Потребительское общество: бухгалтерский учет и налогообложение (Н.П. Семенченко, "Бухгалтерский учет", N 14, июль 2002 г.)

Потребительское общество: бухгалтерский учет и налогообложение

Одним из видов потребительской кооперации, предусмотренных Законом РФ от 19.06.92 N 3085-1 (в ред. от 21.03.02) "О потребительской кооперации (потребительских обществах, их союзах) в Российской Федерации", ст.48, 50, 61, 65, 116 Гражданского кодекса РФ, уставом Международного кооперативного альянса, другими российскими и международными документами, выступает потребительское общество.

Потребительское общество - добровольное объединение граждан и (или) юридических лиц, созданное, как правило, по территориальному признаку, на основе членства путем объединения его членами имущественных паевых взносов для торговой, заготовительной, производственной и иной деятельности в целях удовлетворения материальных и иных потребностей его членов.

Основой деятельности потребительского общества являются:

принципиально новая инфраструктура движения товаров и денежных средств (взаимоотношения членов общества строятся на инвестиционных договорах, договорах купли-продажи);

новые методы принятия потребительских решений в управлении консолидированных ресурсов (кооперативное, коллективное);

новый тип интегрированной системы развития производства и потребления на базе снижения стоимости продукции, работ, услуг, удовлетворения потребностей всех членов общества;

иная конечная цель деятельности: получение потребительской выгоды, а не прибыли.

Бухгалтерский учет и налогообложение хозяйственных операций осуществляются в соответствии с нормативно-законодательными актами Российской Федерации по бухгалтерскому и налоговому учету. Однако существуют особенности, которые определяются характером хозяйственных операций.

Хозяйственные операции, совершаемые организациями-членами потребительского общества, делятся на операции:

связанные со вступлением в члены потребительского общества;

связанные с инвестированием в развитие потребительского общества в целом и каждого члена общества в отдельности;

по реализации продукции, работ, услуг организациям, не являющимся членами общества.

При реализации продукции, работ, услуг организациям, не являющимся членами потребительского общества, бухгалтерский учет и налогообложение осуществляются аналогично порядку, принятому в коммерческих организациях. Налогообложение хозяйственных операций для организаций-членов потребительского общества регулируется налоговым законодательством России. Так, порядок начисления и уплаты налога на прибыль регулируется гл.25 Налогового кодекса РФ, налога на добавленную стоимость - гл.21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ.

Порядок исчисления и уплаты налога на пользователей автодорог регулируется Законом РФ от 18.10.91 N 1759-1 (ред. от 24.03.01, с изм. от 30.12.01) "О дорожных фондах в Российской Федерации" и инструкцией МНС России от 04.04.2000 N 59 (ред. от 20.10.2000) "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды".

При исчислении этих налогов следует учитывать:

какие хозяйственные операции являются реализацией и подлежат налогообложению, какие не учитываются при определении налоговой базы;

каков источник платежей (оборотные средства, собственные источники и т.д.);

возвратность и безвозвратность платежей и т.д.

При осуществлении хозяйственных операций внутри потребительского общества (передача продукции, работ, услуг членам общества) следует руководствоваться при налогообложении ст.39, 146, 270, 297 НК РФ. Рассмотрим особенности организации учета потребительского общества, связанные со вступлением в члены потребительского общества.

Средства, уплачиваемые в качестве вступительного взноса, отражаются в учете следующими бухгалтерскими записями:

Д-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

К-т сч.51 "Расчетные счета", 50 "Касса";

Д-т сч.91 "Прочие доходы и расходы", субсч.2 "Прочие расходы",

К-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Данные расходы не учитываются при налогообложении в соответствии с п.15, 35 ст.270 НК РФ.

Средства, направляемые на содержание потребительского общества, союза потребительских обществ, отражаются следующим образом:

Д-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

К-т сч.51 "Расчетные счета", 50 "Касса";

Д-т сч.20 "Основное производство",

К-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Данные расходы учитываются при налогообложении в соответствии со ст.297 НК РФ.

Учет средств целевого паевого взноса приведем на примере.

