Бухгалтеру образовательного учреждения. Налогообложение школ по подготовке водителей (Ю. Донин, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 40, 42, октябрь 2002 г.)

Бухгалтеру образовательного учреждения. Налогообложение школ
по подготовке водителей

С 1 января 2002 г. вступила в силу глава 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации. В связи с этим перестали действовать Закон Российской Федерации от 27.12.91 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций", Положение о составе затрат, утвержденное постановлением Правительства Российской Федерации от 5.08.92 г. N 552, постановление Правительства Российской Федерации от 22.10.90 г. N 1072.

В соответствии со ст.246 НК РФ плательщиками налога на прибыль являются российские организации, включая и образовательные, к которым относятся школы по подготовке водителей. Прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов (ст.247 НК РФ). К доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и внереализационные доходы. Доходы определяются на основании первичных документов и документов налогового учета (ст.248 НК РФ). Согласно п.3 ст.249 НК РФ особенности налогообложения образовательных организаций определяются положениями главы 25 Кодекса.

Важное новшество для автошкол - отмена всех льгот по налогу на прибыль (до 2002 г. автошколы пользовались льготами, установленными п.п."г" п.1 ст.6 Закона N 2116-1 и п.3 ст.40 Федерального закона (в ред. от 13.01.96 г. N 12-ФЗ "Об образовании"). Разъяснения по этому вопросу содержатся в п.15 постановления пленума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 28.02.01 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", в котором указано, что, до тех пор пока главы НК РФ по отдельным налогам не введены в действие, арбитражные суды могут руководствоваться нормами других законов, если они касаются льгот по этим налогам. Таким образом, с вступлением в силу главы 25 НК РФ следует руководствоваться только ее положениями.

Что касается внереализационных доходов, то к ним в соответствии с пп.4 и 8 ст.250 НК РФ относятся, в частности, доходы от сдачи имущества в аренду (п.4) в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг), за исключением случаев, приведенных в ст.251 НК РФ. Подпункт 22 п.1 этой статьи устанавливает, что при определении налоговой базы не учитывается безвозмездно полученное государственными и муниципальными учреждениями, а также негосударственными образовательными учреждениями, имеющими лицензии на право ведения образовательной деятельности, оборудование, используемое исключительно в образовательных целях. В ст.251 НК РФ указан ряд других случаев, когда доход не возникает, в частности, если имущество получено от учредителей (юридических и физических лиц) (п.11) или в рамках целевого финансирования (п.14), если к целевым поступлениям относятся и использованные по целевому назначению поступления от собственников созданных ими учреждений (п.п.7 п.2).

Следует обратить внимание на п.п.23 п.1 ст.251 НК РФ, где говорится, что не учитываются доходы в виде основных средств, полученных организациями, входящими в структуру Российской оборонной спортивной технической организации (РОСТО) (при передаче их между двумя и более организациями, входящими в структуру РОСТО).

В новой редакции п.п.2 п.2 ст.256 НК РФ указано, что не подлежит амортизации имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности. Следовательно, если автошкола действует в форме коммерческой организации, то имущество подлежит амортизации, а если в форме некоммерческой организации, то не подлежит амортизации имущество, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений. Как правило, автошколы не получают целевых поступлений, поэтому и имущество должно амортизироваться в общеустановленном порядке. Исключение составляют автошколы системы РОСТО, где возможны и целевые поступления имущества, и приобретение имущества за счет целевых поступлений. В таком случае имущество не подлежит амортизации. Налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, эти средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения (п.п.14 п.1 ст.251 НК РФ).

Если речь идет об амортизируемом имуществе, то следует учитывать следующие моменты.

Амортизация начисляется отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества (п.2 ст.259 НК РФ). Указанные статьи Кодекса дают возможность начислить амортизацию в том случае, если основные средства приобретаются в 2002 г. и позже. Что касается основных средств, приобретенных до вступления в силу главы 25 НК РФ, то порядок их амортизации определяется ст.322 Кодекса (в ред. Федерального закона от 29.05.02 г. N 57-ФЗ).

Особое внимание следует обратить на основные средства, фактический срок использования которых больше, чем срок полезного использования, установленный в соответствии с требованиями ст.258 НК РФ. Автошколы должны выделить их в отдельную амортизационную группу в оценке по остаточной стоимости. Амортизация по этой группе в состав расходов включается в целях налогообложения равномерно в течение срока, определенного налогоплательщиком самостоятельно, но не менее 7 лет с 1 января 2002 г.

