Вопросы учета и налогообложения при приобретении предприятием проездных билетов для сотрудников и использовании личных легковых автомобилей и мотоциклов в служебных целях (Л.А. Васильева, "Консультант бухгалтера", N 9, сентябрь 2002 г.)

Вопросы учета и налогообложения при приобретении предприятием проездных билетов для сотрудников и использовании личных легковых автомобилей и мотоциклов в служебных целях

Транспортные расходы являются объективными затратами предприятия при организации производственного процесса. Одним из видов транспортных расходов является доставка персонала к месту работы. Другим - транспортное обеспечение в процессе выполнения служебных обязанностей.

Несмотря на то что в соответствии с подпунктом 11 пункта 1 статьи 264 НК РФ расходы на содержание служебного транспорта (автомобильного, железнодорожного, воздушного и иных видов транспорта) включены в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией продукции (работ, услуг) немногие предприятия используют служебный транспорт для обеспечения транспортных потребностей персонала.

Чаще всего предприятие либо приобретает проездные билеты для своих сотрудников, либо выплачивает им компенсацию за использование личных легковых автомобилей и мотоциклов в служебных целях.

Бухгалтерский учет и налогообложение операций по приобретению предприятием проездных билетов для сотрудников

Предприятие вправе приобрести проездные билеты для тех своих сотрудников, которые в процессе выполнения своих служебных обязанностей вынуждены совершать поездки на городском транспорте. Список таких сотрудников должен быть утвержден приказом руководителя. Заметим при этом, что обоснование "экономической оправданности" и "производственной необходимости" понесенных расходов при исчислении налога на прибыль будет заботой предприятия, так как зачастую у налоговых органов по этому вопросу имеется собственное мнение.

Несмотря на относительно небольшую стоимость проездных билетов, необходимо внимательно отнестись к организации учета их выдачи и отчетности по использованию.

Для целей бухгалтерского учета затраты на покупку проездных билетов для сотрудников, работа которых имеет разъездной характер, относится к расходам от обычных видов деятельности (пункт 5 ПБУ 10/99). Для их отражения в учете в соответствии с приказом об учетной политике может использоваться счет 20 "Основное производство", счет 26 "Общехозяйственные расходы" или счет 44 "Расходы на продажу" при первоначальном отражении этих операций на соответствующих счетах расчетов.

Обеспечение сотрудников проездными билетами может осуществляться либо в виде выдачи средств под отчет конкретному лицу (с предоставлением им впоследствии авансового отчета), либо в виде выдачи непосредственно проездных билетов, приобретенных предприятием для своих сотрудников.

Рассмотрим отражение указанных операций на примерах.

Пример 1

Руководителем предприятия утвержден приказ следующего содержания:

Приказ N 2002-1 от 1 февраля 2002 года по ООО "Оптовик"

1. Утвердить следующий Перечень должностей сотрудников, работа которых носит разъездной характер:

а) Иванов А.А. - курьер;

б) Петров В.А. - менеджер по продажам.

2. В связи с отсутствием у предприятия служебного транспорта и разъездным характером работ указанных сотрудников предусмотреть выдачу им денежных средств на приобретение проездных билетов под отчет. Срок выдачи денежных средств установить 25-го числа месяца, предшествующего отчетному.

3. Установить, что в течение 3-х дней после окончания отчетного месяца, сотрудник должен отчитаться перед бухгалтерией об использовании полученных средств, предоставив авансовый отчет с приложением проездного билета.

     Директор ООО "Оптовик"                                  А.А. Лебедев

На основании Приказа N 2002-1 бухгалтерия предприятия 25 февраля 2002 года выдала соответствующим сотрудникам денежные средства под отчет на приобретение проездных билетов, отразив это в учете проводкой:

дебет счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами" кредит счета 50 "Касса" - выданы денежные средства под отчет для приобретения проездных билетов.

Подотчетные лица приобрели проездные билеты и осуществляли по ним поездки по городу в течение марта 2002 года.

2 апреля 2002 года подотчетные лица составили авансовые отчеты о расходовании полученных средств, приложив к ним проездные билеты, и сдали отчеты в бухгалтерию.

После утверждения авансовых отчетов оформляется проводка:

дебет счета 26 (или дебет счета 20, или дебет счета 44) кредит счета 71 - на основании авансовых отчетов списаны затраты на приобретение проездных билетов.

Пример 2

Руководителем предприятия утвержден приказ следующего содержания:

Приказ N 16 от 1 февраля 2002 года по ООО "Строитель"

1. Утвердить следующий Перечень должностей сотрудников, работа которых носит разъездной характер:

а) Целищев - А.А. - торговый агент,

б) Семенов В.А. - менеджер по продажам.

