О налоговом учете и базе исчисления данных для налога на прибыль (А.С. Бакаев, "Бухгалтерский учет", N 13, июль 2002 г.)

О налоговом учете и базе исчисления данных для налога на прибыль

На протяжении всего 2002 г. постоянно возникают вопросы о применении норм введенной с 1 января этого года гл.25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации. Среди особенно часто встречающихся вопросов - необходимость организации и ведения плательщиком налога на прибыль новой системы учета - "налогового учета". Предусмотрено, что система налогового учета организуется каждым налогоплательщиком самостоятельно, а порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, а не в учетной политике организации, формируемой в соответствии с ПБУ 1/98 "Учетная политика организации".

Таким образом, организация должна исходя из утвержденных законодательных норм вести две системы учета:

систему бухгалтерского учета в соответствии с федеральными законами об организациях определенной организационно-правовой формы и Федеральным законом "О бухгалтерском учете";

систему налогового учета в соответствии с гл.25 Налогового кодекса Российской Федерации.

По мнению разработчиков данной главы, указанные системы должны быть как можно меньше увязаны между собой. Кроме того, следует формировать две учетные политики: одну для целей бухгалтерского учета, другую для целей налогообложения.

Следует отметить, что налоговый учет, описанный в гл.25, это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль на основе данных первичных документов, сгруппированных особым порядком. Данная система налогового учета не должна использоваться для исчисления других налогов, уплачиваемых организациями (НДС, акцизы, налог на имущество, подоходный налог и др.). Создание отдельного налогового учета для исчисления только налога на прибыль противоречит ст.54 Налогового кодекса РФ, установившей, что налогоплательщики исчисляют налоговую базу на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на иных, документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

Необходимость ведения двух самостоятельных систем учета вызвала многочисленные комментарии и суждения, а у квалифицированных представителей бухгалтерского сообщества, в основном, главных бухгалтеров крупных компаний, резкое неприятие ведения самостоятельной системы налогового учета.

Это связано с рядом отрицательных последствий принятия такого решения. Первое: осуществление значительных дополнительных вложений организации для создания группы (или иного подразделения) налогового учета (рост затрат на оплату труда, поскольку такие специалисты относятся к высокооплачиваемой категории); привлечение высококвалифицированных специалистов (аудиторов, юристов, налоговых консультантов) для разработки налоговых регистров и системы документооборота с учетом целей налогового учета; затраты на оргтехнику и вычислительную технику, разработку и уточнение программного продукта и т.д.

Второе: возникновение комплекса предпосылок и опасности ликвидации классической системы бухгалтерского учета для решения необходимых функций управления (абсолютное большинство налогоплательщиков собираются отказаться от бухгалтерского учета, так как спрашивать с них будут только за систему налогового учета).

Третье: непроработанность норм налогового учета в Налоговом кодексе РФ вызывает затруднения (а в ряде случаев - невозможность) при формировании данных для исчисления налогооблагаемой базы. Это приведет к значительным потерям государства как на федеральном, так и на региональном уровне по налогу на прибыль, в том числе из-за отсутствия механизма контроля. Крупным недостатком норм налогового учета, изложенных в гл.25, является их безальтернативность (безвариантность), например, по вопросам оценки остатков незавершенного производства и, как следствие, готовой продукции.

Изложив способ оценки незавершенного производства, не используемый в большинстве отраслей экономики и видах деятельности, разработчики полностью проигнорировали способы оценки незавершенного производства, применяемые на практике на основе их соответствия особенностям деятельности в отдельной отрасли (подотрасли), изложенные в многочисленных отраслевых инструкциях по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции, работ и услуг.

Вызывает удивление, что порядок учета, необходимый для предприятий нефтяной отрасли, распространен на организации сельского хозяйства, науки, строительства и других отраслей. Совершенно проигнорированы особенности организаций, относящихся к сезонным отраслям экономики. Думается, что создание унифицированной системы налогового учета на базе одной отрасли потерпит неудачу.

