Формирование учетной стоимости материально-производственных запасов (А.А. Ефремова, "Бухгалтерский учет", N 14, июль 2002 г.)

Формирование учетной стоимости
материально-производственных запасов

В производственном процессе принято выделять ряд этапов: подготовка производства (вложения во внеоборотные активы) - снабжение (приобретение оборотных активов) - производство (осуществление технологических процессов) - сбыт (реализация продукции). В контексте выбранной темы нас интересует граница между снабжением и производством. Эта граница нужна, чтобы отделить стоимость, созданную предприятием, от стоимости, созданной другими участниками хозяйственного оборота (поставщиками), разницей этих величин и будет добавленная стоимость нашего собственного производства. Иными словами, надо установить границу, где завершается процесс заготовления сырья и материалов как исходных компонентов и начинается собственно процесс производства, являющийся предметом деятельности нашего предприятия, ради которого оно создано. В противном случае - когда невозможно разделить затраты на приобретение исходных компонентов (вклад в создание продукта предыдущих участников производственной цепочки) и затраты на производство как таковое (наш собственный вклад в создание этого продукта) - оценивать и контролировать эффективность бизнеса будет достаточно сложно, если вообще возможно.

Вторая проблема - правильность формирования финансового результата. Рассмотрим порядок формирования учетной стоимости материально-производственных запасов (МПЗ), предусмотренный российскими и международными учетными стандартами, именно для удовлетворения потребностей менеджмента.

По вопросу необходимости формирования учетной стоимости МПЗ российские и международные учетные стандарты друг другу не противоречат. Имеется в виду, что и российские, и международные стандарты требуют калькулировать учетную стоимость МПЗ, хотя в перечне составляющих этой калькуляции российские стандарты от международных отличаются. Например, согласно ПБУ 5/01 проценты по кредитам включаются в учетную стоимость МПЗ, согласно МСФО - лишь при определенных условиях.

"Фактической себестоимостью материально-производственных запасов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации)", - так сказано в п.6 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов".

На практике используют четыре схемы формирования учетной стоимости МПЗ, выбор одной из них- вопрос учетной политики предприятия, профессиональный выбор бухгалтера. Все схемы рассмотрим на условном примере (для сокращения суммы НДС в пример не включены).

Пример. Предприятие приобретает материалы двух видов - А и В. Цены поставщиков, соответственно, 100 руб. и 10 руб. за ед. Поставлено 5 ед. А и 15 ед. В. Транспортировка стоит 15 руб. для партии А и 25 руб. для партии В, услуги посредников для приобретения материала А составили 3 руб., для приемки материала В был привлечен эксперт по контролю качества, за услуги которого было уплачено 7 руб. В следующем месяце бухгалтерия получает документы на оплату услуг по хранению материала А на сумму 6 руб. Далее 3 ед. материала А переданы в основное производство и 2 ед. использованы в строительстве, 10 ед. материала В переданы во вспомогательное производство, 2 ед. реализованы на сторону и 3 ед. остались на складе. Мы не будем использовать в бухгалтерских записях счет 79 "Внутрихозяйственные расчеты", поскольку его появление определяется внутренней структурой учета на конкретном предприятии.

Формирование учетной стоимости МПЗ с использованием счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей". На счете 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" по дебету отражаются затраты, связанные с приобретением МПЗ и доведением их до состояния, пригодного к использованию (примерный перечень затрат содержится в п.6 ПБУ 5/01), по кредиту списывается фактическая стоимость МПЗ. Списание осуществляется, когда имеется уверенность в том, что завершены все необходимые процессы и измерены с достаточной степенью надежности все без исключения затраты (т.е. их стоимость подтверждена первичными документами).

Рассмотрим бухгалтерские записи по условному примеру:

Д-т сч.15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" / А,

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

500 руб. (100 руб. х 5 ед.);

Д-т сч.15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" / В,

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

150 руб. (10 руб. х 15 ед.);

Д-т сч.15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей"/А,

К-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

15 руб., 3 руб.;

Д-т сч.15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей"/В,

К-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

25 руб., 7 руб.

Учетная стоимость материала А составила518 руб. (500 руб. + 15 руб. + 3 руб.) (103,60 руб. за ед.); материала В - 182 руб. (150 руб. + 25 руб. + 7 руб.) (12,13 руб. за ед.):

Д-т сч.10 "Материалы" / А,

К-т сч.15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" / А

518 руб.;

Д-т сч.10 "Материалы" / В,

К-т сч.15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей"/В

182 руб.

