Расчеты по НДС в организациях жилищно-коммунального хозяйства (М.В. Маркова, "Бухгалтерский учет", N 14, июль 2002 г.)

Расчеты по НДС в организациях жилищно-коммунального хозяйства

На предприятиях, предоставляющих жилищно-коммунальные услуги (далее - ЖКУ), порядок учета НДС варьируется в зависимости от характера выполняемой ими деятельности, порядка получения средств от потребителей, назначения средств, получаемых из бюджета.

В соответствии с подп.1 п.1 ст.146 НК РФ объектом налогообложения по НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

В жилищно-коммунальном хозяйстве объектом налогообложения являются операции по реализации ЖКУ, к которым относятся:

жилищные услуги: содержание, текущий и капитальный ремонт жилищного фонда (ст.144 Жилищного кодекса РСФСР от 24.06.83 (ред. от 17.04.01) (далее - ЖК РСФСР);

коммунальные услуги: водоснабжение, водоотведение, теплоснабжение, горячее водоснабжение, газоснабжение, электроснабжение, вывоз бытовых отходов, обслуживание лифтового хозяйства (постановление Правительства РФ от 02.08.99 N 887 "О совершенствовании системы оплаты жилья и коммунальных услуг и мерах по социальной защите населения");

прочие услуги: бань, гостиниц, работы по благоустройству территорий,

ремонту дорог и др.

Основные особенности реализации ЖКУ,
влияющие на порядок исчисления НДС

Жилищно-коммунальные услуги реализуются потребителям (в том числе населению) по регулируемым ценам, установленным государством, которые ниже себестоимости предоставляемых услуг (за исключением прочих услуг, по которым регулирование тарифов осуществляется органами местного самоуправления или руководителями организаций, осуществляющих такие работы).

Государственное регулирование цен (тарифов) на ЖКУ регламентируется:

постановлением Правительства РФ от 07.03.95 N 239 "О мерах по упорядочению государственного регулирования цен (тарифов)" (ред. от 20.08.01);

Федеральным законом от 14.04.95 N 41-ФЗ "О государственном регулировании тарифов на электрическую и тепловую энергию в Российской Федерации" (ред. от 11.02.99);

Законом Российской Федерации от 24.12.92 N 4218-1 "Об основах федеральной жилищной политики" (ред. от 08.07.99).

Предприятия при реализации коммунальных услуг (по водоснабжению, водоотведению, теплоснабжению, горячему водоснабжению, газоснабжению, электроснабжению) по тарифам ниже себестоимости не могут полностью возместить свои затраты. В результате они либо получают убыток (если органы местного самоуправления утверждают тариф для населения, который является ценой реализации), либо, в случае утверждения экономически обоснованных тарифов (ЭОТ), получают компенсацию разницы в цене между ЭОТ и долей платежей населения из бюджета. В последнем случае коммунальные услуги реализуются по ЭОТ, а выручка формируется из платежей населения и ассигнований бюджета.

Если в результате реализации коммунальных услуг предприятие получает убыток, то отрицательная разница по НДС возникает в следующих случаях:

у ресурсоснабжающих организаций при непосредственном предоставлении услуг населению, при реализации услуг через жилищно-эксплуатационные организации (по поручению ресурсоснабжающей организации);

у жилищно-эксплуатационных организаций при реализации ими коммунальных услуг, приобретаемых по договорам купли-продажи у ресурсоснабжающих организаций.

При реализации коммунальных услуг по ЭОТ и получении ассигнований из бюджета на компенсацию разницы в цене уплата НДС осуществляется местным бюджетом (включается в бюджетные ассигнования), так как в данном случае ассигнования являются частью выручки.

Таким образом, порядок исчисления НДС может быть отрегулирован предприятиями ЖКХ совместно с региональными и местными органами власти. Согласно подп.10 п.2 ст.149 НК РФ реализация услуг по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности не подлежит налогообложению (вводится в действие с 01.01.04 согласно ст.27 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" (в ред. Федерального закона от 24.03.01 N 33-ФЗ). До 01.01.04 освобождается от налогообложения налогом на добавленную стоимость реализация на территории Российской Федерации:

услуг по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности;

услуг по обеспечению технического и санитарного состояния в домах жилищно-строительных кооперативов;

услуг по предоставлению жилья в общежитиях (за исключением использования жилья в гостиничных целях и предоставления в аренду).

