Налоговый учет начисления амортизации по лизинговому имуществу (Д.А. Ендовицкий, И.В. Панина, "Аудиторские ведомости", N 10, октябрь 2002 г.)

Налоговый учет начисления амортизации
по лизинговому имуществу

Интерес специалистов к проблеме организации учета лизинговых операций в целях налогообложения обусловлен прежде всего новизной налогового учета как составляющей общей учетной системы, а также ростом лизингового бизнеса в России в последние годы*(1). В то время как бухгалтерский учет ориентирован на объективное отражение совершения хозяйственных операций, состояния активов и пассивов экономического субъекта, налоговый учет призван обеспечивать создание, систематизацию и предоставление полной и достоверной информации о величине доходов и расходов организации, определяющих размер налоговой базы. Учет лизинговых операций в целях налогообложения в нашей стране находится на этапе становления и создания предпосылок для дальнейшего развития. В частности, в настоящее время значительное внимание уделяется учету такой составляющей расходов участников лизинговой сделки, как амортизация лизингового имущества.

В соответствии со ст.256 главы 25 НК РФ к амортизируемому имуществу относится имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используется им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб. Как раз в случае реализации лизинговой сделки условие обладания правом собственности на предмет лизинга не является определяющим для его отнесения к амортизируемому имуществу. Согласно ст.258 и 259 НК РФ предмет лизинга включается в состав амортизируемого имущества его балансодержателя - лизингодателя или лизингополучателя, несмотря на то что собственником лизингового имущества вплоть до завершения действия договора лизинга является лизингодатель.

Нормативные акты, регулирующие бухгалтерский и налоговый учет операций с основными средствами, предлагают различные методы начисления амортизации (см. табл.1).

Таблица 1

Методы начисления амортизации по основным средствам
в бухгалтерском и налоговом учете

Бухгалтерский учет (п.18 ПБУ 6/01)	Налоговый учет (ст.259 НК РФ)
1. Линейный метод
2. Метод уменьшаемого остатка	2. Нелинейный метод
3. Метод списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования
4. Метод списания стоимости пропорционально объему продукции (работ)

Условиями совпадения расходов по амортизации лизингового имущества, признаваемых в налоговом и бухгалтерском учете, являются:

1) одинаковые величины первоначальной стоимости предмета лизинга в бухгалтерском и налоговом учете;

2) установление срока полезного использования предмета лизинга для целей бухгалтерского учета в соответствии со ст.258 НК РФ и Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства Российской Федерации от 1.01.02 г. N 1;

3) использование линейного метода амортизации со специальным коэффициентом или без него с учетом положений ст.259 НК РФ.

Принятие решения о начислении амортизации по лизинговому имуществу определенным методом должно базироваться на анализе всей совокупности возможных способов расчета сумм амортизации для целей налогообложения, которые может применять балансодержатель предмета лизинга в отношении лизингового имущества в зависимости от амортизационной группы и вида имущества (см. табл.2).

Таблица 2

Методы расчета сумм амортизации лизингового имущества
в налоговом учете

Амортизационные группы	Линейный метод				Нелинейный метод
	коэф- фици- ент 1	коэф- фици- ент не выше 3	коэф- фици- ент 0,5	коэф- фици- ент не выше 3 х 0,5	коэф- фици- ент 1	коэф- фици- ент не выше 3	коэф- фици- ент 0,5	коэф- фици- ент не выше 3 х 0,5
1 - 3 амортизаци- онные группы,
в том числе:
Основные средст- ва, за исключени- ем легковых авто- мобилей стоимос- тью более 300 000 руб.;	+	+	-	-	+	-	-	-
Легковые автомо- били стоимостью более 300 000 руб., относящиеся к 3 группе	-	-	+	+	-	-	+	-
4 - 7 амортизаци- онные группы,
в том числе:
Основные средст- ва, за исключе- нием легковых ав- томобилей стои- мостью более 300 000 руб. и микроавтобусов стоимостью более 400 000 руб.	+	+	-	-	+	+	-	-
Легковые автомо- били стоимостью более 300 000 руб. и микроавто- бусы стоимостью более 400 000 руб., относящиеся к 4 и 5 амортиза- ционным группам	-	-	+	+	-	-	+	+
8 - 10 амортиза- ционные группы	+	+	-	-	-	-	-	-

Применение специальных коэффициентов (0,5 и не выше 3) оказывает различное влияние на срок, в течение которого начисляется амортизация по лизинговому имуществу, в зависимости от того, какой метод расчета сумм амортизации использует лизингодатель (см. табл.3).

Таблица 3

Влияние метода начисления амортизации
на срок амортизирования предмета лизинга

Метод расчета сумм амортиза- ции	Изменение срока амортизирования при использовании
	специального коэффициента не выше 3	специального коэффициента, равного 0,5	коэффициента, равного 0,5, и коэффициента не выше 3 одновременно (0,5 х 3)
Линейный	Уменьшается до 3 раз	Увеличивается в 2 раза	Увеличивается в 1,5 раза
Нелинейный	Не изменяется	Не изменяется	Не изменяется

Данные, представленные в табл.3, разберем на следующем условном примере.