Отпуск материалов отражается следующим образом:

Д-т сч.20 "Основное производство",

К-т сч.10 "Материалы" / А

310,80 руб. (103,60 руб. х 3 ед.);

Д-т сч.08 "Вложения во внеоборотные активы",

К-т сч.10 "Материалы" / А

207,20 руб. (103,60 руб. х 2 ед.);

Д-т сч.23 "Вспомогательные производства",

К-т сч.10 "Материалы" / В

121,30 руб. (12,13 руб. х 10 ед.);

Д-т сч.91 "Прочие доходы и расходы",

К-т сч.10 "Материалы" / В

24,26 руб. (12,13 руб. х 2 ед.).

Сальдо по счету 10 показывает объем материалов на складе: 36,44 руб. (518 + 182 - 310,80 - 207,20 - 121,30 - 24,26) (для проверки: 36,39руб. (12,13 руб. х 3 ед.), разница объясняется округлением).

Затраты, выявленные в следующем месяце, после принятия материала А к учету (6 руб. за услуги по хранению материала А), должны быть распределены:

Д-т сч.15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" / А,

К-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

6 руб.;

Д-т сч.20 "Основное производство",

К-т сч.15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" / А

3,60 руб. (6 руб. х 310,80 руб. : 518 руб.);

Д-т сч.08 "Вложения во внеоборотные активы",

К-т сч.15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей"/А

2,40 руб. (6 руб. х 207,20 руб. : 518 руб.).

Сальдо на счете 15 могло бы остаться в двух случаях: по материалам, не завершенным процессом заготовления (в пути, не прошедшие контроль качества и т.д.), либо если на складе остались материалы, по которым выявлены затраты, признанные после принятия МПЗ к учету (в нашем примере, если бы на складе был остаток материала А, то часть ТЗР должна была остаться на счете 15 / А). В случае выявления затрат по материалам, уже принятым к учету, важно проверить, чтобы затраты были отнесены на те же объекты, на которые списаны материалы (должно произойти некое "воссоединение" ТЗР и стоимости тех материалов, по которым эти затраты возникли). Включение таких ТЗР в учетную стоимость аналогичных материалов, приобретенных в последующие месяцы, искажает их учетную стоимость и финансовые результаты. Так, если бы в месяце, когда мы признали расходы по хранению партии материала А, была приобретена другая партия того же материала, увеличение ее стоимости на величину данных затрат (6 руб.) было бы ошибкой.

В бухгалтерском балансе остатки по счету 15 отдельной строкой не выделяются, а присоединяются к стоимости МПЗ без записей в системном бухгалтерском учете, что присоединяет ТЗР к стоимости того актива, для формирования которого они осуществлены.

Данная схема наиболее удобна если номенклатура МПЗ или расценки поставщиков постоянно меняются; отсутствует служба расчета нормативных цен; расчеты делают в валюте или в условных единицах, а курс изменяется неравномерно и непредсказуемо, и т.д. Возможность использования данной схемы зависит от условий документооборота: чем быстрее поступают на предприятие документы поставщиков, тем проще ее использование.

Особо важна возможность идентифицировать расходы с конкретными партиями МПЗ: чем труднее привязать расходы к партии, тем выше вероятность отказа от рассматриваемой схемы.

Формирование учетной стоимости МПЗ с использованием счетов 15 и 16 Данная схема предполагает использование нормативных (плановых) цен МПЗ. По дебету счета 15 собираются фактические затраты на приобретение МПЗ, с кредита этого счета МПЗ списываются по нормативным ценам (аналогично счету 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)"). ТЗР обособляются на счете 16, а затем присоединяются (при отрицательной разнице - сторнируются) к тем затратам или расходам, на которые списана стоимость выбывших МПЗ.

Рассмотрим бухгалтерские записи на условном примере, когда нормативная цена единицы материала А - 105 руб., материала В - 12 руб.:

Д-т сч.15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" / А,

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

500 руб. (100 руб. х 5 ед.);

Д-т сч.15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей "/ В,

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

150 руб. (10 руб. х 15 ед.);

Д-т сч.15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" / А,

К-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

15 руб., 3 руб.;

Д-т сч.15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей "/ В,

К-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

25 руб., 7 руб.;

Д-т сч.10 "Материалы" / А,

К-т сч.15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" / А

525 руб. (105 руб. х 5 ед.);

Д-т сч.10 "Материалы" / В,

К-т сч.15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" / В

180 руб. (12 руб. х 15 ед.);

Д-т сч.15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" / А,

К-т сч.16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей"

7 руб. (525 руб. - 518 руб.);

Д-т сч.15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" / В,

К-т сч.16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей"

2 руб. (182 руб. - 180 руб.).