Пример. Организация передает имущественный (ТМЦ, работы, услуги) паевой взнос в потребительское общество. Этот взнос в размере 106 ден. ед. рассматривается как капитальные вложения:

Д-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

К-т сч.10 "Материалы", 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)", 41 "Товары", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

106 ден.ед.;

Д-т сч.58 "Финансовые вложения",

К-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

106 ден.ед.

Если организация вносит денежный паевой взнос (110 ден.ед.) на инвестиционные цели, то бухгалтерские записи следующие:

Д-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

К-т сч.51 "Расчетные счета", 50 "Касса"

110 ден.ед.;

Д-т сч.58 "Финансовые вложения",

К-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

110 ден.ед.

Таким образом, организация, передающая продукцию (работы, услуги) на инвестиционные цели, отражает их стоимость в учете как капитальные вложения.

В учете организации-получателя делаются записи:

Д-т сч.51 "Расчетные счета", 10 "Материалы", 41 "Товары", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

К-т сч.86 "Целевое финансирование"

110 ден.ед.

При возврате данного взноса:

Д-т сч.86 "Целевое финансирование",

К-т сч.58 "Финансовые вложения"

110 ден.ед.

Особенностью потребительского общества является то, что деятельность организаций в его рамках позволяет получать потребительскую выгоду, которая определяется, прежде всего, снижением налоговых платежей, возникающих в процессе оборота ТМЦ, работ, услуг.

Рассмотрим на примере возникновение налоговых платежей при взаимоотношениях между коммерческими организациями и организациями, входящими в потребительское общество, в результате аналогичных хозяйственных операций.

Для проведения анализа допустим:

цены готовой продукции на разных стадиях переработки сырья и изготовления конечной продукции, сформированные в коммерческих структурах, и стоимость потребления сырья, работ, услуг в потребительском обществе одинаковы;

схема бухгалтерских записей не предполагает обязательность закрытия всех балансовых счетов, а ставится задача определить прибыль для коммерческих структур и потребительскую выгоду для потребительского общества;

передача сырья от одной коммерческой организации другой осуществляется на основании договоров.

При анализе экономической деятельности организаций рассматривались налоги, базой для начисления которых служат обороты по реализации (налог на пользователей автодорог, налог на прибыль и налог на добавленную стоимость, налог с продаж). Такие налоги, как налог на имущество, и налоги, базой для начисления которых служит фонд оплаты труда, в данном анализе не рассматриваются.

Формирование цены готовой продукции и влияние на нее налоговых платежей в коммерческих структурах рассмотрим на примере.

Пример. В организации А готовая продукция (сырье) поступила на склад по производственной себестоимости 80 ден.ед.:

Д-т сч.43 "Готовая продукция",

К-т сч.20 "Основное производство"

80 ден.ед.

Организация А отгружает организации В готовую продукцию (для организации В это сырье) на сумму 120 ден.ед., в том числе НДС 20 ден. ед.

В бухгалтерском учете организации А эти операции будут отражены следующим образом:

Д-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

К-т сч.90 "Продажи", субсч.1 "Выручка"

120 ден.ед.

отражена продажа готовой продукции организации В, в том числе НДС;

Д-т сч.90-3 "Налог на добавленную стоимость",

К-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч."Расчеты по налогу на добавленную стоимость"

20 ден.ед.

начислен НДС на отгруженную продукцию, который подлежит уплате в бюджет;

Д-т сч.90-2 "Себестоимость продаж",

К-т сч.43 "Готовая продукция"

80 ден.ед.

списана фактическая себестоимость реализованной готовой продукции (сырья);

Д-т сч.26 "Общехозяйственные расходы",

К-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч."Расчеты по налогу на пользователей автодорог"

1 ден.ед.

начислен налог на пользователей автодорог;

Д-т сч.90-2 "Себестоимость продаж",

К-т сч.26 "Общехозяйственные расходы"

1 ден.ед.

отнесена на себестоимость сумма налога на пользователей автодорог;

Д-т сч.90-9 "Прибыль/убыток от продаж",

К-т сч.99 "Прибыли и убытки"

19 ден.ед.

