Судебная практика по спорам, связанным с применением законодательства о налогах и сборах (Л.А. Голомазова, "Бухгалтерский учет", N 13, июль 2002 г.)

Судебная практика по спорам,
связанным с применением законодательства о налогах и сборах

Применение общих норм законодательства о налогах и сборах

Несоблюдение двухмесячного срока проведения выездной налоговой проверки не лишает руководителя налогового органа права принять решение о прив- лечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и не влечет признания судом такого решения незаконным (постановление Феде- рального Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 20.02.02 по де- лу N Ф04/658-57/А27-2002).

Позиция налогового органа. Инспекция Министерства Российской Федерации по налогам и сборам провела выездную налоговую проверку Общества по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.98 по 31.12.2000. В ходе данной проверки было установлено, что Общество занизило налог на пользователей автодорог, налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы, налог на добавленную стоимость. По результатам проверки был принят акт и вынесено решение о привлечении Общества к ответственности в виде взыскания штрафа. В связи с тем, что решение налогового органа не было исполнено Обществом добровольно, налоговый орган обратился в арбитражный суд с иском о взыскании с Общества штрафа за нарушение налогового законодательства.

Позиция налогоплательщика. Общество считает, что оно было привлечено незаконно к ответственности, так как инспекцией был нарушен порядок привлечения налогоплательщика к ответственности. В частности, инспекция в нарушение ст.89 Налогового кодекса РФ проводила выездную налоговую проверку более двух месяцев: с 12.09.2000 по 19.02.01 с перерывами на 20.09.2000, 9, 12, 17, 19.10.2000 и с 18.12.2000 по 25.01.01. Позиция суда. Арбитражный суд первой инстанции поддержал позицию налогового органа и удовлетворил его иск. Постановлением апелляционной инстанции решение суда оставлено без изменения.

Кассационная инстанция не нашла законных оснований для отмены данного решения суда по жалобе налогоплательщика, указав следующее.

В соответствии с постановлением Пленума Высшего Арбитражного суда РФ от 28.02.01 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" и по смыслу п.6 ст.101 Налогового кодекса РФ нарушение должностным лицом налогового органа требований данной статьи не влечет безусловного признания судом соответствующего решения налогового органа недействительным. В данном случае суд оценивает характер допущенных нарушений и их влияние на законность и обоснованность вынесенного решения. По мнению кассационной инстанции суда, арбитражный суд, оценив характер допущенных нарушений и их влияние на законность и обоснованность решения налогового органа, правомерно пришел к выводу о том, что в решении налогового органа установлена суть налогового правонарушения со ссылкой на нормы права, факт правонарушения со ссылками на доказательства. Следовательно, нарушение сроков проведения проверки не лишает руководителя налогового органа права принять решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и не является основанием для признания судом такого решения незаконным.

Таким образом, решение налогового органа было законно.

Внесение изменений либо дополнений в ранее направленное налогоплатель- щику требование об уплате налогов путем направления уточненного требо- вания при отсутствии обстоятельств, свидетельствующих об изменении у налогоплательщика в установленном порядке обязанности по уплате нало- гов, налоговым законодательством не предусмотрено (постановление Феде- рального Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 20.02.02 по де- лу N Ф04/603-58/А46-2002).

Позиция налогового органа. Налоговым органом было направлено налогоплательщику требование N 91 об уплате налога по состоянию на 05.03.01. Указанным требованием налогоплательщику предписывалось погасить имеющуюся согласно данным лицевого счета задолженность по неуплаченным налогам, пени, штрафы и дополнительный платеж за пользование бюджетными средствами. Однако после этого налоговый орган направил вторичное требование с уточненными данными в части недоимок и пени, а первоначальное требование отозвал.

Позиция налогоплательщика. По мнению налогоплательщика, указанные в лицевом счете данные не соответствуют данным требования N 91 в части размера недоимки и пеней по целому ряду налогов. Таким образом, указанное требование нарушает права и интересы налогоплательщика. В связи с этим налогоплательщик обратился в арбитражный суд с иском о признании недействительным требования N 91 налогового органа.

Позиция суда. Арбитражный суд первой инстанции согласился с позицией налогоплательщика и иск удовлетворил.

Кассационная инстанция не нашла законных оснований для отмены данного решения суда по жалобе налогового органа, указав следующее.

