Строительно-монтажные работы, выполненные для собственного потребления: предоставление вычетов по НДС (Д. Ковалевская, "Финансовая газета", N 41, октябрь 2002 г.)

Строительно-монтажные работы, выполненные для собственного
потребления: предоставление вычетов по НДС

Федеральным законом от 29.05.02 г. N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации" внесены изменения и дополнения в ряд положений Налогового кодекса Российской Федерации, регламентирующих порядок исчисления и уплаты НДС. К числу указанных изменений относится и новая редакция п.6 ст.171 НК РФ, в соответствии с которым определяются вычеты по НДС по строительно-монтажным работам (СМР), выполненным для собственного потребления (п.19 ст.1 Закона N 57-ФЗ).

Согласно ст.16 этого Закона указанные изменения распространяются на отношения, возникшие с 1 января 2002 г.

В соответствии с абзацем первым п.6 ст.171 НК РФ (в ред. Закона N 57-ФЗ) вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения СМР, и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства. Вместе с тем абзацем вторым п.6 указанной статьи предусмотрено, что вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиками в соответствии с п.1 ст.166 НК РФ при выполнении СМР для собственного потребления, стоимость которых включается в расходы, принимаемые к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций.

Формулировка п.6 ст.171 НК РФ в редакции Федерального закона от 29.12.2000 г. N 166-ФЗ вызывала многочисленные разногласия, в частности при определении размера применяемых вычетов. Так, согласно данному пункту налогоплательщику, осуществившему выполнение СМР для собственного потребления, предоставляются следующие вычеты:

1) вычет в виде сумм налога, предъявленных налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения СМР;

2) вычет в виде сумм налога, исчисленных налогоплательщиком при выполнении СМР для собственного потребления.

До принятия Закона N 57-ФЗ именно размер вычета в виде сумм НДС, исчисленных налогоплательщиками при выполнении СМР для собственного потребления, и являлся причиной отмеченных разногласий. Существовало две точки зрения на порядок исчисления размера данного вычета.

Согласно первой, которой придерживалось значительное число налогоплательщиков, размер указанного вычета подлежал определению как произведение стоимости выполненных работ, исчисленных исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение, и ставки налога.

Пример 1

Организация осуществила СМР для собственного потребления, стоимость которых составила 1000 руб. Другим организациям ею был уплачен НДС в размере 125 руб., предъявленный по товарам (работам, услугам), использованным при выполнении СМР для собственного потребления. Таким образом, вычет в виде суммы НДС, исчисленной при выполнении СМР для собственного потребления, должен был определяться следующим образом:

1000 х 20% = 200 руб.

Рассмотрим, на чем основана данная позиция.

Согласно абзацу первому п.6 ст.171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиками при выполнении СМР для собственного потребления. Глава 21 НК РФ содержит ст.166 "Порядок исчисления налога", п.1 которой установлено, что сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со ст.154-159, 162 НК РФ исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз. Согласно п.2 ст.159 НК РФ при выполнении СМР для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение.

Таким образом, сумма налога, исчисленная налогоплательщиком при выполнении СМР для собственного потребления, представляет собой соответствующую налоговой ставке процентную долю стоимости выполненных СМР для собственного потребления, исчисленную исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение. Следовательно, вычет в виде суммы НДС, исчисленной налогоплательщиком при выполнении СМР для собственного потребления, подлежит определению как произведение стоимости выполненных работ, исчисленной исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение, и ставки налога.

При таком порядке определения вычета в виде суммы НДС, исчисленной налогоплательщиком при выполнении СМР для собственного потребления, общая сумма вычетов, подлежащих предъявлению налогоплательщиком по выполненным СМР для собственного потребления, должна была равняться 325 руб. (125 руб. суммы НДС, уплаченного поставщикам, + 200 руб. суммы НДС, исчисленной при выполнении СМР для собственного потребления).

Другая точка зрения, которой придерживались налоговые органы, заключалась в том, что предусмотренный п.6 ст.171 НК РФ вычет должен был бы исчисляться как разница между суммой налога, начисленной на стоимость данных СМР, и суммами налога, уплаченными поставщикам по приобретенным товарам (работам, услугам), использованным при выполнении этих работ.

