Амортизация основных средств в новой редакции главы 25 НК РФ (Ю.П. Гладышева, "Аудиторские ведомости", N 10, октябрь 2002 г.)

Амортизация основных средств в новой редакции главы 25 НК РФ

Изменения, внесенные в главу 25 НК РФ, затронули порядок учета амортизируемого имущества и начисления амортизации. Прежде всего частично пересмотренным оказался состав амортизируемого имущества. Во-первых, право собственности теперь не является абсолютно необходимым для того, чтобы имущество было амортизируемым (это, в частности, касается договоров лизинга). Во-вторых, более четко очерчены границы имущества, признаваемого амортизируемым, - стоимость больше 10 000 руб. и срок полезного использования более 12 месяцев. Таким образом, оба важнейших критерия собраны в одном определении.

Земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы), а также материально-производственные запасы, товары, ценные бумаги, финансовые инструменты срочных сделок (в том числе форвардные, фьючерсные и опционные контракты) прежде не относились к амортизируемому имуществу. В соответствии с новой редакцией ст.256 НК РФ перечисленное имущество (к которому добавлены объекты незавершенного капитального строительства) не подлежит амортизации. Кроме того, п.2 ранее содержал перечень имущества, не включаемого в состав амортизируемого, в настоящее время, слегка изменившись по содержанию, данный перечень включает уже виды амортизируемого имущества, которые не подлежат амортизации.

При всей кажущейся одинаковости формулировок можно заметить, что по содержанию категория "амортизируемое имущество" приблизилась к категории "внеоборотные активы". Кроме того, все правила, установленные главой 25 НК РФ для амортизируемого имущества, автоматически распространяются и на те виды, для которых ранее они не действовали (например, в части определения стоимости имущества или учета операций с ним).

Впрочем, и компоненты упомянутого перечня также несколько видоизменились, если буквально рассматривать и анализировать текст новых формулировок. Например, в первоначальной реакции критерием того, какое имущество нужно амортизировать, являлась цель приобретения (для коммерческой или некоммерческой деятельности), а теперь - источник его приобретения (не амортизируется полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет таких поступлений). Кроме того, раньше амортизировалось только имущество, активно используемое для получения прибыли, а теперь амортизируется даже вообще не используемое имущество, так как для освобождения от амортизации необходимо его использование непосредственно в некоммерческой деятельности.

Схожие изменения коснулись имущества (включая дорожные и лесные объекты внешнего благоустройства), приобретенного (созданного) с использованием целевых бюджетных ассигнований или аналогичных средств. Прежде амортизация не начислялась только в части стоимости, приходящейся на величину таких средств, а теперь наличие любой, пусть даже мизерной части бюджетного финансирования означает отсутствие амортизации (кроме случаев приватизации).

Пример. ООО возвело здание общей стоимостью 1 000 000 руб. В процессе строительства оно единовременно получило средства целевого бюджетного финансирования в размере 2% сметной стоимости строительства, т.е. 20 000 руб. Руководствуясь прежней редакцией ст.256 НК РФ, ООО имело право начислять амортизацию на данный объект исходя из его стоимости за вычетом средств бюджетного финансирования, т.е. 980 000 руб. Однако теперь, несмотря на крайне незначительную долю использованных бюджетных средств, формально оно не имеет права амортизировать данное здание вообще.

Являются амортизируемым имуществом, но не подлежат амортизации в целях исчисления налога на прибыль также приобретенные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, оплата которых при приобретении производится периодическими платежами в течение срока действия договора. Кроме того, в состав прочих расходов включена списываемая единовременно стоимость исключительных прав на объекты интеллектуальной собственности, которые дешевле 10 000 руб. Таким образом, согласно новой редакции главы 25 помимо "малоценных" основных средств теперь имеются и "малоценные нематериальные активы".

Определение стоимости амортизируемого имущества

Понятие "восстановительная стоимость" основных средств касается объектов, приобретенных до 1 января 2002 г. и подвергнутых в прошлом переоценкам. Отсюда и разница в определении остаточной стоимости "старых" и "новых" (относительно даты вступления в силу главы 25) основных средств. В первом случае остаточная стоимость исчисляется от восстановительной (с учетом переоценки износа), а во втором - от первоначальной стоимости за минусом фактически начисленных сумм амортизации.

Установлен прежде отсутствовавший в главе 25 порядок определения первоначальной стоимости безвозмездно полученного основного средства - исходя из рыночной цены, но не ниже его остаточной стоимости. В первоначальную стоимость приобретенных основных средств теперь должны включаться расходы по его доставке и не должны - налоги, подлежащие вычету (в первую очередь, конечно, подразумевается НДС). Это касается и предметов лизинга, в стоимость которых теперь входят также расходы лизингодателя на доведение лизингового имущества до состояния, в котором оно пригодно для использования.

Пример. ООО безвозмездно передало телефонной станции оборудование "последней мили" (подводка телефонной линии непосредственно к пользователю). Стоимость приобретения данного оборудования, включая все виды затрат (проектные работы, прокладка коммуникаций, собственно стоимость оборудования, монтаж, пуско-наладка, подключение и т.п.) - 180 000 руб., включая НДС. Рыночная стоимость данного оборудования - 150 000 руб., включая НДС (разница возникла за счет срочности выполнения данных работ). К моменту безвозмездной передачи ООО начислило амортизацию в размере 1 250 руб., таким образом, остаточная стоимость оборудования на момент передачи составила 148 750 руб. Телефонная станция обязана принять данное оборудование к налоговому учету исходя из его остаточной стоимости, так как последняя превышает рыночную стоимость.