Попытка Министерства Российской Федерации по налогам и сборам разработать образцы аналитических регистров налогового учета показала сложность и даже невозможность создания системы налогового учета. Разработка свыше 50 аналитических регистров (во многом аморфных по своему содержанию) не позволила создать согласованную и взаимосвязанную систему налогового учета. Для крупных компаний эти регистры недостаточны, а для субъектов малого предпринимательства - избыточны.

Сложившаяся ситуация вызывает негодование и возмущение бухгалтеров организаций-налогоплательщиков, которые не могут понять, что им делать и как работать. Налоговые же органы во многих случаях ушли в сторону, не выполняя требования Налогового кодекса РФ о разъяснении положений гл.25. Поэтому вполне логична позиция многих бухгалтеров, предлагающих строить систему обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль на основе системы бухгалтерского учета, принятой в данной организации. Получение необходимых данных для определения налогооблагаемой базы следует производить с использованием налоговых корректировок (по аналогии с порядком, применявшимся ранее). После многочисленных обращений специалистов бухгалтерского учета разработчики дали согласие на подготовку изменений и дополнений, касающихся налогового учета, к гл.25, в которых предусмотрена соответствующая позиция в отношении принятия бухгалтерского учета в качестве базы исчисления налога на прибыль и внесены уточнения о включении или не включении ряда расходов, ранее принимавшихся для целей налогообложения в ином порядке, чем для целей бухгалтерского учета (потери от брака, резервы предстоящих расходов и др.).

Кроме того, ими предусмотрено, что в случае, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями настоящей главы, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета. Особо подчеркивается, что налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета.

Несмотря на определенную расплывчатость формулировки данной поправки, она позволяет налогоплательщику объявить принятие в качестве аналитических регистров налогового учета регистров бухгалтерского учета, а для внесения налоговых корректировок использовать дополнительные ведомости (справки). Дискуссия, возникшая в связи с выходом гл.25 Налогового кодекса РФ, выявила ряд негативных явлений. Многие комментаторы и аудиторы с легкостью необыкновенной стали отказываться от системы бухгалтерского учета. По их мнению, коль налоговикам нужен налоговый учет, то нужно вести только его. При этом они не принимают во внимание потребности остальных пользователей бухгалтерской информации и не задумываются о последствиях. К сожалению, в авангарде такой позиции оказались некоторые доктора и кандидаты экономических наук по специальности "Бухгалтерский учет", которые "забыли" о Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России и правительственной Программе реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности. Другие авторы посчитали возможным ломать саму систему бухгалтерского учета в угоду требованиям Налогового кодекса РФ. Хотелось бы обратить внимание на некорректную позицию производителей программных продуктов в области бухгалтерского учета. Рекламные объявления пестрят уверениями, что их продукт полностью соответствует требованиям организации налогового учета, тогда как текст и содержание гл.25 свидетельствуют о невозможности надлежащего ведения такого учета (никто в мире еще не оценивал незавершенное производство и готовую продукцию в разрезе элементов расходов). Кроме того, допускаются многочисленные отступления от методологических основ бухгалтерского учета и требований нормативных документов по бухгалтерскому учету.

Дискуссия вокруг гл.25 Налогового кодекса РФ показала недостаточную корпоративность бухгалтерского сообщества при защите интересов нашей профессии. Пассивно показали себя в отстаивании профессиональных интересов объединения бухгалтеров и аудиторов, которые должны были сконцентрировать мнения бухгалтеров, аудиторов и других специалистов на неправомерности многих норм, связанных с налогообложением налога на прибыль, на недопустимости создания самостоятельной системы налогового учета и т.п.

Хочется выразить уверенность, что бухгалтерский учет останется основой управления организацией, получения необходимой информации для внутренних и внешних пользователей, в том числе для исчисления данных, необходимых для налога на прибыль. Надеемся, что разработчики гл.25 поймут легковесность многих ее положений и приведут их к реальному экономическому содержанию, т.е. требованиям и правилам бухгалтерского учета.

А.С. Бакаев,

Заслуженный экономист Российской Федерации

"Бухгалтерский учет", N 13, июль 2002 г.