Учет процентов по заемным средствам для целей налогообложения (Т.С. Романовская, "Бухгалтерский учет", N 14, июль 2002 г.)

Учет процентов по заемным средствам для целей налогообложения

С 1 января 2002 г. согласно подп.2 п.1 ст.265 Налогового кодекса РФ к внереализационным расходам отнесены проценты по долговым обязательствам любого вида, в том числе проценты, начисленные по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным налогоплательщиком.

Существенным является то обстоятельство, что с 1 января 2002 г. расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида, вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного).

Кроме того, следует иметь в виду, что в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденным приказом Минфина России от 06.05.99 N 33н (ред. от 30.03.01), проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов), учитываются в составе операционных расходов.

Таким образом, если расходы по оплате процентов по кредитам банков отражаются в бухгалтерском учете как операционные расходы, то проценты по долговым обязательствам любого вида в налоговом учете отражаются в составе внереализационных расходов.

В ст.269 Налогового кодекса РФ установлены особенности отнесения процентов по заемным средствам любого вида к расходам, принимаемым к вычету при исчислении налога на прибыль организаций.

Порядок применения названных статей Налогового кодекса РФ изложен в "Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации", утвержденных приказом МНС РФ от 26.02.02 N БГ-3-02/98.

В соответствии с указанными рекомендациями для целей исчисления налога на прибыль под заемными средствами понимаются:

средства физических и юридических лиц, полученные (переданные) по кредитным (депозитным) договорам, включая товарные и коммерческие кредиты, межбанковские кредиты и депозиты со сроком размещения более 7 дней, договорам банковского вклада;

средства, полученные (предоставленные) от юридических или физических лиц (банковские вклады, вклады и займы в драгоценных металлах), независимо от формы оформления (включая вклады, удостоверенные в том числе сберегательной книжкой, сберегательными или депозитными

сертификатами);

собственные долговые обязательства, оформленные в виде ценных бумаг (векселя, банковские вклады, удостоверенные в том числе сберегательной книжкой, сберегательным или депозитным сертификатом, облигации и другие долговые ценные бумаги, по которым согласно условиям их размещения предусматривается начисление процентных (дисконтных) доходов);

прочие долговые обязательства, независимо от формы их оформления.

Расходом по заемным средствам, принимаемым к вычету, признаются расходы в виде процентов (дисконта), начисленных (выплаченных - при кассовом методе - ст.273 Налогового кодекса РФ) на основании заключенных договоров, или процентов (дисконта), начисленных (выплаченных - при кассовом методе) согласно условиям выпуска (размещения) ценных бумаг за время фактического пользования заемными средствами, в том числе за период просрочки исполнения соответствующего обязательства.

При определении расходов, принимаемых к вычету по долговым обязательствам, используются два способа.

Первый способ заключается в определении среднего уровня процентов, второй - предусматривает использование ставки Банка России, увеличенной в 1,1 раза по долговым обязательствам в рублях и на 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте. Второй способ применяется при отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях.

Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, отвечающие одновременно следующим критериям:

выданы в одинаковой валюте;

выданы на те же сроки;

являются аналогичными по качеству обеспечения;

включаются в ту же группу кредитного риска.

Порядок определения сопоставимости по критериям "тот же срок" и "качество обеспечения" отражается в учетной политике организации.

Для определения долговых обязательств, выданных на сопоставимых условиях, используются средства, полученные налогоплательщиком от разных кредиторов.

По долговым обязательствам, длящимся более одного отчетного периода и не предусматривающим изменений сопоставимых условий, перерасчет среднего процента в кварталах, следующих за кварталом получения налогоплательщиком долгового обязательства, не производится.

Дополнительные соглашения об изменении процентных ставок или других условий договора (пролонгация, изменение ставки, вида обеспечения и др.) приравниваются к выдаче нового долгового обязательства. Поэтому по такому долговому обязательству в течение его действия пересчитывается величина среднего уровня процентов исходя из данных по аналогичным долговым обязательствам текущего квартала.

По долговым обязательствам, выданным до 1 января 2002 г., для определения предельного размера процентов, относимых к расходам, принимаемым к вычету, используется ставка рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенная в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и на 15% - по кредитам в иностранной валюте.

В случае, если величина процентов (дисконт) по долговому обязательству существенно отклоняется (более чем на 20% в сторону повышения) от среднего уровня процентов (дисконта), то расходом, принимаемым к вычету, признается рассчитанный средний процент.

Если величина процентов (дисконт) по долговому обязательству существенно отклоняется (более чем на 20% в сторону понижения) от среднего уровня процентов (дисконта), то расходом, принимаемым к вычету, признается фактически начисленный процент (дисконт).