По мнению суда, требование налогового органа не соответствует положениям налогового законодательства, в частности, ст.69, 70 Налогового кодекса РФ. Так, согласно п.4 ст.69 Налогового кодекса РФ требование об уплате налога должно содержать подробные данные об основаниях взимания налога, а также ссылку на положения закона о налогах, которые устанавливают обязанность налогоплательщика уплатить налог. Пунктом 1 ст.70 Налогового кодекса РФ установлено, что требование об уплате налога должно быть направлено налогоплательщику не позднее трех месяцев после наступления срока уплаты налога. Судом было установлено, что налоговый орган не представил доказательств, подтверждающих основания и срок возникновения у налогоплательщика обязанности по уплате налогов. Кроме того, суд отметил, что в соответствии со ст.71 Налогового кодекса РФ обязанность у налогового органа по направлению уточненного требования налогоплательщику возникает в том случае, если после направления требования об уплате налогов или сборов изменилась обязанность налогоплательщика по уплате налогов и сборов.

Поскольку таких обстоятельств налоговым органом представлено не было, указанное требование является незаконным.

Неустранимые сомнения в виновности налогоплательщика, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу налогоплательщика (постановление Федерального Арбитражного суда Северо-Западного округа от 09.01.02 по делу N А56-20855/01).

Позиция налогового органа. Налоговый орган провел выездную налоговую проверку Общества за период с 01.04.99 по 30.09.2000. По результатам проверки был принят акт и вынесено решение о привлечении Общества к ответственности за совершение налогового правонарушения в виде начисления недоимки по НДС, налогу на пользователей автодорог, пеней по указанным налогам, а также штрафов, предусмотренных ст.120 и 122 Налогового кодекса РФ. В частности, в ходе проверки налоговый орган установил, что Общество как комиссионер заключило комиссионные договоры на покупку сахара-сырца и реализацию сахара-песка, по результатам которых включало в налоговую базу только сумму комиссионного вознаграждения за реализацию посреднических услуг. По мнению налогового органа, указанные договоры заключены в целях уклонения от уплаты налогов, следовательно, являются мнимыми. В связи с этим и было принято решение о доначислении НДС и налога на пользователей автодорог, уплате пеней и налоговых санкций. При этом в налоговую базу налоговый орган включил в полном объеме выручку от реализации сахара-песка.

Позиция налогоплательщика. Налогоплательщик не согласился с позицией налогового органа и обратился в арбитражный суд с иском о признании решения налогового органа недействительным.

Позиция суда. Арбитражный суд первой инстанции согласился с позицией налогоплательщика и иск удовлетворил. В апелляционном порядке дело не рассматривалось.

Кассационная инстанция не нашла законных оснований для отмены данного решения суда по жалобе налогового органа, указав следующее.

В соответствии с п.1 ст.170 Гражданского кодекса РФ мнимая сделка - это сделка, совершенная лишь для вида, без намерения создать соответствующие ей правовые последствия. Такая сделка является ничтожной, т.е. недействительной, с момента ее совершения, независимо от признания ее таковой судом.

Согласно части 1 ст.53 Арбитражного процессуального кодекса РФ обязанность по доказыванию обстоятельств, связанных с мнимостью договоров, возлагается на налоговый орган. Доводы, в силу которых налоговый орган рассматривал заключенные Обществом сделки как мнимые, судом первой инстанции были признаны недостаточными для вывода о недействительности этих договоров. В частности, тот факт, что сахар-сырец фактически находился на сахарных заводах и не отгружался в адрес покупателя, не может служить свидетельством недействительности договора купли-продажи, поскольку такой порядок передачи товара предусмотрен п.1 ст.458 Гражданского кодекса РФ. Данной статьей установлено, что обязанность продавца передать товар покупателю считается исполненной в том числе и в виде вручения товара покупателю или указанному им лицу. Другой довод налогового органа о том, что покупатели перечисляли денежные средства в оплату сахара-песка на расчетный счет Общества, а не продавца, также был отвергнут судом, поскольку между Обществом и продавцом сахара-песка был заключен договор комиссии, в силу которого Общество как комиссионер действовало в отношениях с покупателями от собственного имени (п.1 ст.990 Гражданского кодекса РФ). Довод налогового органа о том, что в результате исполнения указанных договоров продавец сахара-песка понес убытки, а Общество получило прибыль, по мнению суда, не может свидетельствовать о мнимости этих договоров, поскольку в силу п.1 ст.2 Гражданского кодекса РФ предпринимательская деятельность осуществляется ее участниками на свой риск. Кроме того, для признания договора мнимым необходимо установление отсутствия у обеих сторон намерения создать соответствующие правовые последствия. Однако таких доказательств налоговый орган не представил. При этом суд указал, что ряд доказательств получен налоговым органом за рамками налоговой проверки и вне форм налогового контроля, предусмотренных гл.14 Налогового кодекса РФ. Таким образом, налоговый орган не представил суду бесспорных доказательств для признания договоров, заключенных Обществом, недействительными.