2. В связи с отсутствием у предприятия служебного транспорта и разъездным характером работ указанных сотрудников предусмотреть обеспечение указанных сотрудников проездными билетами.

3. Приобретение проездных билетов осуществлять централизованно на основании соответствующего договора с транспортной организацией.

4. Установить, что в течение 3-х дней после окончания отчетного месяца, каждый сотрудник должен отчитаться перед бухгалтерией, предоставив авансовый отчет с приложением проездного билета.

     Директор ООО "Строитель"                               Е.К. Васильев

На основании Приказа N 16 бухгалтерия предприятия либо перечисляет денежные средства на счет транспортной организации, либо выдает денежные средства подотчетному лицу, приобретающему за наличный расчет проездные билеты для всех сотрудников, указанных в приказе.

При этом выполняются проводки:

дебет счета 71 кредит счета 50 - выданы средства под отчет для централизованного приобретения проездных билетов или:

дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" кредит счета 51 "Расчетные счета" - перечислено транспортной организации за проездные билеты для сотрудников.

Полученные проездные билеты до выдачи их соответствующим работникам числятся в составе денежных документов.

Эта операция оформляется проводками:

дебет счета 50, субсчет 3 "Денежные документы" кредит счета 71 - подотчетное лицо сдало приобретенные проездные билеты для сотрудников или:

дебет счета 50 кредит счета 76 - оприходованы проездные билеты, полученные от транспортной организации.

Независимо от способа приобретения проездных билетов, их выдача под отчет для использования сотрудникам и последующий авансовый отчет об их использовании обязателен.

Эти операции отражаются следующими проводками:

дебет счета 71 кредит счета 50 - выданы проездные билеты сотрудникам;

дебет счета 26 (или дебет счета 20, или дебет счета 44) кредит счета 71 - подотчетными лицами предоставлены авансовые отчеты с приложением использованных проездных билетов.

Операции по обеспечению работников проездными билетами затрагивают вопросы исчисления налога на прибыль, налога на доходы физических лиц и единого социального налога. Рассмотрим налоговые последствия приобретения проездных билетов в отношении каждого из этих налогов.

Налог на прибыль

В общем случае для налогового учета в целях исчисления налога на прибыль расходами в соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ признаются обоснованные (то есть экономически оправданные) затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Кроме того, требуется оформление понесенных расходов документами в соответствии с законодательством РФ, а также выполнение условия, что затраты произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Наличие у предприятия территориально удаленных обособленных подразделений (нескольких торговых точек, складов, дополнительных офисов) будет свидетельствовать о необходимости приобретения проездных билетов для сотрудников, осуществляющих внутригородские поездки между ними.

В должностных инструкциях сотрудников, которые обеспечиваются проездными документами, следует указывать, что их работа связана с постоянными разъездами.

На основании письма УМНС РФ по г.Москве от 11 апреля 2001 года N 03-12/17001, приказа руководителя и соответствующей записи в должностной инструкции достаточно, чтобы подтвердить "производственную направленность" расходов на приобретение проездных в городе Москве.

При наличии на предприятии служебного автотранспорта необходимость приобретения проездных для сотрудников следует обосновать в бизнес-плане, приведя расчет экономической целесообразности обеспечения сотрудников проездными документами (например, использование для поездок менеджера служебного автобуса для предприятия требует больших затрат, чем обеспечение этого же сотрудника проездным билетом).

Не секрет, что проездные билеты, выданные сотрудникам, используются не только в ходе исполнения служебных обязанностей, но и для проезда к месту работы и обратно. Кроме того, использование проездного в личных целях (например, в выходные и праздничные дни) ничем не ограничено.

Этот факт трактуется налоговыми органами как оплата предприятием потребляемых работником транспортных услуг в личных целях, что зачастую ведет к конфликтным ситуациям при проверке. Особенно "проблемным" выглядит приобретение проездных билетов для кассира или бухгалтера, чья работа, по мнению налоговых органов, не связана с постоянными служебными разъездами, а, по мнению предприятия, требует ежедневных поездок по городу (в банк, налоговую инспекцию, органы статистики и т.п.).

При этом налоговые органы ссылаются на постановление Совмина РСФСР от 4 мая 1963 года N 521 "Об упорядочивании использования предприятиями, организациями и учреждениями средств на приобретение билетов на городском пассажирском транспорте" (в настоящее время постановление N 521 не действует), который не содержал перечня сотрудников, обеспечиваемых проездными билетами, таких должностей, как бухгалтер, кассир, менеджер и т.п., а требования постановления N 521 относились только к бюджетным учреждениям. В настоящее время в соответствии с письмом Минфина РФ от 26 декабря 2001 года N 04-04-06/508 руководитель коммерческой организации вправе утвердить перечень тех сотрудников, чья работа связана с разъездами. А в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 253 НК РФ затраты на покупку проездных билетов могут быть учтены при исчислении налога на прибыль.