Рассмотрим перечисленные услуги платежей с учетом формы собственности жилья (см.табл.).

В гражданском и жилищном законодательстве сегодня нет определения понятия жилищно-коммунальных услуг в том виде, в каком они упомянуты в НК РФ, что в ходе проверок приводит к разногласиям по вопросам налогообложения по НДС отдельных видов ЖКУ.

Кроме того, согласно НК РФ в отдельную льготную категорию выделена реализация услуг по обеспечению технического и санитарного состояния в домах жилищно-строительных кооперативов. Тем самым исключены из состава льготируемых услуги по обеспечению технического и санитарного состояния жилья граждан-собственников жилья, не объединенных в ЖСК (товарищество, товарищество домовладельцев, жилищный кооператив и иное объединение собственников недвижимости в соответствии с Федеральным законом от 15.06.96 N 72-ФЗ "О товариществах собственников жилья").

Выборочное льготное налогообложение собственников жилья в зависимости от формы собственности противоречит основным началам законодательства о налогах и сборах (п.2 ст.3 НК РФ), в соответствии с которым не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности.

В соответствии с п.4 ст.149 НК РФ если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению, он обязан вести их раздельный учет. Порядок исчисления НДС в ЖКХ связан с получением ими бюджетных ассигнований в соответствии с бюджетной классификацией, утвержденной Федеральным законом от 15.08.96 N 115-ФЗ "О бюджетной классификации Российской Федерации" (ред. от 08.08.01), на следующие цели:

1. Финансирование на "разницу в цене" (код 130110).

Услуга	Вид платежа граждан (с учетом формы собствен- ности жилья)	Основание
Предоставление в поль- зование жилых помеще- ний в жилищном фонде всех формсобственности	Государственный и муни- ципальный жилищный фонд - плата за жилое поме- щение (возможно включе- ние коммунальных услуг) Частный жилищный фонд - договорная стоимость, определяемая соглашени- ем сторон (собственни- ком и обслуживающей ор- ганизацией)	В соответствии с догово- ром найма (социального или коммерческого) - 676, 682 ГК РФ. Статья 134 ЖК РСФСР
Обеспечение техничес- кого и санитарного состояния в домах жи- лищно-строительных ко- оперативов	Взносы членов ЖСК, нап- равленные на обеспече- ние технического обслу- живания, текущего и ка- питального ремонта, са- нитарного содержания, управления эксплуатаци- ей домохозяйства	Пункт 15 Методических рекомендаций по приме- нению гл.21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ (приказ МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/ 447 (далее - Методичес- кие рекомендации)
Предоставление жилья в общежитиях (за исклю- чением использования жилья в гостиничных целях и предоставления аренду)	Платежи граждан за пользование общежитием государственной или му- ниципальной собствен- ности Платежи граждан за предоставление жилья в общежитии, принадле- жащем юридическим лицам	Отношения соответствуют договору найма, причем нанимателем может быть только гражданин (п.1 ст.677 ГК РФ) Согласно ст.671 ГК РФ жилое поме- щение может использо- ваться только для целей проживания граждан

Эта разница возникает у предприятия, если цена услуги установлена органом местного самоуправления в размере экономически обоснованного тарифа, а население платит только долю от нее. Возникающую разницу возмещает местный бюджет.

В этом случае бюджетные ассигнования отражаются по кредиту счета 90 "Продажи" и облагаются НДС в соответствии с п.1 ст.162 НК РФ и п.36.2 Методических рекомендаций как средства, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, в счет увеличения доходов;

2. Финансирование на возмещение убытка (код 130130). Убыток, подлежащий возмещению из бюджета, возникает у предприятий ЖКХ при утверждении органами местного самоуправления тарифов на ЖКУ для населения, т.е. услуги реализуются населению по регулируемым государством ценам (ниже себестоимости).