В связи с этим суд признал решение налогового органа недействительным.

Налог на добавленную стоимость

Для правильного исчисления НДС, подлежащего возмещению из бюджета, налогоплательщику надлежит установить принадлежность приобретенного товара (постановление Федерального Арбитражного суда Восточно-Сибирско- го округа от 22.03.02 по делу N А19-12649/01-30-Ф02-678/02-С1).

Позиция налогового органа. Инспекция МНСРФ в ходе выездной налоговой проверки Общества в мае 2001 г. установила, что налогоплательщик излишне отнес к возмещению из бюджета НДС по горюче-смазочным материалам, приобретенным в 2000 г. за наличный расчет через автозаправочную станцию, принадлежащую частным предпринимателям. За совершение этого налогового правонарушения Общество было привлечено к ответственности в виде взыскания штрафа. Поскольку данное решение налогоплательщиком добровольно не было исполнено, налоговый орган обратился в арбитражный суд с иском о взыскании с Общества штрафа за грубое нарушение правил учета объектов налогообложения, выразившееся в неправильном отражении на счетах бухгалтерского учета и отчетности налога на добавленную стоимость.

Позиция налогоплательщика. Общество не согласилось с позицией налогового органа на том основании, что кассовые чеки на приобретение горюче-смазочных материалов не содержат данных об организационно-правовой форме продавца. В связи с этим было невозможно установить принадлежность АЭС частным лицам, по товарам которых НДС к возмещению не предъявляется.

Позиция суда. Арбитражный суд первой инстанции поддержал позицию налогового органа и иск удовлетворил. Постановлением апелляционной инстанции решение суда оставлено в силе.

Кассационная инстанция не нашла законных оснований для отмены решения суда по жалобе налогоплательщика, указав следующее.

В соответствии с п.3 ст.23 Налогового кодекса РФ налогоплательщики обязаны вести в установленном порядке учет своих доходов, расходов и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах. Этой нормой на налогоплательщика возложена обязанность по законному отражению в отчетности хозяйственных операций. По мнению суда, из этой обязанности следует, что налогоплательщик в целях бухгалтерского учета обязан установить принадлежность приобретенного товара (ГСМ) для правильного исчисления НДС, подлежащего возмещению из бюджета.

Согласно п.1 и 2 Положения по применению контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением, утвержденного постановлением Правительства РФ от 07.08.98 N 904, на кассовом чеке предусмотрено наличие такого реквизита, как идентификационный налоговый номер, по которому можно установить, кто является продавцом товара. Арбитражный суд отверг довод налогоплательщика о том, что его ошибка является не грубой, а технической, поскольку в силу п.1 ст.110 Налогового кодекса РФ вина при совершении налогового правонарушения может иметь как умышленную, так и неосторожную форму.

Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения понимается отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика (ст.120 Налогового кодекса РФ). Следовательно, законодательством не установлена связь совершения указанных действий с определенной формой вины правонарушителя.

Так как актом проверки налогового органа установлено систематическое неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности сумм НДС по горюче-смазочным материалам, приобретенным у частных предпринимателей, вывод налогового органа о совершении Обществом грубого нарушения правил учета доходов и расходов является обоснованным.

Налогоплательщик имеет право уменьшить сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в порядке, установленном ст.6 Налогового кодекса РФ, на суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров для перепродажи (постановление Федерального Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 20.02.02 по делу N Ф04/610-40/А67-2002).

Позиция налогового органа. Инспекцией МНС РФ была проведена камеральная налоговая проверка представленных Обществом налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость за март и апрель 2001 г. В ходе данной проверки было установлено, что налогоплательщик неправомерно предъявил к возмещению из бюджета НДС. По результатам проверки был составлен акт и вынесено решение о неподтверждении возмещения из бюджета НДС за март и апрель 2001 г. и привлечении Общества к ответственности в виде взыскания штрафа в размере 20% неуплаченной суммы налога.

