Налогообложение иностранных физических лиц (Е. Воронина, И. Давыдова, "Финансовая газета", N 40, октябрь 2002 г.)

Налогообложение иностранных физических лиц

С 1 января 2001 г. налогообложение иностранных физических лиц в Российской Федерации осуществляется на основании главы 23 НК РФ. При этом учитываются положения действующих межправительственных соглашений об избежании двойного налогообложения, заключенных между Российской Федерацией или бывшим СССР и зарубежными странами.

В соответствии со ст.11 НК РФ к плательщикам налога на доходы физических лиц относятся физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации и получающие доходы от источников в Российской Федерации. Согласно ст.61 НК РФ течение срока фактического нахождения на территории Российской Федерации начинается на следующий день после календарной даты, являющейся днем прибытия на территорию Российской Федерации. Календарная дата дня отъезда за пределы Российской Федерации включается в количество дней фактического нахождения на территории Российской Федерации. Даты отъезда и прибытия физических лиц на территорию Российской Федерации устанавливаются по отметкам пропускного контроля в документе, удостоверяющем личность гражданина. Если соответствующие отметки отсутствуют, в качестве доказательства нахождения на территории Российской Федерации могут приниматься любые документы, удостоверяющие фактическое количество дней пребывания в Российской Федерации. Определение налогового статуса физического лица должно производиться в каждом налоговом периоде.

Для освобождения от налогообложения доходов, полученных от источников в Российской Федерации налогоплательщиком, не признаваемым налоговым резидентом Российской Федерации, такой налогоплательщик должен представить в налоговые органы официальное подтверждение компетентного органа иностранного государства того, что он является резидентом государства, с которым Российская Федерация заключила действующий в течение соответствующего налогового периода договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения, а также документ о полученном доходе и об уплате им налога за пределами Российской Федерации, заверенный налоговым органом соответствующего иностранного государства.

Иностранные граждане и лица без гражданства, получившие в органах внутренних дел разрешение на постоянное проживание или вид на жительство в Российской Федерации, либо иностранные граждане, временно прибывающие на территорию Российской Федерации, зарегистрированные в установленном порядке по месту проживания на территории Российской Федерации и состоящие на 1 января календарного года в трудовых отношениях с организациями, включая филиалы и представительства иностранных организаций, осуществляющих свою деятельность на территории Российской Федерации, предусматривающие продолжительность работы в Российской Федерации в текущем календарном году свыше 183 дней, считаются налоговыми резидентами Российской Федерации на начало отчетного периода.

К плательщикам налога с доходов, полученных от источников в Российской Федерации, относятся те иностранные физические лица (иностранные граждане и лица без гражданства), которые получают доходы за выполнение трудовых или иных обязанностей, совершение иных действий на территории Российской Федерации. Таким образом, если иностранное физическое лицо получает доход за работу в московском представительстве иностранной фирмы, то такое физическое лицо является плательщиком налога на доходы физических лиц в Российской Федерации, если это не противоречит условиям действующего соглашения об избежании двойного налогообложения.

К доходам от источников за пределами Российской Федерации относятся такие доходы, которые получают физические лица за выполнение работ, оказание услуг, находясь за границей. Налогообложение таких доходов, получаемых иностранными физическими лицами, регулируется в первую очередь положениями международных соглашений об избежании двойного налогообложения.

Согласно ст.232 НК РФ налоги, фактически уплаченные налогоплательщиком, являющимся налоговым резидентом Российской Федерации, за пределами Российской Федерации в соответствии с законодательством других государств с доходов, полученных за пределами Российской Федерации, засчитываются при уплате налога в Российской Федерации, если это предусмотрено соответствующим договором (соглашением) об избежании двойного налогообложения. Для проведения зачета налога налогоплательщик должен представить в налоговую инспекцию по месту жительства официальный документ о полученном доходе и об уплате им налога за пределами Российской Федерации, подтвержденный налоговым органом соответствующего иностранного государства. Подтверждение может быть представлено как до уплаты налога, так и в течение одного года после окончания того налогового периода, по результатам которого налогоплательщик претендует на получение зачета.

