Лада" - мука отражается в учете поставщика по фактической себестоимости:

Д-т сч.45 "Товары отгруженные",

К-т сч.43 "Готовая продукция"

440000 руб.

В бухгалтерском учете объем продаж по товарообменной операции ЗАО "Колос" отражает по цене, по которой получает обычно аналогичный товар: 686400 руб.

В объем реализации включается сумма НДС, указанная в счете-фактуре, предъявленном покупателю по отгруженной муке:

Д-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

К-т сч.90-1 "Выручка"

684000 руб.

На основе счета-фактуры отражается сумма НДС от объема продаж:

Д-т сч.90-3 "Налог на добавленную стоимость",

К-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам"

60000 руб.

Для отражения в учете поступившего сахара в погашение дебиторской задолженности по товарообменной операции следует определить цену, по которой он будет принят на баланс. В данном случае товар приходуется по обычной цене реализации готовой продукции (муки). Однако, учитывая разницу в ценах при заключении сделки, договорная цена должна быть уменьшена пропорционально разнице в цене обмениваемых товаров: 566667 руб. (680000 · 550000 : 660000).

В бухгалтерском учете ЗАО "Колос" стоимость поступившего сахара без НДС отражается записью:

Д-т сч.41 "Товары",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

515152 руб.

Сумма НДС отражается в учете на основе счета-фактуры, предъявленного покупателем на отгруженный сахар (по условиям примера - 50000руб.):

Д-т сч.19 "НДС по приобретенным ценностям",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

50000 руб.

Остаток дебиторской задолженности, равный разнице в оценке товаров по товарообменной операции, погашен покупателем безналичным путем:

Д-т сч.51 "Расчетные счета",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

110000 руб.

После выполнения обязательств погашения дебиторской задолженности производится зачет по товарообменной операции:

Д-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

К-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

675152 руб.

Право собственности на отгруженный товар (муку) переходит к покупателю.

Фактическая себестоимость отгруженного товара списывается с баланса поставщика:

Д-т сч.90-2 "Себестоимость продаж",

К-т сч.45 "Товары отгруженные"

440000 руб.

Отражается финансовый результат по товарообменной операции:

Д-т сч.90-9 "Прибыль/убыток от продаж",

К-т сч.99 "Прибыли и убытки"

184000 руб.

По завершении сделки в бухгалтерском учете отражается разница в оценках обмениваемого товара, которая по условиям примера представляет собой убыток. В бухгалтерском учете составляется запись:

Д-т сч.91-9 "Прочие расходы",

К-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

8848 руб.

К неденежным расчетам с покупателями и заказчиками при погашении дебиторской задолженности относится уступка права требования - цессия, представляющая собой соглашение, по которому одна сторона переуступает права (требования) в пользу другой стороны за определенное вознаграждение или на безвозмездной основе. При переходе прав кредитора к другому лицу не требуется согласие должника (дебитора), если иное не предусмотрено законом или договором.

Сообщение должнику о договоре уступки права требования осуществляется в письменном виде с тем, чтобы исключить возможность погашения задолженности перед первым кредитором. Обычно такую задолженность приобретают организации, которые сами являются должниками дебитора. Это позволяет им получить скидку от номинала долга (дисконтом) с последующим погашением задолженности по полной стоимости.

Пример 3. Акционерным обществом "Мираж" отгружены покупателю - ООО "Фауна" - товары, договорная стоимость которых составила 294000руб.

Покупная стоимость отгруженных товаров - 150000 руб. Сумма расходов по их реализации составляет 40000 руб. Общество определяет выручку в целях налогообложения "по оплате".

На сумму предъявленного покупателю счета составляется запись, отражающая выручку от продажи товаров:

Д-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

К-т сч.90-1 "Выручка"

294000 руб.

Товары со склада отгружены в адрес покупателя, право собственности не перешло к покупателю:

Д-т сч.45 "Товары отгруженные",

К-т сч.41 "Товары"

150000 руб.

Начислена сумма НДС от объема отгруженных покупателю, но не оплаченных товаров:

Д-т сч.90-3 "Налог на добавленную стоимость",

К-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

49000 руб.

При переходе права собственности отгруженный товар списывается на реализацию по покупной стоимости:

Д-т сч.90-2 "Себестоимость продаж",

К-т сч.45 "Товары отгруженные"

150000 руб.

В соответствии со ст.318 гл.25 НК РФ расходы на реализацию относятся на уменьшение доходов и отражаются в бухгалтерском учете записью

Д-т сч.90-2 "Себестоимость продаж",

К-т сч.44 "Расходы на продажу"

40000 руб.

Определен финансовый результат по реализованной покупателю продукции

Д-т сч.90-9 "Прибыль/убыток от продаж",

К-т сч.99 "Прибыли и убытки"

55000 руб.

В связи с неоплатой ООО "Фауна" дебиторской задолженности и необходимостью ее погашения АО "Мираж" уступает право требования долга ООО "Торос" за 216000 руб.

В бухгалтерском учете основанием отражения операций по переуступке права требования являются соответствующий договор, акт сверки взаимных расчетов между поставщиком и должником, счет-фактура.

Согласно п.1 ст.155 НК РФ при уступке права требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (не освобождаются от налогообложения в соответствии со ст.149 НК РФ), или переходе указанного требования к другому лицу на основании закона налоговая база по операциям реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется в порядке, предусмотренном ст.154 НК РФ.

