Презумпции и фикции
в части первой Налогового кодекса РФ
Часть первая Налогового кодекса РФ, принятая в 1998 году, представляет собой правовой акт в сфере налогообложения, впервые воплотивший в себе правовую политику налоговой справедливости и ясности налогового законодательства. Эта правовая политика выразилась в принципах налогового законодательства, правилах законодательной техники в сфере налогообложения, правовых процедурах, а также в весьма нетрадиционных для финансово-правового регулирования механизмах. К числу этих механизмов следует отнести так называемые нетипичные нормативные предписания - прежде всего презумпции и фикции.
Презумпции - это нормативные предписания, применяемые в праве издревле. Они были характерны для процесса правотворчества в различные исторические периоды. В отечественном правотворчестве презумпции как прием законодательной техники использовались в гражданском, гражданско-процессуальном и уголовно-процессуальном праве. Соответственно, их исследования велись учеными, занимающимися одноименными юридическими науками*(1), а также общей теорией права*(2).
В науке существуют различные определения презумпций. В частности, М.С. Строгович определял презумпцию как "общее правило, обязывающее суд признать определенный факт установленным или не установленным, если по делу установлен другой факт (или акт), с которым это правило связывает заранее определенные следствия"*(3). В.И. Каминская считала, что "правовой презумпцией считается такое положение, выраженное прямо или косвенно в правовой норме, которым какой-либо порядок явлений в области отношений, возникающих из человеческого поведения, признается обычным, постоянным, нормальным и не требующим в силу этого специальных доказательств"*(4).
В.К. Бабаев определяет презумпции как "закрепленное в нормах права предположение о наличии или отсутствии юридических фактов, основанное на связи между ними и фактами наличными и подтвержденное предшествующим опытом"*(5). Такое определение сегодня чаще всего используется не только в научной, но и в учебной литературе*(6).
В настоящее время роль презумпций как одного из механизмов правотворчества существенно возросла. Это связано с реформацией правового регулирования практически во всех сферах общественных отношений, а также с появлением принципиально новых областей правового регулирования. В частности, презумпции появились в финансовом законодательстве - в той сфере правотворчества, которая практически не использовала презумпции как специальный прием правового регулирования.
Появление презумпций в финансовом праве связывается, главным образом, с принятием в 1998 году части первой Налогового кодекса РФ.
Воплощение в Кодексе правовой политики налоговой справедливости явилось реализацией в этом законе в качестве исходного начала концепции добросовестности налогоплательщика.
Значение последней трудно переоценить. Как известно, в годы, предшествующие принятию НК РФ, отношения налогоплательщика и государства базировались на приоритете интересов государства. Это являлось следствием господства в России этатистской идеологии, которая сводилась к признанию за государством центрального места в обществе, права на определение социальных приоритетов, общих интересов и т.д.*(7). Естественно, в этих условиях интересы налогоплательщика недооценивались, они просто подавлялись государственным интересом. Свидетельством этого являлось существование в налоговом праве до вступления в силу Налогового кодекса РФ косвенно выраженной презумпции виновности налогоплательщика; признание моментом исполнения обязанности по уплате налога факта зачисления налога в бюджет и т.д. Концепция добросовестности налогоплательщика, положенная в основу формирования Налогового кодекса РФ, позволила преодолеть тот перекос в сторону государства, который ранее сложился в их взаимоотношениях.
Концепция добросовестности налогоплательщика является основой современного налогово-правового регулирования. Она построена на признании факта соблюдения налогоплательщиком в большинстве случаев норм налогового законодательства. Данная концепция не могла быть выражена в законодательстве в качестве одного из принципов законодательства о налогах и сборах, ибо практика нередко бы его опровергала. В связи с этим идеальной формой для выражения в Налоговом кодексе РФ концепции добросовестности налогоплательщика явилась форма презумпции.
Правовой потенциал презумпций как одного из приемов финансово-правового регулирования обусловлен наличием у них свойства предположительности. Это свойство присуще презумпциям потому, что с точки зрения своего образования они представляют обобщения какого-то числа однородных случаев. Естественно, какие-то конкретные жизненные ситуации с участием налогоплательщика могут не подпадать под эти обобщения. В этом случае презумпция опровергается и демонстрирует свой не универсальный, а предположительный характер*(8). Именно вероятностный, а не универсальный характер презумпции как приема правового регулирования позволил законодателю использовать ее в НК РФ для закрепления в качестве исходного начала налогового регулирования концепции добросовестности налогоплательщика. Другими словами, эта презумпция закреплена в нормах НК РФ не прямо, а косвенно.