В соответствии с п.п.5 п.3 ст.208 НК РФ к доходам, полученным от источников, расположенных за пределами Российской Федерации, относятся, в частности, доходы, полученные от реализации за пределами Российской Федерации акций или иных ценных бумаг. Доход, полученный физическим лицом по операциям с ценными бумагами, подлежит налогообложению в порядке, предусмотренном ст.214.1.

В случае если физическое лицо при продаже акций через третье лицо (брокера), получает на свой личный счет доход в виде разницы между суммами, полученными от реализации ценных бумаг, и расходами на их приобретение, реализацию и хранение (включая расходы, возмещаемые профессиональному участнику рынка ценных бумаг), то этот доход должен полностью включаться в налоговую базу. Если реализуется часть акций, и доход, полученный от их реализации только покрывает расходы на их приобретение, реализацию и хранение, то налоговая база по данному виду дохода отсутствует. Согласно ст.228 НК РФ налогоплательщики, являющиеся резидентами Российской Федерации и получившие такой вид дохода от источников, находящихся за пределами Российской Федерации, обязаны в срок до 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, подать налоговую декларацию в налоговый орган по месту своего учета. Доходы, полученные физическим лицом - резидентом Российской Федерации от реализации ценных бумаг, облагаются по ставке 13%.

При налогообложении дохода, полученного на территории иностранного государства, следует учитывать положения межправительственного соглашения об избежании двойного налогообложения, заключенного между Российской Федерацией и иностранным государством, а также требования внутреннего законодательства этого иностранного государства. Сумма налога, уплаченная за границей с полученного за пределами России дохода от реализации ценных бумаг, засчитывается при уплате налога на доходы физических лиц в Российской Федерации, если это предусмотрено нормами межправительственных соглашений.

Налогообложение доходов иностранных физических лиц производится либо у источника выплаты дохода, либо на основании поданной в налоговый орган налоговой декларации.

На основании приказа УМНС России по г. Москве от 12.11.99 г. N 68 "Об организации работы по присвоению идентификационных номеров налогоплательщиков физическим лицам - получателям доходов", а также с учетом письма УМНС России от 23.08.2000 г. N 25-10/35225, физические лица - получатели доходов, не граждане Российской Федерации, не занимающиеся предпринимательской деятельностью, подлежат постановке на учет с присвоением ИНН в межрайонной инспекции МНС России N 38 по г. Москве. Иностранные физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность, подлежат постановке на учет с присвоением ИНН по месту временного пребывания и по месту осуществления предпринимательской деятельности в территориальных налоговых инспекциях г. Москвы.

Декларация по налогу на доходы указанных физических лиц представляется в налоговый орган по месту учета физического лица не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом. В случае прекращения в течение календарного года иностранным физическим лицом деятельности и выезде его за пределы территории Российской Федерации налоговая декларация о доходах, фактически полученных им за период его пребывания в текущем налоговом периоде на территории Российской Федерации, должна быть представлена не позднее чем за один месяц до его выезда за пределы этой территории.

В срок до 30 апреля года, следующего за отчетным, декларации обязаны представить:

физические лица, получившие вознаграждения от физических лиц, не являющихся налоговыми агентами, на основе договоров гражданско-правового характера (доходы по договорам найма или договорам аренды любого имущества, от продажи любого имущества);

физические лица - налоговые резиденты Российской Федерации, получившие доходы от источников, находящихся за пределами Российской Федерации;

физические лица, получившие другие доходы, при получении которых налог не был удержан налоговыми агентами.

Декларация по налогу на доходы физических лиц представляется налогоплательщиком по форме N 3-НДФЛ (для налоговых резидентов Российской Федерации) или N 4-НДФЛ (для лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации) лично, через доверенное лицо или по почте. Полномочия представителя налогоплательщика - физического лица подтверждаются нотариально удостоверенной доверенностью или доверенностью, приравненной к нотариально удостоверенной в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации. Участие физического лица в налоговых отношениях через своего представителя заключается только в представлении интересов физического лица в отношениях с налоговыми органами и не освобождает это лицо от самостоятельного исполнения возложенных на него законодательством о налогах и сборах обязанностей налогоплательщика. При отправке налоговой декларации по почте днем ее представления считается дата отправки заказного письма с описью вложения. Налоговый орган не вправе отказать в принятии декларации и обязан по просьбе налогоплательщика поставить на копии налоговой декларации отметку о ее принятии и дату представления.