Налог на доходы физических лиц

Если приобретение проездных билетов для сотрудников связаны с производственной необходимостью, которую предприятие должно доказать (приказами, должностными инструкциями, схемой расположения обособленных подразделений, журналом учета поездок и т.п.), то оплату проездных следует рассматривать не как доход работника, а как компенсационные затраты, производимые предприятием в ходе осуществления производственного процесса.

В этом случае оплата проездных не является дополнительным доходом работника, и удержание НДФЛ не производится.

Единый социальный налог

Позиция налоговых органов в отношении начисления ЕСН на стоимость проездных билетов отражена в письме Минфина России от 26 декабря 2001 года N 04-04-06/508: "при наличии приказа руководителя, утверждающего перечень должностей, имеющих разъездной характер, соответствующих записей в должностных инструкциях и наличии журнала учета поездок начислять ЕСН на стоимость проездных не требуется".

Вывод: наличие должным образом оформленных документов позволяет включать стоимость проездных в себестоимость для целей налогообложения и не начислять НДФЛ и ЕСН.

Примечание.

Ситуация с начислением НДФЛ и ЕСН на стоимость проездных еще более упрощается, если расходы на проездные не будут отнесены на себестоимость для целей налогообложения. То есть, если в соответствии со статьей 236 НК РФ предприятие не уменьшает налогооблагаемую прибыль на стоимость проездных билетов (не относит их по приказу руководителя к расходам, учитываемым при исчислении налога на прибыль), то и НДФЛ, и ЕСН в соответствии с пунктом 3 статьи 236 НК РФ на их стоимость не начисляются.

Бухгалтерский учет и налогообложение операций по выплате компенсаций за использование личных легковых автомобилей и мотоциклов для служебных поездок

Законодательством разрешается использование личных легковых автомобилей и мотоциклов для служебных поездок. История этого вопроса относится к изданию письма Минфина РФ от 21 июля 1992 года N 57 "Об условиях выплаты компенсации работникам за использование ими личных легковых автомобилей для служебных поездок", зарегистрированного в Минюсте РФ 22 июля 1992 года под N 13.

Письмо Минфина РФ N 57 содержит основные требования к порядку назначения и выплаты компенсаций, а также указания по их документальному оформлению.

Следует обратить внимание на следующее:

1. Компенсация выплачивается лишь в случаях, когда выполнение должностных обязанностей работником предприятия связано с постоянными служебными разъездами. Этот факт должен найти подтверждение в приказе, которым утверждается перечень должностей, работники которых вправе претендовать на компенсацию, и соответствующих должностных инструкциях.

2. Размер компенсации зависит от марки автомобиля.

3. Основанием для определения класса автомобиля является технический паспорт, где указывается рабочий объем двигателя.

4. Для получения компенсации работник должен предоставить личное заявление с приложением копии технического паспорта, принадлежащего ему автомобиля (мотоциклов).

5. Назначение компенсации производится руководителем предприятия и оформляется приказом.

6. Размер компенсации может быть скорректирован (уменьшен) в соответствии с интенсивностью использования автомобиля, в случае, если по решению руководителя служебные разъезды осуществляются не полный рабочий день (не весь месяц).

7. В установленном предельном размере компенсации учтен износ автомобиля, затраты на горюче-смазочные материалы, техническое обслуживание и технический ремонт. Любые другие выплаты денежных сумм сверх установленных предельных размеров компенсации влекут за собой, кроме корректировки прибыли в целях налогообложения, необходимость удержания НДФЛ и начисления ЕСН.

8. Выплаты компенсаций не предусмотрены за использование работниками предприятий личного грузового автотранспорта и микроавтобусов.

9. Размер компенсации не зависит от количества календарных дней в месяце и выплачивается один раз в месяц.

10. Если личный автомобиль не используется для служебных целей по каким-либо причинам (поломка, нахождение работника в отпуске, болезнь и т.п.), то выплата компенсации не производится.

11. Нормативы компенсаций неоднократно менялись. Действующие нормы компенсаций за использование личных легковых автомобилей в служебных целях приведены в постановлении Правительства РФ от 8 февраля 2002 года N 92 и составляют для сотрудников, использующих свой автомобиль с объемом двигателя свыше 2000 куб. см. - 1 500 рублей, а при объеме двигателя до 2000 куб. см. - 1 200 рублей ежемесячно. Заметим, что объем двигателя определяется по данным технического паспорта транспортного средства, у большинства легковых автомобилей иностранного и отечественного производства он превышает 2000 куб. см.