отражена прибыль от обычных видов деятельности;

Д-т сч.99 "Прибыли и убытки",

К-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по налогу на прибыль"

4,56 ден.ед.

начислен налог на прибыль.

Сумма налогов с оборотов у организации А по продаже сырья организации В составляет 25,56 ден.ед., в том числе НДС - 20 ден.ед., налог на пользователей автодорог - 1 ден. ед., налог на прибыль - 4,56 ден.ед. Организация В перерабатывает полученное сырье из одного качества в другое и затем реализует организации С.

Схема бухгалтерских записей у организации В:

Д-т сч.10 "Материалы",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

100 ден.ед.

оплачено и получено сырье для переработки от организации А;

Д-т сч.19 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

20 ден.ед.

начислен НДС, оплаченный поставщику;

Д-т сч.20 "Основное производство",

К-т сч.02 "Амортизация основных средств", 10 "Материалы", субсч. "Сырье и материалы", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

200 ден.ед., в том числе себестоимость переработки сырья - 100 ден.ед. на основании калькуляции произведена переработка сырья и сформирована фактическая себестоимость переработанного сырья;

Д-т сч.43 "Готовая продукция",

К-т сч.20 "Основное производство"

200 ден.ед.

списана фактическая себестоимость переработанного сырья;

Д-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

К-т сч.90-1 "Выручка"

360 ден.ед.

отгружена готовая продукция (сырье для потребителя С), в том числе НДС.

Нормативная рентабельность отгруженного сырья составила 50%.

Д-т сч.90-3 "Налог на добавленную стоимость",

К-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч."Расчеты по налогу на добавленную стоимость"

60 ден.ед.

начислен НДС на отгруженную продукцию, который подлежит уплате в бюджет;

Д-т сч.90-2 "Себестоимость продаж",

К-т сч.43 "Готовая продукция"

200 ден.ед.

списана себестоимость готовой продукции (сырья);

Д-т сч.26 "Общехозяйственные расходы",

К-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч."Расчеты по налогу на пользователей автодорог"

3 ден.ед.

начислен налог на пользователей автодорог;

Д-т сч.90-2 "Себестоимость продаж",

К-т сч.26 "Общехозяйственные расходы"

3 ден.ед.

отнесена на себестоимость сумма налога на пользователей автодорог;

Д-т сч.90-9 "Прибыль/убыток от продаж",

К-т сч.99 "Прибыли и убытки"

97 ден.ед.

начислена прибыль от обычных видов деятельности;

Д-т сч.99 "Прибыли и убытки",

К-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч."Расчеты по налогу на прибыль"

23,28 ден.ед.

начислен налог на прибыль;

Д-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по налогу на добавленную стоимость",

К-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

20 ден.ед.

принят к зачету НДС, оплаченный поставщику сырья.

Сумма налогов для организации В по хозяйственным операциям, связанным с переработкой сырья и реализацией, составляет 66,28 ден.ед., в том числе НДС к уплате в бюджет - 40 ден.ед., налог на пользователей автодорог - 3 ден.ед., налог на прибыль - 23,28 ден.ед.

Переработанное сырье приобретается организацией Д для изготовления конечной готовой продукции.

Хозяйственные операции у организации С по переработке сырья в готовую продукцию и продаже организации Д:

Д-т сч.10 "Материалы", субсч. "Сырье и материалы",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

300 ден.ед.

получено и оплачено сырье для переработки в готовую продукцию;

Д-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

60 ден.ед.

отражен оплаченный поставщику НДС;

Д-т сч.20 "Основное производство",

К-т сч.02 "Амортизация основных средств", 10 "Материалы", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

400 ден.ед., в том числе себестоимость производства готовой продукции -

100 ден.ед.

на основании калькуляции произведена готовая продукция и сформирована фактическая себестоимость готовой продукции;

Д-т сч.43 "Готовая продукция",

К-т сч.20 "Основное производство"

400 ден.ед.

списана общая фактическая себестоимость готовой продукции;

Д-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

К-т сч.90-1 "Выручка"

672 ден.ед.

отгружена готовая продукция конечного потребления организации Д, в том числе НДС 112 ден.ед.