Лица, на которых не возложена обязанность представлять налоговую декларацию, вправе представить ее в налоговый орган по месту жительства. Согласно ст.218-221 НК РФ налоговая декларация может быть подана в следующих случаях:

если в течение налогового периода стандартные налоговые вычеты налогоплательщику не предоставлялись или были предоставлены в меньшем размере, чем предусмотрено ст.218 НК РФ;

для получения социальных налоговых вычетов;

для получения имущественных налоговых вычетов;

для получения профессиональных налоговых вычетов.

Стандартные, социальные, имущественные и профессиональные налоговые вычеты предоставляются налогоплательщику при подаче им налоговой декларации по окончании налогового периода на основании его письменного заявления, а также документов, подтверждающих право налогоплательщика на эти вычеты. По результатам камеральной проверки налоговой декларации, поданной с целью получения налоговых вычетов, излишне уплаченный налог возвращается налоговым органом налогоплательщику в течение одного месяца со дня подачи им соответствующего заявления.

В налоговой декларации физическое лицо обязано указать доходы, полученные от всех источников выплаты. В свою очередь налоговые органы не вправе требовать от налогоплательщика включения в налоговую декларацию сведений, не связанных с исчислением и уплатой налогов (п.5 ст.80 НК РФ).

С введением в действие главы 23 НК РФ изменен порядок формирования налоговой базы иностранных физических лиц. С 1 января 2001 г. доходы иностранного физического лица в соответствии с п.1 ст.210 НК РФ не уменьшаются на суммы отчислений в фонды обязательного социального страхования и пенсионного обеспечения. Суммы компенсационных выплат в возмещение расходов по найму жилого помещения и использованию автомобиля в служебных целях, если таковые предусмотрены трудовым контрактом (п.3 ст.217 НК РФ), облагаются налогом на доходы физических лиц в полном объеме.

К доходам иностранных граждан и лиц без гражданства, подлежащим налогообложению в Российской Федерации, применяются ставки, установленные ст.224 НК РФ, если иное не предусмотрено международными договорами Российской Федерации или бывшего СССР.

Доходы иностранных граждан - налоговых резидентов Российской Федерации, состоящих в налоговом периоде в трудовых отношениях с организациями, облагаются налогом на доходы физических лиц начиная с января 2001 г. в порядке и по ставкам, установленным для налоговых резидентов России. Согласно ст.224 НК РФ доходы указанной категории лиц подлежат обложению налогом на доходы по ставке 13% с предоставлением налоговых вычетов, предусмотренных Кодексом. В случае досрочного расторжения трудового договора иностранным гражданином и его выезда за пределы Российской Федерации до истечения 183-дневного срока пребывания в налоговом периоде организация должна произвести перерасчет налога по ставке 30%.

Заключение срочного трудового договора (контракта) на срок менее 183 дней не является подтверждением статуса налогового резидента Российской Федерации иностранного физического лица на территории России. В этом случае налог с доходов такого иностранного физического лица должен удерживаться налоговым агентом по ставке 30%. При изменении налогового статуса налогоплательщик вправе обратиться в налоговый орган для перерасчета налога. В этом случае уточнение налогового статуса производится по совокупности дней пребывания в Российской Федерации иностранного физического лица. Период временного пребывания на территории России иностранного гражданина определяется с учетом отметок пропускного контроля в его заграничном паспорте. Если соответствующие отметки отсутствуют, то в качестве доказательства нахождения на территории России могут приниматься любые документы, удостоверяющие фактическое количество дней пребывания в Российской Федерации, в частности свидетельство о регистрации по месту пребывания в Российской Федерации либо справки о полученных в налоговом периоде доходах.

Таким образом, иностранные граждане - налоговые резиденты Российской Федерации, состоявшие в налоговом периоде в трудовых отношениях с организациями (налоговыми агентами), которые удерживали с них налог на доходы по ставке 30%, вправе обратиться в налоговый орган для перерасчета налога.