12. Нормативы для выплаты компенсации при использовании в служебных целях личных мотоциклов в постановлении Правительства от 8 февраля 2002 года N 92, применяемом с 1 января 2002 года, вообще не упомянуты. Ранее действовавшие нормативы, утвержденные приказом Минфина России от 4 февраля 2000 года N 16н предполагали их выплату в размере 91 рубля в месяц, и только для работников сельских и поселковых администраций.

По мнению автора, применять "старые" нормативы компенсаций при использовании мотоциклов для служебных целей в 2002 году не следует. В подпункте 11 пункта 1 статьи 264 НК РФ сказано, что в 2002 году в расчет налога на прибыль указанные затраты включаются в пределах норм, которые должно утвердить Правительство РФ. На момент написания данной статьи нормы компенсаций на служебное использование мотоциклов Правительством Российской Федерации не установлены, а ранее действовавшие нормы утверждены только приказом Минфина РФ.

Бухгалтерский учет начисления и выдачи компенсаций организуется с использованием счетов 20 (26, 44), так как в соответствии с пунктом 5 ПБУ 10/99 они могут классифицироваться как расходы по обычным видам деятельности.

Начисление компенсаций отражается проводкой:

дебет счета 20 (или дебет счета 26, или дебет счета 44) кредит счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" - начислена компенсация за использование личного легкового автомобиля в служебных целях;

дебет счета 73 кредит счета 50 - выдана компенсация из кассы.

Для целей налогообложения налогом на прибыль следует помнить, что расходы по компенсации за использование для служебных проездок личных легковых автомобилей и мотоциклов принимаются в пределах норм, устанавливаемых Правительством РФ. Они являются прочими расходами, связанными с производством и (или) реализацией (подпункт 11 пункта 1 статьи 264 НК РФ).

Если предприятие использует порядок признания расходов по методу начисления, то датой их осуществления является дата выплаты из кассы компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов (подпункт 4 пункта 7 статьи 272 НК РФ).

Если предприятие использует кассовый метод определения расходов, то они признаются таковыми после их фактической оплаты (пункт 3 статьи 273 НК РФ).

Таким образом, факт выплаты компенсации за использование личных легковых автомобилей и мотоциклов и при методе начисления, и при кассовом методе служит основанием для увеличения расходной части, уменьшающей доходы при исчислении налога на прибыль.

Если предприятие выплачивает компенсации в пределах установленных норм, то расхождений в бухгалтерском и налоговом учете не будет.

Если предприятие выплачивает компенсации выше установленных норм, то для целей налогообложения необходимо учесть только "нормативное" значение компенсации, произведя доначисление по налогу на прибыль, ЕСН и НДФЛ с сумм превышения выплаченной компенсации над установленной.

Пример 3

Предприятие "Строитель" по распоряжению руководителя выплачивает компенсацию за использование личного легкового автомобиля в повышенном размере - 4 000 рублей ежемесячно, отражая это проводками:

дебет счета 26 кредит счета 73 - 4 000 рублей - начислена компенсация за использование личного легкового автомобиля для служебных поездок;

дебет счета 73 кредит счета 50 - 4 000 рублей - выдана компенсация из кассы.

В последний день отчетного месяца компенсация, отраженная в составе общехозяйственных расходов в сумме 4 000 рублей, списывается на себестоимость продукции (работ, услуг) для целей бухгалтерского учета проводками:

дебет счета 20 кредит счета 26 - списаны общехозяйственные расходы;

дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж" кредит счета 20 - сформированы расходы по обычным видам деятельности.

Для целей налогообложения необходимо сравнить фактически выплаченную сумму компенсации с нормативной величиной, и исключить сверхнормативные расходы из налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Расчет несложен:

1. Фактическая величина компенсации - 4 000 рублей.

2. Нормативная величина компенсации, учитываемая при расчете налога на прибыль (для данной марки автомобиля) - 1 500 рублей.

3. Сверхнормативная величина компенсации - 2 500 рублей (4 000 - 1 500).

Кроме того, "сверхнормативную" величину компенсации следует включить в налогооблагаемый доход работника, исчислив НДФЛ по ставке 13 процентов, так как в базу для исчисления НДФЛ не включаются компенсационные выплаты только в пределах норм, связанные с исполнением физическим лицом трудовых обязанностей (пункт 3 статьи 217 НК РФ).

Аналогичная ситуация и в отношении начисления ЕСН на "сверхнормативную" величину компенсации при использовании личных легковых автомобилей в служебных целях (см. подпункт 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ). При отсутствии прямого указания на доначисление ЕСН на сверхнормативную величину компенсации, в подпункте 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ приводится состав сумм, не подлежащих налогообложению, все виды установленных законодательством компенсационных выплат только в пределах норм, связанных, в частности, с выполнением трудовых обязанностей работником.

Л.А. Васильева

"Консультант бухгалтера", N 9, сентябрь 2002 г.