В соответствии с подп.3 п.2 ст.167 оплатой товаров признается передача налогоплательщиком права требования третьему лицу на основании договора или в соответствии с законом. Пунктом 41.2 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447 (в ред. от 22.05.01), для первоначального кредитора базой для налогообложения является:

а) дебиторская задолженность по отгруженным товарам, выполненным работам, оказанным услугам в объеме и на условиях, предусмотренных первоначальным договором, в момент вступления в силу договора цессии;

б) сумма превышения при продаже дебиторской задолженности по стоимости выше предусмотренной договором поставки товаров (работ, услуг).

В бухгалтерском учете выполнение договора цессии по условиям примера 3 отражается на счетах учета реализации имущества, поскольку дебиторская задолженность является ее частью.

АО "Мираж" осуществлена уступка права требования дебиторской задолженности ООО "Торос":

Д-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

К-т сч.91-1 "Прочие доходы"

216000 руб.

Списана балансовая стоимость права требования (дебиторская задолженность ООО "Фауна")

Д-т сч.91-2 "Прочие расходы",

К-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

294000 руб.

Поступили и зачислены на расчетный счет денежные средства от ООО "Торос" по договору цессии:

Д-т сч.51 "Расчетные счета",

К-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

216000 руб.

Отражена сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет по реализованным и оплаченным покупателем товарам:

Д-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

К-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам"

49000 руб.

Отражен финансовый результат по договору цессии (убыток от реализации дебиторской задолженности):

Д-т сч.99 "Прибыли и убытки",

К-т сч.91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов"

78000 руб.

При определении финансового результата по договору цессии в зависимости от избранного организацией порядка учета доходов (расходов) возникают особенности в его налогообложении при исчислении налога на прибыль.

Статьей 279 НК РФ определено, что при уступке налогоплательщиком-продавцом товаров (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу до наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) признается убытком налогоплательщика. При этом размер убытка для целей налогообложения не может превышать сумму процентов, которую налогоплательщик уплатил бы с учетом требований ст.269 НК РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты прекращения права требования.

После наступления срока платежа указанная отрицательная разница признается убытком по сделке уступки права требования, который включается в состав внереализационных расходов налогоплательщика. В целях налогообложения убыток принимается в следующем порядке:

50 % от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов на дату уступки права требования;

50 % от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов по истечении 45 дней с даты уступки права требования.

Одним из видов расчетов с покупателями и заказчиками и погашения дебиторской задолженности является заключение соглашения об отступном.

Обычно соглашения об отступном используют по сделкам купли-продажи, когда покупатель не может погасить задолженность за отгруженные товары денежными средствами и вынужден передать продавцу свое имущество (готовую продукцию, работы, услуги). Размер отступного может быть больше или меньше размера первоначального обязательства или равняться ему. В бухгалтерском учете операции по договору об отступном отражаются аналогично операциям по договору мены.

Пример 4. АО "Мираж" согласно договору купли-продажи реализует товар ООО "Фауна" на сумму 294000 руб., в том числе НДС 49000 руб. Покупная стоимость товара - 180000руб. Покупатель в установленный договором срок не оплатил стоимость товара и предложил продавцу принять в качестве отступного свои основные средства. Рыночная стоимость основных средств составляет 294000руб., первоначальная стоимость 280000 руб., сумма накопленного износа 40000руб. Стоимость основных средств, определенная договором, составляет 294000 руб., сделка считается равноценной.

В бухгалтерском учете продавца - АО "Мираж" - операции отражаются в следующей последовательности:

отражается объем продажи товаров покупателю

Д-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

К-т сч.90-1 "Выручка"

294000 руб.;

отражается НДС, подлежащий уплате в бюджет

Д-т сч.90-3 "Налог на добавленную стоимость",

К-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам"

49000 руб.

Стоимость основных средств, принятых в качестве отступного, отражается по цене, указанной в договоре, без включения в их стоимость НДС:

Д-т сч.08 "Вложения во внеоборотные активы",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

245000 руб.

Сумма НДС, выделенная в счете-фактуре, отражается записью:

Д-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

49000 руб.

Погашение дебиторской задолженности ООО "Торос" осуществляется путем зачета кредиторской задолженности АО "Мираж":

Д-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

К-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

294000 руб.

Основные средства приняты на баланс и переданы в эксплуатацию:

Д-т сч.01 "Основные средства",

К-т сч.08 "Вложения во внеоборотные активы"

245000 руб.

Поскольку обязательства по договору мены выполнены обеими сторонами, право собственности на отгруженный товар перешло к покупателю - ООО "Торос". В бухгалтерском учете продавца списывается его покупная стоимость:

Д-т сч.90-2 "Себестоимость продаж",

К-т сч.41 "Товары"

180000 руб.

НДС, предъявленный АО "Мираж" по приобретенным основным средствам, полежит вычету исходя из балансовой стоимости указанного имущества (с учетом переоценки и амортизации), переданного в счет оплаты. Таким образом, сумма НДС, предъявляемая к возмещению, будет исчислена исходя из фактической себестоимости отгруженного товара в адрес ООО "Торос":

Д-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам",

К-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

30000 руб.

Возникшая разница в сумме НДС по приобретенным основным средствам относится к расходам, не учитываемым в целях налогообложения. Сумму разницы целесообразно отражать в составе внереализационных расходов с последующей корректировкой прибыли.

Д-т сч.91-2 "Прочие расходы",

К-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

19000 руб.

Н.А. Лытнева,

Е.А. Кыштымова,

аудиторская фирма "УКАП", г.Орел

"Бухгалтерский учет", N 13, июль 2002 г.