Отклонения не списываются раздельно, поскольку аналитический учет по счету 16 ведется по группам МПЗ с приблизительно одинаковым уровнем этих отклонений, а в нашем случае уровень отклонений одинаков (7 руб. : 525 руб. = 0,01 руб.; 2 руб. : 180 руб. = 0,01 руб.):

Д-т сч.20 "Основное производство",

К-т сч.10 "Материалы" / А

315 руб. (105 руб. х 3 ед.);

Д-т сч.08 "Вложения во внеоборотные активы",

К-т сч.10 "Материалы" / А

210 руб. (105 руб. х 2 ед.);

Д-т сч.23 "Вспомогательные производства",

К-т сч.10 "Материалы" / В

120 руб. (12 руб. х 10 ед.);

Д-т сч.91 "Прочие доходы и расходы",

К-т сч.10 "Материалы" / В

24 руб. (12 руб. х 2 ед.).

Сальдо по счету 10 показывает объем материалов на складе: 36 руб. (12 руб. х 3 ед.) (для проверки: 525 + 180 - 315 - 210 -120 - 24 = 36 руб.).

Порядок распределения отклонений:

Д-т сч.20 "Основное производство",

К-т сч.16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" (красным)

2,23 руб. (5 руб. х 315 : (525 + 180));

Д-т сч.08 "Вложения во внеоборотные активы",

К-т сч.16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" (красным)

1,49 руб. (5 руб. х 210 : (525 + 180));

Д-т сч.23 Вспомогательные производства",

К-т сч.16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" (красным)

0,85 руб. (5 руб. х 120 : (525 + 180));

Д-т сч.91 "Прочие доходы и расходы",

К-т сч.16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" (красным)

0,17 руб. (5 руб. х 24 : (525 + 180)).

Сальдо по счету 16 показывает объем отклонений, приходящийся на остаток материалов на складе: 0,26 руб. (5 - 2,23 - 1,49 - 0,85 - 0,17) (для проверки: 0,25 руб. (5 руб. х 36 : (525 + 180)), разница объясняется округлением).

В следующем месяце затраты, выявленные после принятия материалов к учету, присоединяются к общей сумме отклонений и распределяются вместе с ними.

Сальдо на счете 15 остается только по материалам, по которым не завершен процесс их заготовления. Затраты, признанные после принятия материалов к учету, и отклонения в доле, приходящейся на стоимость материалов на складе, отражаются в виде сальдо по счету 16. При заполнении баланса остатки по счетам 15 и 16 присоединяются к стоимости МПЗ.

Данная схема наиболее удобна при возможности прогнозирования стоимости МПЗ с достаточно высокой степенью точности: использование нормативных величин эффективно только в условиях стремления предприятия к минимизации отклонений. Если отклонения велики, то это свидетельствует либо о неточном формировании нормативных цен, либо о неэффективном приобретении материалов (снабженцы не укладываются в те лимиты и нормативы, которые им установлены).

В условиях отпуска МПЗ в производство "с колес", когда получены далеко не все расчетные документы и велика доля не отфактурованных поставок, эта схема является практически единственно приемлемой, поскольку позволяет принять МПЗ к учету по нормативным ценам, не ожидая формирования их фактической стоимости.

На первый взгляд, использование нормативных цен усложняет бухгалтерский учет МПЗ, поскольку вводит новый показатель - отклонения. Однако на самом деле этот способ значительно упрощает процедуру учета, так как исчезает необходимость формирования учетной стоимости путем отслеживания всех расходов, связанных с приобретением данной партии товаров или материалов. Учетная стоимость автоматически приравнивается к нормативным ценам, а все сопутствующие расходы без трудоемкой сортировки списываются на счет 15 (так как аналитика на счетах 15 и 16, в отличие от предыдущей схемы, строится в зависимости от соотношения учетной цены и величины отклонения по отдельным группам МПЗ). Поэтому учет по нормативным ценам удобен в случае, когда сложно привязать расходы к конкретным партиям МПЗ, чтобы скалькулировать их фактическую стоимость когда затраты на транспортировку, услуги посредников и т.д. относятся сразу к нескольким партиям МПЗ.

