Учет процентов по заемным средствам для целей налогообложения
С 1 января 2002 г. согласно подп.2 п.1 ст.265 Налогового кодекса РФ к внереализационным расходам отнесены проценты по долговым обязательствам любого вида, в том числе проценты, начисленные по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным налогоплательщиком.
Существенным является то обстоятельство, что с 1 января 2002 г. расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида, вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного).
Кроме того, следует иметь в виду, что в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденным приказом Минфина России от 06.05.99 N 33н (ред. от 30.03.01), проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов), учитываются в составе операционных расходов.
Таким образом, если расходы по оплате процентов по кредитам банков отражаются в бухгалтерском учете как операционные расходы, то проценты по долговым обязательствам любого вида в налоговом учете отражаются в составе внереализационных расходов.
В ст.269 Налогового кодекса РФ установлены особенности отнесения процентов по заемным средствам любого вида к расходам, принимаемым к вычету при исчислении налога на прибыль организаций.
Порядок применения названных статей Налогового кодекса РФ изложен в "Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации", утвержденных приказом МНС РФ от 26.02.02 N БГ-3-02/98.
В соответствии с указанными рекомендациями для целей исчисления налога на прибыль под заемными средствами понимаются:
средства физических и юридических лиц, полученные (переданные) по кредитным (депозитным) договорам, включая товарные и коммерческие кредиты, межбанковские кредиты и депозиты со сроком размещения более 7 дней, договорам банковского вклада;
средства, полученные (предоставленные) от юридических или физических лиц (банковские вклады, вклады и займы в драгоценных металлах), независимо от формы оформления (включая вклады, удостоверенные в том числе сберегательной книжкой, сберегательными или депозитными
сертификатами);
собственные долговые обязательства, оформленные в виде ценных бумаг (векселя, банковские вклады, удостоверенные в том числе сберегательной книжкой, сберегательным или депозитным сертификатом, облигации и другие долговые ценные бумаги, по которым согласно условиям их размещения предусматривается начисление процентных (дисконтных) доходов);
прочие долговые обязательства, независимо от формы их оформления.
Расходом по заемным средствам, принимаемым к вычету, признаются расходы в виде процентов (дисконта), начисленных (выплаченных - при кассовом методе - ст.273 Налогового кодекса РФ) на основании заключенных договоров, или процентов (дисконта), начисленных (выплаченных - при кассовом методе) согласно условиям выпуска (размещения) ценных бумаг за время фактического пользования заемными средствами, в том числе за период просрочки исполнения соответствующего обязательства.
При определении расходов, принимаемых к вычету по долговым обязательствам, используются два способа.
Первый способ заключается в определении среднего уровня процентов, второй - предусматривает использование ставки Банка России, увеличенной в 1,1 раза по долговым обязательствам в рублях и на 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте. Второй способ применяется при отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях.
Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, отвечающие одновременно следующим критериям:
выданы в одинаковой валюте;
выданы на те же сроки;
являются аналогичными по качеству обеспечения;
включаются в ту же группу кредитного риска.
Порядок определения сопоставимости по критериям "тот же срок" и "качество обеспечения" отражается в учетной политике организации.
Для определения долговых обязательств, выданных на сопоставимых условиях, используются средства, полученные налогоплательщиком от разных кредиторов.
По долговым обязательствам, длящимся более одного отчетного периода и не предусматривающим изменений сопоставимых условий, перерасчет среднего процента в кварталах, следующих за кварталом получения налогоплательщиком долгового обязательства, не производится.
Дополнительные соглашения об изменении процентных ставок или других условий договора (пролонгация, изменение ставки, вида обеспечения и др.) приравниваются к выдаче нового долгового обязательства. Поэтому по такому долговому обязательству в течение его действия пересчитывается величина среднего уровня процентов исходя из данных по аналогичным долговым обязательствам текущего квартала.
По долговым обязательствам, выданным до 1 января 2002 г., для определения предельного размера процентов, относимых к расходам, принимаемым к вычету, используется ставка рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенная в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и на 15% - по кредитам в иностранной валюте.
В случае, если величина процентов (дисконт) по долговому обязательству существенно отклоняется (более чем на 20% в сторону повышения) от среднего уровня процентов (дисконта), то расходом, принимаемым к вычету, признается рассчитанный средний процент.
Если величина процентов (дисконт) по долговому обязательству существенно отклоняется (более чем на 20% в сторону понижения) от среднего уровня процентов (дисконта), то расходом, принимаемым к вычету, признается фактически начисленный процент (дисконт).
При отсутствии отклонений в сторону повышения от ежеквартального среднего уровня процентов по долговым обязательствам к расходам, принимаемым к вычету, относятся фактически начисленные (выплаченные) проценты. Порядок признания расходов в целях налогообложения установлен ст.265, 272, 273, 291, 328 Налогового кодекса РФ.
При отсутствии долговых обязательств, выданных заемщику в том же квартале на сопоставимых условиях, предельный размер годовых процентов (дисконта), принимаемых к вычету, определяется по рублевым обязательствам исходя из ставки рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенной в 1,1 раза, на дату, когда получено обязательство, и по валютным обязательствам - на 15%.
При наличии в кредитном договоре условия "с изменением процентной ставки" для целей налогообложения принимается фактическая ставка по договору в рублях, не превышающая действующую на дату изменения процентной ставки ставку Центрального банка РФ, увеличенную в 1,1 раза либо на 15% (по договору в иностранной валюте).
Превышение фактически начисленных процентов над процентами (дисконтом) по рублевым обязательствам, рассчитанным исходя из ставки Центрального банка РФ, увеличенной в 1,1 раза и на 15% по обязательствам, выраженным в иностранной валюте, расходом не признается.
Как правило, налогоплательщику целесообразно рассчитывать для целей налогообложения проценты исходя из предельных ставок. Применение таких ставок исключает возникновение каких-либо споров с налоговыми органами, иначе налогоплательщику придется обосновывать размер процентов, в котором они приняты для целей налогообложения. Возникнет необходимость доказывать, что долговое обязательство, по которому начисляются проценты, выдано на сопоставимых условиях.
В налоговом учете налогоплательщик ведет расшифровку доходов (расходов), полученных (выплаченных) либо подлежащих получению (выплате) в отчетном периоде в виде процентов по ценным бумагам, по полученным (выданным) кредитам и займам, банковскому вкладу и (или) иным образом оформленным долговым обязательствам, а также процентам по банковскому счету. При этом в аналитическом учете отражаются доходы в сумме причитающихся в соответствии с условиями договоров процентов по каждому виду долгов