В п.12 ст.259 НК РФ установлено, что организация, приобретающая объекты основных средств, бывшие в употреблении, вправе определять норму амортизации по этому имуществу с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками. Если срок фактического использования такого основного средства у предыдущих собственников окажется равным или превышающим срок его полезного использования, определяемый Классификацией основных средств, утвержденной Правительством Российской Федерации, налогоплательщик вправе самостоятельно определять срок полезного использования этого основного средства с учетом требований техники безопасности и других факторов.

Таким образом, в случае продажи указанного основного средства новому собственнику он вправе самостоятельно решить вопрос о сроке амортизации.

Бухгалтерам автошкол необходимо обратить внимание на п.9 ст.259 НК РФ, в котором определено, что по легковым автомашинам и пассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость соответственно более 300 тыс. и 400 тыс. руб., основная норма амортизации применяется со специальным коэффициентом 0,5.

После вступления в силу Федерального закона от 29.05.02 г. N 57-ФЗ по-новому решен вопрос, связанный с расходами на ремонт основных средств. Начиная с 2002 г. эти расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены в размере фактических затрат (п.1 ст.260 НК РФ).

Нередко автошколы арендуют автомобили и другое имущество у физических и юридических лиц. Если договором не предусмотрено возмещение затрат по ремонту арендодателем, то расходы по ремонту амортизируемых основных средств включаются в расходы у арендатора (п.2 ст.260 НК РФ). Возможна следующая позиция налоговых органов: поскольку у физических лиц основные средства не амортизируются, то у арендатора расходы на ремонт не могут быть включены в расходы в случае аренды этих основных средств у физического лица.

Что касается возможности аренды у бюджетных организаций, то в соответствии с п.2 ст.256 НК РФ имущество бюджетных организаций не подлежит амортизации. Однако это имущество признается амортизируемым и соответственно расходы по его ремонту арендатор вправе включать в свои расходы (п.2 ст.260 НК РФ).

Начиная с 2002 г. доходы признаются в тех периодах, когда они имели место, независимо от фактического поступления средств или имущества, т.е. определяются по методу начисления (п.1 ст.271 НК РФ). Право на использование кассового метода (по оплате) имеют только те организации, у которых выручка без учета НДС и налога с продаж в среднем за предыдущие четыре квартала не превысила 1 млн. руб. за каждый квартал (п.1 ст.273 НК РФ). Аналогичным образом определяется и порядок признания расходов.

Налоговая ставка по налогу на прибыль на 2002 г. установлена в размере 24% (п.1 ст.284 НК РФ), в том числе в федеральный бюджет зачисляется 7,5%, в бюджет субъекта Российской Федерации - 14,5%, в местный бюджет - 2%. Особое внимание следует обратить на то, что законодательные (представительные) органы субъектов Российской Федерации вправе снижать для отдельных категорий налоговую ставку не более чем на 4%. На наш взгляд, в первую очередь имеют право на такое снижение образовательные учреждения, в том числе и автошколы.

Федеральным законом от 24.07.02 г. N 110-ФЗ внесены изменения в ст.284 "Налоговые ставки" НК РФ. В 2003 г. изменяются ставки налога на прибыль, зачисляемого в федеральный бюджет, - до 6% и в бюджет субъекта Российской Федерации - 16%. Ставка налога в местный бюджет (2%) остается неизменной. Сохраняется и возможность уменьшения ставки налога на прибыль в бюджет субъекта Российской Федерации - в пределах не более 4%.

Серьезные изменения произошли с 2002 г. и в составе расходов. Рассмотрим те из них, которые в наибольшей степени влияют на деятельность автошкол.

Без ограничений включается в расходы добровольное страхование средств транспорта (расходы на содержание которого включаются в расходы, связанные с производством и реализацией), грузов, основных средств производственного назначения (в том числе арендованных), иного имущества, используемого при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода (ст.263 НК РФ).

В определенных размерах (п.16 ст.255 НК РФ) можно включать в расходы на оплату труда суммы платежей по договорам добровольного страхования работников, в том числе страхования жизни, медицинского страхования, страхования на случай смерти или утраты трудоспособности. Последний вид страхования включается в расходы только в том случае, если договор страхования заключен в связи с исполнением работником трудовых обязанностей.