Учитывая, что презумпция добросовестности (добропорядочности) - это презумпция, характерная для всех отраслей права, она может быть сформулирована применительно к налоговому праву как подотрасли финансового права следующим образом: пока не доказано иное, налогоплательщик признается добросовестным. Соответственно, ее содержание в налоговом праве сводится к следующему: предполагается, что налогоплательщик добросовестен, то есть он сообразует свое поведение с требованиями норм налогового права*(9).
Презумпция добросовестности налогоплательщика в налоговом праве вытекает прежде всего из анализа норм налогового права, прямо или косвенно закрепляющих другие презумпции. Так, в пункте 6 ст.108 НК РФ закрепляется презумпция невиновности налогоплательщика. Она сформулирована следующим образом: "Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда".
Презумпция невиновности налогоплательщика является одним из проявлений общей презумпции добросовестности налогоплательщика, ибо в ее основе лежит предположение о том, что налогоплательщик не совершал налоговых правонарушений. Исходя из того, что налогоплательщик предполагается добросовестным, из содержания презумпции невиновности следует право налогоплательщика требовать доказательства своей виновности в совершении налогового правонарушения 1) в порядке, установленном федеральным законом, и 2) решением суда, вступившим в законную силу.
С презумпцией невиновности налогоплательщика тесно связаны две другие презумпции, которые логически следуют из нее и также закреплены в п.6 ст.108 НК РФ. Это презумпция доказывания налогового органа*(10), а также презумпция правоты налогоплательщика (в случае привлечения его к налоговой ответственности).
Презумпция доказывания налогового органа следует из правоположения о том, что "лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы" (п.6 ст.108 НК РФ). В данном случае следует вести речь именно о презумпции, ибо в основе вышеназванного правоположения лежит предположение, а не утверждение. Предполагается, что налоговый орган обязан доказывать виновность лица, однако это может быть опровергнуто, ибо налогоплательщик имеет право (ибо не обязан) доказывать свою невиновность. Данная презумпция также производна от презумпции добросовестности налогоплательщика, положенной в основу формирования НК РФ. Поскольку предполагается, что налогоплательщик добросовестен, то есть он не совершал налоговое правонарушение, то вполне реально презюмировать, что его виновность в совершении налогового правонарушения должен доказывать тот, кто привлекает его к ответственности.
В литературе отмечается, что отсутствие у налогоплательщика обязанности доказывать свою невиновность означает, что:
он не может быть понужден к даче объяснений или к представлению имеющихся в его распоряжении доказательств;
признание налогоплательщиком своей вины может быть учтено лишь при наличии других доказательств по делу;
отказ от участия в доказывании не может повлечь для налогоплательщика негативных последствий ни в части признания его виновным, ни в части определения вида и меры его ответственности*(11).
Презумпция правоты налогоплательщика (в случае привлечения его к налоговой ответственности) следует из правоположения, содержащегося в п.6 ст.108 НК РФ: "Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица". Эта правовая презумпция опять-таки производна от презумпции добросовестности налогоплательщика, которая положена в основу построения взаимоотношений между налогоплательщиком и государством в Налоговом кодексе РФ. Если предполагается, что налогоплательщик добросовестен, то есть не совершал налоговое правонарушение, то, естественно, в случае привлечения его к ответственности не могут приниматься во внимание сомнительные доказательства. В связи с этим презумпция правоты налогоплательщика, предусмотренная в п.6 ст.108 НК РФ, предполагает, что, если представленные налоговым органом доказательства не позволяют в полной мере установить вину налогоплательщика или факт совершения им правонарушения, то считается, что налогоплательщик не совершил правонарушение и не может быть привлечен к ответственности*(12). Как представляется, неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого налоговыми органами к налоговой ответственности, могут быть вызваны и неопределенностью налогового законодательства. В этих случаях все сомнения также должны толковаться в пользу налогоплательщика.
Вышеназванные презумпции являются важнейшей гарантией "достоинства" налогоплательщика в отношениях с государством. Они являются самым первым доказательством реализации в Налоговом кодексе РФ правовой политики налоговой справедливости.