Нормативная рентабельность отгруженной готовой продукции составляет 40%.

Д-т сч.90-3 "Налог на добавленную стоимость", К-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч."Расчеты по налогу на добавленную стоимость"

112 ден.ед.

начислен НДС;

Д-т сч.90-2 "Себестоимость продаж",

К-т сч.43 "Готовая продукция"

400 ден.ед.

списана себестоимость готовой продукции;

Д-т сч.26 "Общехозяйственные расходы"

К-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч."Расчеты по налогу на пользователей автодорог"

5,6 ден.ед.

начислен налог на пользователей автодорог;

Д-т сч.90-2 "Себестоимость продаж",

К-т сч.26 "Общехозяйственные расходы"

5,6 ден.ед.

списан налог на пользователей автодорог;

Д-т сч.90-9 "Прибыль/убыток от продаж",

К-т сч.99 "Прибыли и убытки"

154,4 ден.ед.

начислена прибыль от обычных видов деятельности;

Д-т сч.99 "Прибыли и убытки",

К-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по налогу на прибыль"

37,06 ден.ед.

начислен налог на прибыль;

Д-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по налогу на добавленную стоимость",

К-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" 60 ден.ед.

принят к зачету НДС, оплаченный поставщику сырья.

Сумма налогов с оборотов у организации С по операциям, связанным с изготовлением и реализацией готовой продукции конечному потребителю, составляет 94,66 ден.ед., в том числе НДС к уплате в бюджет - 52 ден. ед., налог на пользователей автодорог - 5,6 ден.ед., налог на прибыль - 37,06 ден.ед.

Анализ хозяйственных операций показывает, что каждая организация, перерабатывающая сырье, увеличивает стоимость реализуемой продукции на величину налогов, учитываемых как прочие расходы организации. В нашем примере стоимость конечной продукции увеличена на 128,9 ден.ед., т.е. на 23%.

Рассмотрим движение сырья и готовой продукции в рамках потребительского общества на примере.

Пример. На балансе организации А на счете 43 "Готовая продукция" имеется продукция по производственной себестоимости 80 ден.ед., которая является сырьем для организации В. Организация А отгружает продукцию (сырье) организации В не по договору купли-продажи, а вносит как имущественный пай в потребительское общество.

В учете делаются следующие бухгалтерские записи:

Д-т сч.58 "Финансовые вложения",

К-т сч.10 "Материалы"

120 ден.ед.

В соответствии со ст.39 НК РФ эти операции не являются реализацией, а, следовательно, по этим операциям отсутствует база по налогам. Для организации, передающей сырье, передача является не продажей, а финансовыми вложениями, для организации, получающей данное сырье, получение - это инвестиция. Поэтому в учете организации В получение сырья отражается записями:

Д-т сч.10 "Материалы",

К-т сч.86 "Целевое финансирование"

120 ден.ед.

Если сделать допущение, что в потребительском обществе стоимость переработки сырья из одного качества в другое равна, также как и в коммерческой структуре, 200 ден.ед., то первоначальная стоимость сырья выросла на 200 ден.ед. Стоимость потребления готовой продукции для организаций в рамках потребительского общества составила 320 ден.ед., тогда как стоимость готовой продукции конечному потребителю в коммерческих условиях составила 560 ден.ед.

Сравним рассмотренные варианты.

Потребительская выгода членов потребительского общества заключается:

в снижении стоимости потребления товаров, работ, услуг; в нашем примере на 240 ден.ед. (560 - 320);

в снижении размера налоговых платежей на 128,9 ден.ед.;

в возможности использования в хозяйственном обороте организаций дополнительно 128,9 ден.ед. в иных целях;

в повышении эффективности деятельности организаций в результате снижения цены на изготовляемую продукцию и повышения конкурентной составляющей.

Кроме того, имеется возможность снижения цены не только за счет налогов, но и за счет снижения себестоимости путем невключения в себестоимость такого элемента, как амортизационные отчисления.

Н.П. Семенченко,

генеральный директор ООО "Сенкэл"

"Бухгалтерский учет", N 14, июль 2002 г.