Пример 2

Организация осуществила СМР для собственного потребления, стоимость которых составила 1000 руб. Другим организациям ею был уплачен НДС в размере 125 руб., предъявленный по товарам (работам, услугам), использованным при выполнении СМР для собственного потребления. Согласно этой точке зрения вычет в виде суммы НДС, исчисленной при выполнении СМР для собственного потребления, должен был определяться следующим образом:

1000 х 20% = 200 руб. (общая сумма НДС),

200 - 125 = 75 руб. (разница между суммой налога, начисленной на стоимость данных СМР, и суммами налога, уплаченными поставщикам по приобретенным товарам (работам, услугам), использованным при выполнении этих работ).

Сторонники этой точки зрения исходили из следующего.

Вычету подлежат исчисленные в соответствии с положениями главы 21 НК РФ суммы НДС по выполненным СМР для собственного потребления. Согласно п.1 ст.173 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст.171 НК РФ (за исключением налоговых вычетов, предусмотренных п.3 ст.172 НК РФ), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со ст.166 НК РФ.

На основании пп.1 и 6 ст.171 НК РФ общая сумма налога, исчисленная в соответствии с положениями ст.166 НК РФ, подлежит уменьшению на суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения СМР.

Таким образом, сумма налога, исчисленная налогоплательщиком при выполнении СМР для собственного потребления, представляет собой разницу между суммой налога, начисленной на стоимость данных СМР, и суммой налога, уплаченной поставщикам по приобретенным товарам (работам, услугам), использованным при выполнении этих работ. Следовательно, вычет в виде суммы НДС, исчисленной налогоплательщиком при выполнении СМР для собственного потребления, представляет собой разницу между суммой налога, начисленной на стоимость данных СМР, и суммой налога, уплаченной поставщикам по приобретенным товарам (работам, услугам), использованным при выполнении этих работ. Аналогичная позиция нашла свое отражение и в судебной практике, например во вступившем в законную силу решении Верховного суда Российской Федерации от 24.07.01 г. N ГКПИ 2001-916.

В рассмотренном примере 2 в соответствии с п.6 ст.171, ст.159, 166 НК РФ общая сумма обоих предусмотренных п.6 ст.171 НК РФ вычетов по НДС должна была равняться 200 руб. (75 руб. суммы НДС, исчисленной налогоплательщиком при выполнении СМР для собственного потребления, + 125 руб. суммы НДС, уплаченной поставщикам при приобретении товаров, работ, услуг, приобретенных для выполнения СМР для собственного потребления).

С вступлением в силу внесенных в п.6 ст.171 НК РФ изменений и дополнений вопрос о порядке определения вычета в виде сумм налога, исчисленных налогоплательщиками при выполнении СМР для собственного потребления, теряет свою актуальность, поскольку из текста абзаца второго этого пункта следует, что вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиками в соответствии с п.1 ст.166 НК РФ при выполнении СМР для собственного потребления, стоимость которых включается в расходы, принимаемые к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций. В настоящее время в соответствии с изменениями, внесенными Законом N 57-ФЗ, сумма вычета в виде сумм налога, исчисленных налогоплательщиком при выполнении СМР для собственного потребления, согласно этому Закону должна исчисляться на основании ст.166, 159 НК РФ как соответствующая налоговой ставке процентная доля стоимости выполненных СМР для собственного потребления, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение.

Таким образом, вычет в виде суммы НДС, исчисленной налогоплательщиком при выполнении СМР для собственного потребления, с 1 января 2002 г. подлежит определению как произведение стоимости выполненных работ, исчисленной исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение, и ставки налога (1000 руб. х 20% = 200 руб.). Соответственно общая сумма обоих подлежащих предъявлению вычетов по НДС должна быть равна 325 руб. (200 + 125).

Следует отметить, что с 1 января 2002 г. в указанном порядке исчисляются налогоплательщиками суммы соответствующего вычета при выполнении ими СМР для собственного потребления, стоимость которых включается в расходы, принимаемые к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций.

