Исчисление и уплата НДС (Н.Д. Лозина, "Аудиторские ведомости", N 10, октябрь 2002 г.)

Исчисление и уплата НДС

Рассмотрим изменения, внесенные ст.1 Федерального закона от 29.05.02 г. N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации" в ст.145 главы 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ. Эта статья Кодекса посвящена вопросу освобождения налогоплательщика от исполнения обязанностей, связанных с исчислением и уплатой НДС. Дополнения принципиально изменили порядок предоставления освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС: разрешительный порядок предоставления указанного освобождения изменен на уведомительный порядок.

До 1 июля 2002 г. решение о правомерности освобождения организации или индивидуального предпринимателя от исполнения обязанностей, связанных с исчислением и уплатой НДС, принимал налоговый орган на основании заявления налогоплательщика о предоставлении ему указанного освобождения. Принимая такое решение, налоговый орган проверял представленные налогоплательщиком документы.

После 1 июля 2002 г. налогоплательщик письменно уведомляет налоговый орган об использовании права на освобождение в соответствии со ст.145 с приложением подтверждающих документов. Ответственность за правомерность использования права на освобождение целиком ложится на налогоплательщика. Лишь при выездной налоговой проверке налоговый орган может определить, выполнены ли налогоплательщиком условия, предусмотренные ст.145 для получения освобождения. Соответственно при нарушении условий, предусмотренных НК РФ, сумма налога подлежит восстановлению и уплате в бюджет с взысканием с налогоплательщика соответствующих сумм налоговых санкций и пеней.

Весьма важным как для налогоплательщиков, так и для налоговых органов является то обстоятельство, что в п.6 ст.145 содержится перечень документов, которыми налогоплательщик подтверждает право на освобождение от налога. Ранее перечень этих документов был лишь в подзаконном акте - приказе МНС России, теперь он определен нормой прямого действия - НК РФ.

В п.4 ст.145 установлено, что организации и индивидуальные предприниматели, направившие в налоговый орган уведомления об использовании права на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС, не могут отказаться от этого освобождения до истечения 12 месяцев, на которое оно предоставлено. Другими словами, добровольно налогоплательщик, использующий право на освобождение, от этого права отказаться не может. Перейти к уплате НДС на общих основаниях налогоплательщик может только по истечении 12 месяцев, на которые он заявил свое право на освобождение от обязанностей плательщика НДС.

После 1 июля 2002 г. при применении ст.145 необходимо иметь в виду следующее.

Налогоплательщики имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, в соответствии со ст.145, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих налогоплательщиков без учета налога на добавленную стоимость и налога с продаж не превысила в совокупности 1 млн руб.

Налогоплательщики, реализовавшие в каком-либо из трех предшествующих последовательных календарных месяцев подакцизные товары и (или) подакцизное минеральное сырье, не имеют права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика.

Сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) для целей применения п.1 ст.145 определяется исходя из выручки от реализации на территории Российской Федерации как облагаемых, в том числе по налоговой ставке 0 процентов, так и необлагаемых товаров (работ, услуг), фактически полученной в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами, в том числе от реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации (ст.147 и 148 НК РФ), кроме выручки, полученной от реализации товаров (работ, услуг) в части осуществления деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом на вмененный доход для определенных видов деятельности в соответствии с Федеральным законом от 31.07.98 г. N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности".

В выручку от реализации товаров (работ, услуг) не включаются доходы, полученные при осуществлении:

реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе;

операций, перечисленных в п.п.2, 3, 4 п.1 и п.2 ст.146, а также ст.162 НК РФ;

операций, осуществляемых налоговыми агентами в соответствии со ст.161 НК РФ.

В выручку от реализации не включаются также средства, полученные в виде санкций за неисполнение или ненадлежащее исполнение договоров (контрактов), предусматривающих переход права собственности на товары (работ, услуги).

Для профессиональных участников рынка ценных бумаг при их дилерской деятельности, а также для любых других организаций, осуществляющих операции купли-продажи ценных бумаг от своего имени и за свой счет, выручкой от реализации ценных бумаг для целей применения п.1 ст.145 является продажная стоимость ценных бумаг.

Освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС индивидуального предпринимателя, перешедшего на уплату стоимости патента по упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства в соответствии с Федеральным законом от 29.12.95 г. N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства", производится в общеустановленном порядке.

Освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС в соответствии со ст.145, не освобождает его от исполнения иных обязанностей (в том числе от обязанностей налогового агента) в соответствии с НК РФ и другими актами законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.