Расходы на повышение квалификации включаются в состав прочих расходов без ограничений (п.3 ст.264), как и расходы на рекламу в СМИ, на световую и наружную рекламу, участие в выставках, изготовление рекламных брошюр и каталогов (п.4 данной статьи). Это очень важно для автошкол, поскольку значительную часть средств они тратят на рекламу.

Выплату компенсации за использование для служебных поездок личных автомобилей можно включать в прочие расходы, связанные с производством и реализацией, только в пределах норматива. С 2002 г. в соответствии с постановлением Правительства Российской Федерации от 8.02.02 г. N 92 норматив повысился до 1200 руб. - для автомобилей с объемом двигателя до 2000 см3 и до 1500 руб. в месяц - для автомобилей с объемом двигателя свыше 2000 см3.

После выхода в свет Федерального закона от 29.05.02 г. N 57-ФЗ изменились сроки уплаты налога, авансовых ежемесячных платежей и сдачи деклараций. Срок представления налоговой декларации - не позднее 28 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода, а за налоговый период - не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. Соответственно и срок уплаты налога за отчетные периоды перенесен на 28-е число месяца, следующего за отчетным.

По сравнению с первоначальной редакцией изменился и порядок уплаты ежемесячных авансовых платежей (п.2 ст.286 НК РФ). В результате этого у автошкол будет больше времени для расчета и уплаты этих платежей. Следует обратить внимание на то, что если по предшествующему кварталу получен отрицательный результат, то в следующем квартале уплачивать ежемесячные авансовые платежи не нужно.

Пример. Автошкола уплачивает ежемесячные авансовые платежи. Сумма платежа по налогу на прибыль по итогам первого полугодия - 72 тыс. руб., за I квартал 2002 г. - 30 тыс. руб.

Рассчитаем сумму ежемесячных авансовых платежей, которую нужно уплачивать в III квартале. Для этого найдем разницу между суммой авансового платежа за полугодие и суммой за I квартал. Она составляет 42 тыс. руб. (72 тыс. - 30 тыс.). Одна треть от этой суммы - 14 тыс. руб. В III квартале следует уплатить ежемесячные авансовые платежи:

за июль - не позднее 28 июля - 14 тыс. руб.;

за август - не позднее 28 августа - 14 тыс. руб.;

за сентябрь - не позднее 28 сентября - 14 тыс. руб.

Автошколы, которые перешли на уплату ежемесячных платежей от фактически полученной прибыли, теперь будут уплачивать их не позднее 28-го числа месяца, следующего за отчетным. Налоговую декларацию они сдают помесячно нарастающим итогом. Срок ее сдачи такой же, как и срок уплаты налога, - не позднее 28-го числа месяца, следующего за отчетным.

В п.1 ст.271 НК РФ указано, что доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором имели место, независимо от фактического поступления денежных средств. Для доходов от реализации датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) в соответствии с п.1 ст.39 НК РФ независимо от фактического поступления денежных средств (п.3 ст.271). В п.1 ст.39 НК РФ реализацией услуг признается возмездное оказание услуг одним лицом другому, а в п.5 ст.38 НК РФ под услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Таким образом, средства, полученные автошколами в одном отчетном (налоговом) периоде, но относящиеся к следующему периоду, подлежат отнесению в налоговую базу того периода, к которому они относятся согласно условиям договора между обучающимся и автошколой.

При исчислении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются суммы авансов (предоплат) за услуги, которые на конец отчетного (налогового) периода не были предоставлены.

Что касается расходов, то в соответствии с п.1 ст.272 НК РФ расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств. Если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода, расходы перераспределяются налогоплательщиками самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Автошколы нередко реализуют свое имущество, в первую очередь автомашины. Порядок определения результатов этой деятельности установлен в ст.323 "Особенности ведения учета операции с амортизируемым имуществом". Прибыль (убыток) от реализации амортизируемого имущества определяется в соответствии с п.3 ст.268 НК РФ: если остаточная стоимость амортизируемого имущества, указанного в п.п.1 п.1 настоящей статьи, с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения; полученный убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.

Согласно ст.323 НК РФ положительная разница от реализации признается прибылью, подлежащей включению в состав налоговой базы в том отчетном периоде, в котором было реализовано имущество.