В соответствии со ст.232 НК РФ только для оформления зачета налога, уплаченного за рубежом, физическому лицу необходимо представить подтверждение налогового органа соответствующего иностранного государства. Физические лица, обязанные подавать налоговую декларацию, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, в случае получения доходов от источников за пределами Российской Федерации, указанных в п.3 ст.208 НК РФ, одновременно с налоговой декларацией должны представить в налоговый орган справку от источника, выплатившего доходы, с переводом на русский язык. Требование налоговой инспекции о представлении документов с дипломатической или консульской легализацией или апостилем Кодексом не предусмотрено и является неправомерным. При представлении в налоговые органы Российской Федерации иностранным физическим лицом - налогоплательщиком любых документов, выданных за рубежом, необходимым является только перевод таких документов на русский язык.

На физических лиц не возложена обязанность по представлению вместе с налоговой декларацией справки о доходах по форме N 2-НДФЛ либо другого документа, подтверждающего сумму полученного дохода.

При заполнении декларации по налогу на доходы физических лиц необходимо учитывать следующее:

на каждом листе декларации и приложений указывается идентификационный номер налогоплательщика (ИНН), если он ему присвоен инспекцией МНС России;

на первом листе декларации (лист 01) помимо обязательных сведений о декларанте иностранные физические лица заполняют поля "гражданство" и "количество дней пребывания на территории Российской Федерации";

иностранные физические лица, получившие доход в иностранной валюте как на территории Российской Федерации, так и в иностранном государстве или из иностранного государства, заполняют приложение "Б" декларации.

Общая сумма налога, исчисленная исходя из налоговой декларации, подлежит уплате налогоплательщиком до 15 июля года, следующего за отчетным, на основании налогового уведомления, направляемого ему налоговым органом не позднее чем за 30 дней до наступления срока платежа.

Налоговое уведомление может быть передано физическому лицу (его законному или уполномоченному представителю) лично под расписку или иным способом, подтверждающим дату его получения. В случае если физические лица уклоняются от получения налогового уведомления, данное уведомление направляется по почте заказным письмом. Налоговое уведомление считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма.

Статьей 45 НК РФ физическим лицам, как российским, так и иностранным, предоставлено право исполнять обязанность по уплате налогов в иностранной валюте. Для этих целей Главным управлением федерального казначейства (ГУФК) Минфина России открыт счет во Внешторгбанке, на который следует перечислять в иностранной валюте денежные средства, подлежащие зачислению в федеральный бюджет. Кодекс не ограничивает право граждан в выборе способа осуществления таких платежей или выборе кредитного учреждения.

Порядок зачисления налогов и сборов в иностранной валюте на счета по учету доходов федерального бюджета утвержден совместным приказом Минфина России и МНС России от 19.05.2000 г. N 52н и N БГ-3-09/211, в соответствии с которым платежи в иностранной валюте отражаются на счетах налогоплательщиков по дате зачисления на счета ГУФК Минфина России - дате валютирования. Другими словами, датой уплаты налога (в случае исполнения платежа в иностранной валюте) будет считаться дата зачисления денежных средств на счет ГУФК Минфина России, открытый во Внешторгбанке.

Обязанность по уплате налога считается исполненной с момента предъявления в банк поручения на уплату налога. При этом под понятием "банк" согласно п.2 ст.11 НК РФ подразумеваются банки и другие кредитные организации, имеющие лицензию Центрального банка Российской Федерации. Моментом исполнения обязанности по уплате налога со счета в зарубежном банке будет являться дата зачисления средств в иностранной валюте на счета бюджета в Российской Федерации.

В случае неуплаты или несвоевременной уплаты налога на доходы физических лиц на сумму недоимки начисляются пени за каждый день просрочки платежа, начиная со дня, следующего за днем уплаты налога, установленным законодательством о налогах и сборах.

В случае установления фактов неуплаты налога на доходы физических лиц в определенные законодательством сроки налогоплательщики привлекаются к ответственности, предусмотренной ст.122 НК РФ.

В соответствии со ст.57 НК РФ изменение установленного срока уплаты налога допускается в порядке, предусмотренном Кодексом. Согласно ст.63 НК РФ органом, в компетенцию которого входит принятие решения об изменении срока уплаты налога на доходы физических лиц, является Минфин России.

Е. Воронина,

И. Давыдова,

советники налоговой службы Российской Федерации III ранга

"Финансовая газета", N 40, октябрь 2002 г.