Налогоплательщики, использующие право на освобождение от исполнения обязанности налогоплательщика, направляют в налоговый орган по месту постановки на учет (налоговый орган по месту представления декларации по НДС) письменное уведомление по форме, утвержденной приказом МНС России, с приложением к нему соответствующих документов (приказ МНС России "О статье 145 части второй Налогового кодекса Российской Федерации от 4.04.02 г. N БГ-3-03/342).

Документами, подтверждающими право на освобождение являются:

выписка из бухгалтерского баланса (представляют организации), заверенная печатью организации и подписями руководителя и главного бухгалтера. В выписке должна быть отражена сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг);

выписка из книги продаж;

выписка из книги учета доходов и расходов хозяйственных операций (представляют индивидуальные предприниматели);

копия журнала полученных и выставленных счетов-фактур.

При осуществлении налогового контроля в соответствии со ст.31 НК РФ налоговый орган вправе истребовать любые необходимые документы по формам, установленным государственными органами и органами местного самоуправления, служащие основаниями для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налога, а также пояснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налога. Письменное уведомление и документы направляются налогоплательщиком, использующим право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, не позднее 20 числа календарного месяца, начиная с которого налогоплательщик использует право на освобождение. Если налогоплательщик письменно не уведомил налоговый орган об использовании своего права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика или не представил подтверждающие документы, то данный налогоплательщик исчисляет и уплачивает НДС в общеустановленном порядке.

Для продления срока освобождения от исполнения обязанности налогоплательщика организации и индивидуальные предприниматели направляют в налоговый орган по месту постановки на учет (налоговый орган по месту представления декларации по НДС) соответствующее письменное уведомление о продлении срока освобождения, а также документы, указанные в ст.145. Письменное уведомление и документы представляются налогоплательщиком, использующим свое право на продление срока освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика, не позднее 20 числа календарного месяца, начиная с которого налогоплательщик использует свое право на продление освобождения по окончании использования 12-месячного срока освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика.

Если налогоплательщик не обратился с письменным уведомлением о продлении права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика или не предоставил документы в соответствии со ст.145, то он исчисляет и уплачивает НДС в общеустановленном порядке начиная с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором закончилось право на освобождение.

Если в течение периода, в котором налогоплательщики использовали право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика (в том числе если было использовано право на продление действие освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика), выручка от реализации товаров (работ, услуг) превысит ограничение в 1 млн руб. за каждые три последовательных календарных месяца либо будут иметь место факты реализации подакцизных товаров и (или) подакцизного минерального сырья (в том числе реализация подакцизных товаров и (или) подакцизного минерального сырья по тому виду деятельности, по которому уплачивается единый налог на вмененный доход), то налогоплательщики, начиная с месяца, в котором имели место такие факты, и до окончания периода освобождения, утрачивают право на освобождение и обязаны исчислять и уплачивать налог в общеустановленном порядке.

Организации и индивидуальные предприниматели, направившие в налоговый орган уведомление об использовании права на освобождение (о продлении срока освобождения), не могут отказаться от этого освобождения до истечения 12 последовательных календарных месяцев, за исключением случаев, когда право на освобождение будет утрачено ими в соответствии с п.5 ст.145.

Организации (индивидуальные предприниматели), направившие письменное уведомление об использовании права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика и принявшие для целей налогообложения дату возникновения налогового обязательства по мере поступления денежных средств, при поступлении от покупателей оплаты за товары (выполненные работы, оказанные услуги) обязаны начислить и уплатить в бюджет суммы налога, предъявленные покупателям в счетах-фактурах на эти товары (работы, услуги). Если налогоплательщики в течение 12-месячного периода действия освобождения (продления освобождения) от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, выставили покупателю счета-фактуры с выделением суммы НДС, то согласно п.5 ст.173 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется как сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг). При этом у данных налогоплательщиков не принимаются к вычету суммы налога по материальным ресурсам, использованным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), по которым ими были выписаны счета-фактуры с НДС.

По нашему мнению, если налогоплательщики получили освобождение (продление освобождения) от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, в соответствии с порядком, действовавшим до 1 июля 2002 г., т.е. до введения в действие п.п.1 п.1 ст.1 Федерального закона от 29.05.02 г. N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации", и период действия этого освобождения (продления освобождения) не истек к моменту введения в действие данного подпункта, то указанные налогоплательщики продолжают пользоваться предоставленным им освобождением (продлением освобождения) до конца срока, на который оно было предоставлено.

Н.Д. Лозина,

советник налоговой службы Российской Федерации III ранга

"Аудиторские ведомости", N 10, октябрь 2002 г.