Презумпция правоты налогоплательщика, закрепленная в п.6 ст.108 НК РФ, действует только в ситуациях привлечения лица к налоговой ответственности. Руководствуясь этой презумпцией, налоговый орган в случае неустранимых сомнений в виновности лица не может привлечь его к налоговой ответственности в виде взыскания штрафа. Однако помимо случаев привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности налоговым органам приходится предпринимать и другие действия, касающиеся налогоплательщиков: составлять акты налоговых проверок, направлять налогоплательщикам требования об уплате в бюджет недоимок, направлять в банк инкассовые поручения (распоряжения) на бесспорное списание недоимок и пеней и т.д. Эти действия налоговых органов осуществляются строго в соответствии с налоговым законодательством. При этом на эти действия налогового органа так же, как и на действия по привлечению налогоплательщика к налоговой ответственности, распространяется презумпция правоты налогоплательщика. Это вытекает из анализа п.7 ст.3 НК РФ, где установлено: "Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов)". На необходимость использования этой презумпции в отношениях, связанных с применением законодательства о налоге с продаж, указал Конституционный Суд РФ в п.5 резолютивной части Постановления от 30 января 2001 года по делу о проверке конституционности положений подпункта "д" пункта 1 и пункта 3 статьи 20 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" в редакции Федерального закона от 31 июля 1998 года "О внесении изменений и дополнений в статью 20 закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", а также положений Закона Чувашской Республики "О налоге с продаж", Закона Кировской области "О налоге с продаж" и Закона Челябинской области "О налоге с продаж" в связи с запросом Арбитражного суда Челябинской области, жалобами общества с ограниченной ответственностью "Русская тройка" и ряда граждан*(13).
Презумпция правоты налогоплательщика весьма актуальна во все времена, ибо налоговое законодательство постоянно меняется и является слишком сложным. Естественно, в налоговом законодательстве весьма часто появляются противоречивые, неясно сформулированные нормы*(14).
Презумпция добросовестности налогоплательщика, из которой исходил законодатель при формулировании положений ч.I Налогового кодекса РФ, вытекает и из презумпции соответствия договорной цены уровню рыночных цен*(15). Эта презумпция закреплена в п.1 ст.40 НК РФ и сформулирована следующим образом: "Если иное не предусмотрено настоящей статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен".
Законодатель предполагает, что налогоплательщик, будучи добросовестным, при заключении сделок указывает цену, соответствующую уровню рыночных цен. Поэтому, соответственно, он определяет правильно налоговую базу по каждому налогу.
Презумпция соответствия договорной цены уровню рыночных цен является важным средством реализации в налоговом законодательстве правовой политики налоговой справедливости, ибо исключает излишний контроль за действиями налогоплательщика со стороны налоговых органов. В пункте 2 ст.40 НК РФ устанавливается, что налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях:
1) по сделкам между взаимозависимыми лицами;
2) по товарообменным (бартерным) операциям;
3) при совершении внешнеторговых сделок;
4) при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.
Тем самым презумпция соответствия договорной цены уровню рыночных цен устраняет недоверие к налогоплательщику со стороны государства, что имело место до принятия части I Налогового кодекса РФ.
Помимо презумпций весьма заметная роль в реализации правовой политики налоговой справедливости должна быть отведена фикциям в налоговом праве.
В отечественном правотворчестве фикции как прием законодательной техники использовались, главным образом, в уголовно-процессуальном и гражданско-процессуальном законодательстве. Это было продиктовано неразвитостью законотворчества в советское время, когда основная масса правовых актов принималась на уровне указов Президиума Верховного Совета СССР. В условиях отсутствия правового государства не возникало необходимости в использовании в правотворчестве такого нестандартного технико-юридического приема, как фикция. Соответственно, в научных исследованиях советского периода феномену фикций в праве не уделялось достаточно внимания. В основном о них упоминалось в контексте с исследованием презумпций*(16).
Фикции в праве становятся объектом все более пристального научного внимания главным образом в связи с интенсивной разработкой проблем законодательной техники. Однако по-прежнему им уделяют внимание лишь специалисты в области уголовного и гражданского процесса*(17). Что касается финансово-правовой науки, то здесь фикции никогда не являлись объектом научного анализа. Введение фикций в Налоговый кодекс РФ было продиктовано стремлением законодателя сделать отношения налогоплательщика и государства максимально определенными, свести на нет свободное усмотрение государства как властвующего субъекта в налоговых правоотношениях. В целом фикции как один из финансово-правовых механизмов были призваны гарантировать правовую политику налоговой справедливости, которой так жаждало общество и проводником которой впервые стал Налоговый кодекс РФ. Однако следует заметить, что, хотя использование фикций как технико-юридического приема в Налоговом кодексе РФ было сразу замечено специалистами, не все смогли оценить его значение. В частности, при обсуждении части I НК РФ в первом чтении было отмечено, что в части юридической техники Кодекс кажется "средневековым", ибо состоит из фикций, пробелов и юридически абсурдных положений*(18).