По мнению налогового органа, отказ в возмещении НДС и привлечении налогоплательщика к ответственности мотивирован тем, что Общество не вело раздельный учет при оприходовании товаров, реализация которых подлежит налогообложению или освобождению от НДС. При этом налоговый орган указал, что порядок, установленный п.4 ст.170 Налогового кодекса РФ, которой предусматривает пропорциональное определение налога на добавленную стоимость при использовании приобретенных товаров для реализации оптом и в розницу, применяется только в том случае, когда налогоплательщик может точно определить объем операций, облагаемых налогом и освобожденных от налогообложения. В данном случае налогоплательщик не вел раздельный учет видов деятельности, в связи с чем не может использовать данный метод определения НДС.

Позиция налогоплательщика. По мнению налогоплательщика, он не нарушил налоговое законодательство, поскольку при приобретении товаров налог на добавленную стоимость учитывался полностью по всем приобретенным товарам, так как предполагалась их оптовая реализация. В ходе хозяйственной деятельности часть товара реализовывалась в розницу, в связи с чем в соответствии с п.3 и 4 ст.170 Налогового кодекса РФ была исчислена доля в ранее предъявленной к возмещению из бюджета сумме налога на добавленную стоимость и соответственно уплачена в бюджет. В связи с этим Общество обратилось в арбитражный суд с иском о признании недействительным решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности.

Позиция суда. Арбитражный суд первой инстанции согласился с позицией налогоплательщика и иск удовлетворил. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

Кассационная инстанция не нашла законных оснований для отмены решения суда по жалобе налогового органа, указав следующее.

В соответствии с п.4 ст.149 Налогового кодекса РФ налогоплательщик при осуществлении операций - как подлежащих налогообложению НДС, так и не подлежащих налогообложению НДС, обязан вести их раздельный учет. Судом было установлено, что Общество по товарам, реализованным в розницу, является плательщиком единого налога на вмененный доход и соответственно освобождено от уплаты НДС.

Согласно п.4 ст.4 Закона Томской области от 27.11.98 "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" налогоплательщики, осуществляющие наряду с деятельностью на основе свидетельства иную предпринимательскую деятельность, ведут раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций, проводимых ими в процессе деятельности на основе свидетельства и в процессе иной деятельности. Затраты по видам деятельности определяются по фактически понесенным затратам. Общехозяйственные и другие аналогичные расходы, которые невозможно исчислить в суммах по конкретным видам деятельности, распределяются пропорционально суммам выручки (без НДС), полученной от видов деятельности, облагаемых единым налогом, и выручки, полученной от других видов деятельности. В случае невозможности разделения имущества организации на имущество, которое используется в предпринимательской деятельности на основе свидетельства, и имущество, используемое по иному виду деятельности, разделение производится пропорционально суммам выручки по видам деятельности к общей сумме выручки от реализации продукции (работ, услуг).

Пункт 4 ст.170 Налогового кодекса РФ также устанавливает, что "в случае частичного использования покупателем приобретенных в производстве и (или) реализации товаров, операции по реализации которых подлежат налогообложению, а частично в производстве и (или) реализации товаров, операции по реализации которых освобождены от налогообложения, суммы налога, предъявленные продавцом указанных приобретенных товаров, включаются в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), или подлежат налоговому вычету в той пропорции, в которой указанные приобретенные товары используются для производства и (или) реализации товаров, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения). Указанная пропорция определяется исходя из стоимости товаров, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общем объеме выручки от реализации товаров (работ, услуг) за отчетный налоговый период". В соответствии с п.2 ст.171 Налогового кодекса РФ налоговым вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщиком и уплаченные им при приобретении товаров на территории Российской Федерации. На основании п.1 этой же статьи налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на налоговые вычеты.

Судом было установлено, что учетная политика Общества соответствовала указанным нормам налогового законодательства. При этом суммы налога, принятые к возмещению из бюджета по товарам, впоследствии реализованным в розницу, в соответствии с п.3 ст.170 Налогового кодекса РФ восстанавливались и уплачивались в бюджет, что подтверждается доказательствами, представленными Обществом.

Таким образом, решение налогового органа об отказе в подтверждении возмещения из бюджета НДС является неправомерным.

Л.А. Голомазова

"Бухгалтерский учет", N 13, июль 2002 г.