Более четко сформулированы правила определения стоимости объектов основных средств собственного производства. Первоначальная стоимость таких объектов определяется по алгоритму, установленному п.2 ст.319 НК РФ для готовой продукции.

Необходимость изменения первоначальной стоимости в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации теперь справедливо распространяется только на основные средства и прочих видов амортизируемого имущества не касается.

Порядок начисления и учета амортизации

Начало начисления амортизации совпадает с 1-м числом месяца, следующего за месяцем ввода данного объекта в эксплуатацию (п.9 ст.258 НК РФ утратил силу). Прекращение же амортизации происходит с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошло либо полное списание стоимости такого объекта, либо его выбытие из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым причинам.

Отменен "разнобой" в принятии к налоговому учету основных средств, приобретенных до 1 января 2002 г. Если в прежней редакции учетная стоимость таких объектов ставилась в зависимость от того, каким методом их намеревается амортизировать налогоплательщик (линейным или нелинейным), то новые правила предписывают всегда ориентироваться на восстановительную стоимость, но в случаях, установленных особо, принимать во внимание и суммы начисленной (и переоцененной) амортизации. Избранный метод начисления амортизации не влияет также и на определение нормы амортизации приобретенных объектов основных средств, бывших в употреблении. Организация вправе определять норму амортизации по этому имуществу с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками.

В новой редакции ст.259 НК РФ особо рассмотрен и случай, когда срок фактического использования данного основного средства у предыдущих собственников оказался равным (или даже превысил) сроку его полезного использования, определяемому для данной амортизационной группы. В этой ситуации налогоплательщику делегировано право самостоятельно определять срок полезного использования основного средства с учетом требований техники безопасности и других факторов.

Пример. ООО по цене 48 000 руб. приобрело бывший в употреблении легковой автомобиль (код 15 3410010), который к моменту приобретения эксплуатировался прежним собственником в течение 5 лет. Таким образом, срок фактического использования данного автомобиля равен предельному сроку полезного использования, установленному для III амортизационной группы, к которой данный вид основных средств отнесен постановлением Правительства Российской Федерации от 1.01.02 г. N 1. После проведения профилактических и ремонтных работ общей стоимостью 5 000 руб. новый собственник пришел к обоснованному выводу (подтвержденному заключением экспертов), что имеется возможность безопасной эксплуатации данного транспортного средства еще в течение 3 лет. В то же время приобретение нового автомобиля обошлось бы в 90 000 руб., т.е. экономическая эффективность такого подхода налицо. Срок полезного использования этого объекта основных средств у ООО установлен в три года.

Отметим, что в отдельных аспектах налогового учета основных средств и их амортизации права налогоплательщиков, напротив, несколько ограничены. Например, запрещено изменять выбранный налогоплательщиком метод начисления амортизации в течение всего периода начисления амортизации по объекту амортизируемого имущества (независимо от ситуации).

Организация может увеличить срок полезного использования объекта основных средств после реконструкции, модернизации или технического перевооружения, если осуществленные работы привели к увеличению срока его полезного использования. Однако при этом такое увеличение срока полезного использования основных средств может быть осуществлено только в пределах сроков, установленных для амортизационной группы, к которой относится данное основное средство. Если же увеличения срока полезного использования не произошло, то учету при дальнейшем начислении амортизации подлежит оставшийся срок полезного использования. В равной мере сказанное относится и к объектам, выведенным из консервации, но в последнем случае срок полезного использования продлевается на период нахождения основных средств на консервации.

Нам представляется, что в принципе ограничение, связанное с продлением срока использования модернизированного объекта, можно трактовать и как запрет на установление общего срока полезного использования основных средств, превышающего предусмотренный для соответствующей амортизационной группы. Речь идет, например, о приобретенных до 1 января 2002 г. объектах, амортизация которых начислялась по ранее существовавшим нормативам. Переходя по таким объектам на амортизацию по новым нормам (но не пересчитывая ранее начисленную амортизацию), налогоплательщик автоматически получает "продленный" срок полезного использования имущества (временные рамки нормативной эксплуатации в этом случае лежат между "старой" и "новой" продолжительностью использования).

Организация налогового учета

Ужесточились требования к организации налогового учета основных средств. Теперь необходимо предоставлять дополнительную информацию о:

дате передачи имущества в эксплуатацию;

дате исключения из состава амортизируемого имущества в связи с передачей по договорам в безвозмездное пользование, переводом на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев или на реконструкцию и модернизацию - свыше 12 месяцев;

возврате в состав амортизируемого имущества в связи с обратными процессами (т.е. о дате расконсервации имущества, о дате окончания договора безвозмездного пользования, о дате завершения работ по реконструкции, о дате модернизации);

расходах на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), охрану недр и другие аналогичные работы.

В заключение заметим, что, поскольку обязательность использования рекомендованных налоговыми органами регистров аналитического налогового учета отменена, налогоплательщик получил возможность организовать налоговый учет основных средств с использованием скорректированных бухгалтерских или самостоятельно разработанных налоговых регистров. Таким образом, дополнительные требования к организации и ведению налогового учета теоретически не должны чрезмерно затруднить бухгалтеров, несмотря на необходимость внесения изменений "задним" числом.

Ю.П. Гладышева,

ведущий консультант Консалтинговой группы "Зеркало"

"Аудиторские ведомости", N 10, октябрь 2002 г.