Возникший убыток возмещается органами местного самоуправления, которые выступают в роли заказчика на поставку ЖКУ.

Бюджетные ассигнования по возмещению убытков, которые должны расходоваться в пределах сумм убытков, допущенных по факту, отражаются по мере поступления по кредиту счета 86 "Целевое финансирование". При направлении указанных средств на погашение убытка - по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" в составе внереализационных доходов (письмо ГНС России и Минфина России от 11.05.93 N ВГ-6-01/173, 04-02-04 "О порядке учета при налогообложении средств, полученных из бюджета" и письмо МНС России от 19.04.99 N ВГ-15-02/314).

При возмещении убытков, связанных с применением государственных регулируемых цен, НДС исчисляется исходя из фактических цен реализации. Таким образом, бюджетные ассигнования не подлежат обложению НДС, что соответствует п.2 ст.154 НК РФ и п.36.2 Методических рекомендаций;

3. Финансирование на возмещение льгот и субсидий по оплате жилищно-коммунальных услуг (коды 130330, 130300).

Исчисление НДС по данному виду бюджетного финансирования зависит от того, направляются ли ассигнования из бюджета на цели возмещения убытков или возмещения разницы в цене. В первом случае бюджетные средства отражаются по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" в составе внереализационных доходов и не облагаются НДС в соответствии со ст.154 НК РФ и п.36.2 Методических рекомендаций. Во втором случае средства бюджета отражаются в составе выручки по счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и облагаются НДС в соответствии с подп.2 п.1 ст.162 НК РФ и п.36.2 Методических рекомендаций;

4. Финансирование на целевое создание фондов специального назначения облагается НДС в соответствии с подп.2 п.1 ст.162 НК РФ, как средства, связанные с реализацией товаров, работ, услуг. При налогообложении используется расчетная ставка 16,67% согласно п.4 ст.164 НК РФ.

Следует учесть, что ассигнования из бюджета на создание фондов специального назначения не подлежат налогообложению при реализации предприятием товаров, работ, услуг, освобожденных от НДС;

5. Финансирование целевых программ и мероприятий (коды 240310, 240350 и др. в соответствии с видами мероприятий и программ). При определении налогооблагаемой базы по НДС не учитываются: бюджетные средства, полученные организациями на возвратной и безвозвратной основе из бюджетов различных уровней на финансирование целевых программ и мероприятий, если указанные средства не связаны с реализацией товаров (работ, услуг) (п.32.1 Методических рекомендаций).

Причем приобретаемые за счет средств целевого бюджетного финансирования материальные ценности оплачиваются с учетом НДС, который не подлежит возмещению и не относится на затраты производства и обращения. Таким образом, при составлении сметы программ и мероприятий, финансируемых за счет бюджетных ассигнований, необходимо в стоимость приобретаемых товаров, работ, услуг включить НДС;

6. Предоставление бюджетных средств на оплату товаров, работ, услуг, выполняемых физическими и юридическими лицами по государственным и муниципальным контрактам (ст.69 Бюджетного кодекса РФ).

В данном случае физическое или юридическое лицо оказывает услугу (например, по благоустройству территории муниципального образования) другому юридическому лицу - администрации муниципального образования. Бюджетные ассигнования отражаются в составе выручки предприятия, оказывающего услугу, в соответствии с положениями ПБУ 9/99 "Доходы организации" и включаются в налогооблагаемую базу по НДС (п.1 ст.146 НК РФ и п.36.1 Методических рекомендаций);

7. Финансирование в качестве финансовой помощи.

Осуществляется в отношении предприятий ЖКХ с целью пополнить их активы, например, на приобретение приборов учета, выделение целевой премии работникам, финансирование работ по капитальному ремонту объектов основных средств и т.д.

М.В. Маркова,

ведущий специалист Минархстройэнерго Республики Коми

"Бухгалтерский учет", N 14, июль 2002 г.