Действие Закона N 57-ФЗ в части изменений, внесенных в п.6 ст.171 НК РФ, распространено на период, предшествовавший принятию данного Закона, поэтому необходимо учитывать следующее. Налогоплательщики, у которых право на получение предусмотренных этим пунктом вычетов возникло в период с 1 января 2002 г. до принятия Закона N 57-ФЗ, в случае определения ими указанных налоговых вычетов по второму из описанных в статье вариантов с введением в действие этого Закона получили право на пересчет таких вычетов в соответствии с правилами, установленными данным Законом, и, как следствие, право на зачет (возврат) излишне уплаченных сумм налога согласно ст.78 НК РФ.

Законом N 57-ФЗ внесены изменения и в порядок определения налогового периода, в котором у налогоплательщика возникает право на получение предусмотренных п.6 ст.171 НК РФ вычетов. Пунктом 5 ст.172 НК РФ в первоначальной редакции, действовавшей на момент введения в действие рассматриваемого Закона, предусматривалось, что указанные вычеты производятся по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) или реализации объекта незавершенного капитального строительства. С введением в действие Закона N 57-ФЗ для каждого из указанных двух вычетов был установлен свой порядок определения налогового периода, в котором возникает право на применение соответствующего вычета.

В соответствии с п.5 ст.171 НК РФ (в ред. Закона N 57-ФЗ) вычет сумм налога, указанных в абзаце первом п.6 ст.171 НК РФ, производится по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) с момента, определенного в абзаце втором п.2 ст.259 НК РФ, или при реализации объекта незавершенного капитального строительства. Согласно абзацу второму п.2 ст.259 НК РФ начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию. Таким образом, налогоплательщик вправе предъявить вычет по НДС в виде сумм налога, уплаченных поставщикам по товарам (работам, услугам), использованным при осуществлении СМР для собственного потребления, с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором соответствующий объект был введен в эксплуатацию, или в налоговом периоде, в котором была осуществлена реализация объекта незавершенного капитального строительства.

Вычеты сумм налога, указанных в абзаце втором п.6 ст.171 НК РФ, производятся по мере уплаты в бюджет налога, исчисленного налогоплательщиком при выполнении СМР для собственного потребления, в соответствии со ст.173 НК РФ.

Таким образом, право на вычет в виде сумм налога, исчисленных налогоплательщиками при выполнении СМР для собственного потребления, возникает у налогоплательщика в том налоговом периоде, в котором им была произведена уплата в бюджет сумм налога, исчисленных в соответствии со ст.173 НК РФ по выполненным СМР для собственного потребления.

Пример 3

Организация осуществила СМР для собственного потребления. Соответствующий объект строительства принят на учет в августе и введен в эксплуатацию в сентябре 2002 г. Стоимость СМР составила 1000 руб. Различным организациям ею был уплачен НДС в размере 125 руб., предъявленный ей по товарам (работам, услугам), использованным при осуществлении указанных работ.

При исчислении налоговой базы по НДС за август 2002 г. налогоплательщик должен включить в состав налоговой базы стоимость выполненных СМР для собственного потребления. В сентябре 2002 г. в составе уплаченных за август сумм НДС должна быть произведена уплата 200 руб. сумм НДС, исчисленных налогоплательщиком на основании ст.146, 166, 159 НК РФ со стоимости выполненных СМР для собственного потребления. Соответственно право на вычет в виде указанных сумм НДС в размере 200 руб. возникнет у налогоплательщика в сентябре 2002 г. (т.е. в том налоговом периоде, в котором произведена уплата в бюджет налога по выполненным СМР для собственного потребления).

Право на вычет в виде сумм налога, уплаченных поставщикам по товарам (работам, услугам), использованным при осуществлении СМР для собственного потребления, в размере 125 руб. возникает у налогоплательщика с 1 октября 2002 г. (т.е. с 1-го числа месяца, следующего за вводом объекта в эксплуатацию).

Д. Ковалевская,

советник налоговой службы Российской Федерации III ранга

"Финансовая газета", N 41, октябрь 2002 г.