Кроме того, важно, что списание МПЗ осуществляется по одной и той же учетной стоимости (нормативные цены принимаются на относительно продолжительный период времени), поэтому отпадает необходимость выбора способа списания запасов и выполнения достаточно трудоемких процедур по определению стоимости первых или последних закупок либо средней стоимости запасов.

Формирование учетной стоимости МПЗ с использованием только синтетических счетов по учету МПЗ. Данная схема используется в случае, когда все ТЗР к моменту оприходования МПЗ уже известны (транспортировка уже включена в цену, дополнительных операций после оприходования не требуется, снабжение не выделено в специальное подразделение). Тогда МПЗ сразу принимаются к учету по полной учетной стоимости, а калькуляционного счета просто не требуется.

Другой вариант предусматривает, что затраты по приобретению МПЗ собираются на обособленной аналитической позиции на соответствующих синтетических счетах (10 "Материалы" и 41 "Товары"), например, на специальных субсчетах. Эти субсчета используются так же, как счет 15 в первой схеме. Тогда под принятием МПЗ к учету надо понимать перенос учетной стоимости МПЗ с субсчетов формирования их учетной стоимости на субсчета учета собственно МПЗ. Данный вариант нельзя признать удобным: счета 10 и 41 перегружаются большим количеством субсчетов, при этом один синтетический счет обобщает в себе учет затрат и учет активов. Все прочие варианты, когда на счете 10 отражаются МПЗ по ценам поставщиков, а ТЗР относятся на счета учета затрат (20 или 23), не могут быть признаны правомерными.

Формирование учетной стоимости МПЗ с использованием счета 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей". Последняя схема предполагает, что на счете 10 отражается стоимость МПЗ по договорным ценам, а все ТЗР отражаются по дебету счета 16, который затем распределяется пропорционально какому-либо показателю, чаще всего - пропорционально объему МПЗ по ценам поставщиков.

По нашему условному примеру будут следующие бухгалтерские записи:

Д-т сч.10 "Материалы" / А,

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

500 руб. (100 руб. х 5 ед.);

Д-т сч.10 "Материалы" / В,

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

150 руб. (10 руб. х 15 ед.);

Д-т сч.16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей",

К-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

50 руб. (15 руб. + 25 руб. + 3 руб. + 7 руб.);

Д-т сч.20 "Основное производство",

К-т сч.10 "Материалы" / А

300 руб. (100 руб. х 2 ед.);

Д-т сч.08 "Вложения во внеоборотные активы",

К-т сч.10 "Материалы" / А

200 руб. (100 руб. х 2 ед.);

Д-т сч.23 "Вспомогательные производства",

К-т сч.10 "Материалы" / В

100 руб. (10 руб. х 10 ед.);

Д-т сч.91 "Прочие доходы и расходы",

К-т сч.10 "Материалы" / В

20 руб. (10 руб. х 2 ед.);

Д-т сч.20 "Основное производство",

К-т сч.16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей"

23,08 руб. (50 руб. х 300 : (500 + 150));

Д-т сч.08 "Вложения во внеоборотные активы",

К-т сч.16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей"

15,38 руб. (50 руб. х 200 : (500 + 150));

Д-т сч.23 "Вспомогательные производства",

К-т сч.16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей"

7,69 руб. (50 руб. х 100 : (500 + 150));

Д-т сч.91 "Прочие доходы и расходы",

К-т сч.16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей"

1,54 руб. (50 руб. х 20 : (500 + 150)).

Сальдо по счету 10 показывает объем материалов на складе: 30 руб. (10 руб. х 3 ед.), по счету 16 - долю отклонений, приходящуюся на этот объем: 2,31 руб. (50 - 23,08 - 15,38 - 7,69 - 1,54) (для проверки: 2,31 руб. = 50 руб. х 30 : (500 + 150).

Остатки отклонений присоединяются в балансе к стоимости МПЗ без записей в системном бухгалтерском учете. Затраты, выявленные после принятия материалов к учету, присоединяются к объему отклонений, которые будут отражены по дебету счета 16 в следующем месяце.

А.А. Ефремова,

зам. директора департамента аудиторских услуг

АКГ "Развитие бизнес систем"

"Бухгалтерский учет", N 14, июль 2002 г.