При отсутствии отклонений в сторону повышения от ежеквартального среднего уровня процентов по долговым обязательствам к расходам, принимаемым к вычету, относятся фактически начисленные (выплаченные) проценты. Порядок признания расходов в целях налогообложения установлен ст.265, 272, 273, 291, 328 Налогового кодекса РФ.

При отсутствии долговых обязательств, выданных заемщику в том же квартале на сопоставимых условиях, предельный размер годовых процентов (дисконта), принимаемых к вычету, определяется по рублевым обязательствам исходя из ставки рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенной в 1,1 раза, на дату, когда получено обязательство, и по валютным обязательствам - на 15%.

При наличии в кредитном договоре условия "с изменением процентной ставки" для целей налогообложения принимается фактическая ставка по договору в рублях, не превышающая действующую на дату изменения процентной ставки ставку Центрального банка РФ, увеличенную в 1,1 раза либо на 15% (по договору в иностранной валюте).

Превышение фактически начисленных процентов над процентами (дисконтом) по рублевым обязательствам, рассчитанным исходя из ставки Центрального банка РФ, увеличенной в 1,1 раза и на 15% по обязательствам, выраженным в иностранной валюте, расходом не признается.

Как правило, налогоплательщику целесообразно рассчитывать для целей налогообложения проценты исходя из предельных ставок. Применение таких ставок исключает возникновение каких-либо споров с налоговыми органами, иначе налогоплательщику придется обосновывать размер процентов, в котором они приняты для целей налогообложения. Возникнет необходимость доказывать, что долговое обязательство, по которому начисляются проценты, выдано на сопоставимых условиях.

В налоговом учете налогоплательщик ведет расшифровку доходов (расходов), полученных (выплаченных) либо подлежащих получению (выплате) в отчетном периоде в виде процентов по ценным бумагам, по полученным (выданным) кредитам и займам, банковскому вкладу и (или) иным образом оформленным долговым обязательствам, а также процентам по банковскому счету. При этом в аналитическом учете отражаются доходы в сумме причитающихся в соответствии с условиями договоров процентов по каждому виду долгового обязательства отдельно.

Налогоплательщик самостоятельно в регистрах налогового учета отражает на дату определения налоговой базы сумму дохода (расхода), полученного (выплаченного) либо подлежащего выплате (получению) в отчетном периоде дохода в виде процентов, исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде.

Проценты, начисляемые кредитной организацией по договору банковского счета, включаются налогоплательщиком в налоговую базу на основании выписки о движении денежных средств организации по банковскому счету. В порядке, установленном ст.328 Налогового кодекса РФ, учитываются доходы (расходы) в виде процентов, подлежащих получению (выплате) по долговым обязательствам любого вида организациями, для которых операции с такими долговыми обязательствами признаются операциями реализации в соответствии с уставной деятельностью.

При этом проценты учитываются на дату признания дохода (расхода) в соответствии с условиями договора, срок действия которого не превышает одного отчетного периода. По договорам сроком действия более одного отчетного периода, не предусматривающим ежеквартальную (ежемесячную) выплату процентов, доход (расход) признается полученным (выплаченным) на последний день каждого отчетного периода либо на дату выплаты дохода по такому долговому обязательству, если такая выплата была осуществлена до даты окончания отчетного периода.

Проценты, полученные (подлежащие получению) за предоставление в пользование денежных средств организации, учитываются в составе доходов (расходов) на дату их признания в соответствии с условиями договора, а по договорам сроком действия более одного квартала, не предусматривающим выплаты в течение отчетного периода, - на последний день отчетного периода.

При досрочном погашении долгового обязательства проценты определяются исходя из предусмотренной условиями договора процентной ставки и фактического времени пользования заемными средствами. Размер дохода определяется на основании справки бухгалтера или иного ответственного лица, на которое возложено ведение учета таких операций. При применении положений гл.25 Налогового кодекса РФ налогоплательщикам необходимо учитывать, что изменился порядок списания для целей налогообложения прибыли и бухгалтерского учета процентов по заемным средствам, привлеченным для приобретения объектов основных средств.

Согласно п.8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01), утвержденного приказом Министерства финансов РФ от 30.03.01 N 26н, указанные проценты включаются в первоначальную стоимость объектов основных средств и списываются на себестоимость через амортизационные отчисления.

Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами. Таким образом, проценты по заемным средствам, привлеченным для приобретения объектов основных средств, в налоговом учете для целей налогообложения прибыли с 01.01.02 в первоначальную стоимость указанных объектов не включаются, а учитываются в составе внереализационных расходов.

Первоначальная стоимость объектов основных средств в налоговом учете формируется в порядке, установленном ст.257 Налогового кодекса РФ.

Т.С. Романовская,

Управление МНС России по г.Москве

"Бухгалтерский учет", N 14, июль 2002 г.