Рассмотрим изменения, которые произойдут в 2003 г. у школ по подготовке водителей в связи с введением транспортного налога.

Федеральный закон от 5.08.2000 г. N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" (п.3 ст.4) определил размер ставки налога на пользователей автомобильных дорог: с 2001 г. - 1% от выручки, полученной от реализации продукции (работ, услуг), или от суммы разницы между продажной и покупной ценами товаров, реализованных в результате торговой деятельности. Этот налог действует до 2003 г.

Позиция налоговых органов заключалась в том, что согласно Закону Российской Федерации от 18.10.91 г. N 1759 "О дорожных фондах в Российской Федерации" (с последующими изменениями и дополнениями) образовательные учреждения (в том числе автошколы) не имеют льгот по уплате налога на пользователей автомобильных дорог. Однако в п.3 ст.40 Федерального закона "Об образовании" установлены льготы для таких учреждений по уплате налогов. МНС России направило в Высший арбитражный суд Российской Федерации письмо от 6.04.99 г. N ГБ-15-07/276 по вопросу применения льгот по налогам, не предусмотренным налоговым законодательством. В ответе заместителя председателя ВАС РФ (письмо от 3.06.99 г. N С5-5/уп.-618) указывалось, что сфера применения льготы по налогу на пользователей автомобильных дорог для образовательных учреждений определяется п.3 ст.40 Закона "Об образовании".

Налоговые органы, которые продолжали отказывать образовательным учреждениям в применении льготы по налогам согласно Закону "Об образовании" (чаще всего - по налогу на пользователей автомобильных дорог), проигрывали такие споры в арбитражных судах. В письме МНС России от 31.07.01 г. N ВГ-6-03/592@ предлагается в случае несогласия налогоплательщиков (образовательных учреждений) с решением налоговой инспекции об уплате налога на пользователей автомобильных дорог руководствоваться сложившейся арбитражной практикой.

В п.15 постановления пленума ВАС РФ от 28.02.01 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" было указано, что до момента введения в действие соответствующих глав части второй НК РФ судам надлежит применять принятые в установленном порядке нормы закона, касающиеся налоговых льгот, независимо от того, в какой законодательный акт они включены - связанный или не связанный в целом с вопросом налогообложения. Таким образом, до конца 2002 г. налог на пользователей автомобильных дорог автошколами не уплачивается.

Однако в 2003 г. вступает в силу глава 28 НК РФ "Транспортный налог", и будут применяться только ее положения. Транспортный налог заменит налог на пользователей автомобильных дорог и налог с владельцев транспортных средств. В регионах налог вводится законами субъектов Российской Федерации, при этом могут устанавливаться налоговые льготы (ст.356 НК РФ).

В Федеральном законе льготы для образовательных учреждений по уплате транспортного налога не предусмотрены.

Плательщиками налога признаются лица (физические и юридические), на которых зарегистрированы транспортные средства. Объектом налогообложения в числе прочих признаются автомобили легковые и грузовые.

Налоговой базой является мощность двигателя транспортного средства в лошадиных силах. Налоговым периодом признан календарный год.

В ст.361 НК РФ определены налоговые ставки в расчете на 1 л.с. мощности двигателя автомобиля. Так, налоговая ставка на 1 л.с. легкового и грузового автомобиля с мощностью двигателя до 100 л.с. составляет 5 руб. Далее идут градации от 100 до 150, от 150 до 200, от 200 до 250 и свыше 250 л.с. В последней категории (свыше 250 л.с.) ставка для легкового автомобиля - 30 руб., для грузового - 17 руб.

Следует обратить внимание на то, что законами субъектов Российской Федерации данные налоговые ставки могут быть увеличены (уменьшены), но не более чем в 5 раз. Уплата налога производится налогоплательщиками не по месту расположения организации, а по месту нахождения транспортного средства. Организации исчисляют сумму налога самостоятельно.

В связи с введением транспортного налога автошколам необходимо провести ревизию своего автопарка и реализовать до конца 2002 г. ненужные или малоиспользуемые автомобили. Возможен в этой ситуации переход на использование для целей обучения арендуемых автомобилей.

Ю. Донин,

налоговый консультант ООО "ПРОФИТ - Аудиторская фирма"

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 40, 42, октябрь 2002 г.