Современная юриспруденция дает различные определения фикций. Например, В.И. Каминская отмечала, что "для фикции характерно объявление в качестве истины положения, заведомо никогда не соответствующего истине". В.М. Горшенев определяет фикцию как "закрепленное в правовых актах и используемое в юридической практике нормативное предписание в виде специфического способа (приема), выражающегося в провозглашении существующего факта или обстоятельства, в действительности не имеющих места" К.К. Панько, специально исследовавший фикции в уголовном праве и правоприменении, рассматривает их достаточно широко и определяет как "прием законодательной техники, состоящий в признании существующего несуществующим и обратно, а также свойство нормы права не соответствовать потребностям общества в процессе правотворчества или правоприменительной деятельности". Таким образом, К.К. Панько рассматривает фикцию, с одной стороны, как прием законодательной техники, который законодатель может использовать, а с другой стороны - как свойство правовой нормы, которое возникает у нее не по воле законодателя, а в силу объективных причин. В последнем случае понятие "фикция" корреспондируется с понятиями "истинность правовой нормы", "реальность правовой нормы", "эффективность правовой нормы". Несмотря на то, что в настоящее время в науке взгляд на фикции как явление права меняется, все же остается справедливым замечание В.К. Бабаева о том, что фикции в праве находят применение только как технико-юридический прием. При этом отмечается, что фикции как технико-юридический прием представляют собой исключение из общего правила, установленного законодателем. И. Зайцев отмечает, что с помощью фикции "законодатель стремится преодолеть им же установленный режим правового регулирования"*(19).
Фикции, содержащиеся в ч.I Налогового кодекса РФ именно как технико-юридический прием, использованный законодателем, обеспечивают правовую политику налоговой справедливости и ясности налогового законодательства. Как показывает анализ ч.1 НК РФ, они выполняют в налоговом праве следующие функции: а) устраняют юридическую неопределенность в отношениях между налогоплательщиком и налоговым органом; б) обеспечивают оптимизацию юридической практики, то есть упрощают подход к весьма сложным явлениям со стороны правоприменяющих и правоисполняющих субъектов.
Правовой фикцией является правило, сформулированное в ст.20 НК РФ*(20). Оно звучит так: "Взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно:
1) одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20 процентов;
2) одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;
3) лица состоят в соответствии с семейным законодательством: в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого".
Вышеназванные лица в реальности являются юридически зависимыми друг от друга. К примеру, если одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению, то очевидно, что оно в своей трудовой деятельности зависит от приказов, распоряжений и т.д. последнего физического лица. А последнее лицо, в свою очередь, зависит в своей юридической деятельности (издание приказов, инструкций и т.д.) от результатов деятельности подчиненного лица. Аналогичным образом лица, состоящие в брачных отношениях, юридически зависимы друг от друга в распоряжении совместно нажитым имуществом, в решении вопроса о воспитании детей и т.д., однако юридическая зависимость этих лиц естественна, она проистекает из природы тех отношений, в которых они состоят: трудовых, семейных и др. Взаимозависимость лиц, признанная в ст.20 НК РФ, является не естественной, а фиктивной, условной. Эти лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения, хотя реально налогообложение - это не та сфера, где супруги, усыновители и усыновленные, иные лица, перечисленные в ст.20 НК РФ, зависят друг от друга. Поэтому положение, содержащееся в ст.20 НК РФ, является фикцией. Оно признает существующим то, чего в действительности нет. Необходимость введения в законодательство данной фикции продиктована желанием законодателя реализовать в Налоговом кодексе РФ правовую политику налоговой справедливости, то есть обеспечить в равной мере интересы налогоплательщика и государства. Дело в том, что супруги, лица, состоящие в родстве, в отношениях должностного подчинения и т.д., могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров, работ, услуг. Точнее, они, руководствуясь узкокорпоративными либо семейными интересами, могут специально занизить цены по сделкам между собой для того, чтобы таким образом занизить налоговую базу по тем или иным налогам. В связи с этим "взаимозависимые лица" как правовая фикция в налоговом праве непосредственно введена для того, чтобы пресечь неправильное применение цен по сделкам и, как результат, - уклонение от уплаты налогов отдельными лицами. Такой вывод следует из анализа ст.40 НК РФ, которая устанавливает, что налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам только в определенных случаях, в частности, между взаимозависимыми лицами.
Интересно отметить, что в соответствии с п.2 ст.20 НК РФ суд может признать лица взаимозависимыми и по иным основаниям, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров, работ, услуг. Таким образом, взаимозависимые лица