Пример. Первоначальная стоимость предмета лизинга составляет 441 000 руб. Срок его полезного использования равен 63 месяцам. Следовательно, лизинговое имущество включается в четвертую амортизационную группу. Балансодержатель может принять решение об исчислении амортизации линейным методом без применения специального коэффициента не выше 3 либо с использованием данного коэффициента.

В соответствии со ст.259 НК РФ при применении линейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта. Норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества определяется по формуле:

           1

     K =  --- x 100%     (1)

           n

где К - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества,

n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

Рассмотрим два варианта предмета лизинга: промышленное оборудование и пассажирский микроавтобус (см. табл.4). Если бы предметом лизингового договора был микроавтобус, то в соответствии со ст.259 НК РФ обязательным было бы применение специального коэффициента, равного 0,5.

Таблица 4

Расчет амортизации по лизинговому имуществу линейным методом

Предмет лизинга	Использование специального коэффициента	Срок начисления амор- тизации, месяцев (63/ гр.1)	Ежемесячная сумма амортизации, руб. (441 000/гр.2)
А	1	2	3
Промышленное оборудование	1	63	7 000
	3	21	21 000
Пассажирский микроавтобус	0,5	126	3 500
	0,5 х 3	42	10 500

Анализ расчетов, результаты которых представлены в табл.4, показывает, что при использовании линейного метода величина специального коэффициента обратно пропорциональна сроку, в течение которого начисляется амортизация по лизинговому имуществу, и прямо пропорциональна размеру ежемесячных сумм амортизации.

Помимо линейного метода расчета амортизации в целях налогообложения может быть применен нелинейный метод без использования специальных коэффициентов (см. табл.5). При применении нелинейного метода в этом случае сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение остаточной стоимости объекта амортизируемого имущества и нормы амортизации, определенной для данного объекта. Норма амортизации определяется по формуле:

           1

     K =  --- x 100%     (1)

           n

где К - норма амортизации в процентах к остаточной стоимости объекта амортизируемого имущества;

n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

При этом с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества достигнет 20% от первоначальной (восстановительной) стоимости этого объекта, амортизация по нему исчисляется в следующем порядке:

1) остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества в целях начисления амортизации фиксируется как его базовая стоимость для дальнейших расчетов;

2) сумма начисляемой за один месяц амортизации в отношении данного объекта амортизируемого имущества определяется путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта.

20%-ный остаток от первоначальной стоимости предмета лизинга в рассматриваемом примере равен:

441 000 х 0,2 = 88 200 (руб.).

Таблица 5

Расчет амортизации по лизинговому имуществу нелинейным
методом без использования специальных коэффициентов

Месяц	0	1	2	...	50 (20%)	51	52	...	62	63	Итого
Остаточная стоимость имущества на конец месяца, руб. (оста- точная сто- имость на конец пре- дыдущего месяца - амортизация за текущий месяц)	441 000	427 000	413 444,44	...	87 882,56	81 122,36	74 362,16	...	6 762,16	-	-
Ежемесячная сумма амор- тизации:
до дости- жения 20%- ного ос- татка (ос- таточная стоимость на конец предыдущего месяца х 3)	-	14 000	13 555,56	...	2 881,4
после дос- тижения 20%-ного остатка [87 882,56 /(63 - 50)]						6 760,2	6 760,2		-	6 762,16	441 000

Кроме того, при лизинге промышленного оборудования может быть принято решение о начислении амортизации нелинейным методом с применением коэффициента не выше 3.

Порядок расчета амортизации по оборудованию, если принято решение об использовании коэффициента, равного 3, представлен в табл.6.

Таблица 6

Расчет амортизации по промышленному оборудованию
нелинейным методом с использованием специального
коэффициента, равного 3

Месяц	0	1	2	...	17 (20 %)	18	19	...	62	63	Итого
Остаточная стоимость имущества на конец месяца, руб. (оста- точная стоимость на конец предыдущего месяца - амортизация за текущий месяц)	441 000	339 000	361 000	...	80 449,22	78 700,32	76 951,42	...	1 748,72	-	-
Ежемесячная сумма амор- тизации:
до дости- жения 20%- ного ос- татка (ос- таточная стоимость на конец предыдущего месяца х 3)	-	42 000	38 000	...	8 468,34
после дос- тижения 20%-ного остатка [80 449,22 /(63 - 17)]						1 748,9	1 748,9	...	-	1 748,72	441 000

При использовании нелинейного метода применение коэффициента не выше 3 к основной норме амортизации позволяет быстрее отнести на расходы 80% стоимости лизингового имущества. Оставшиеся 20% в соответствии со ст.259 НК РФ будут признаваться в качестве расхода равномерно до истечения срока полезного использования.

Лизинг пассажирского микроавтобуса предполагает применение специального коэффициента, равного 0,5, к основной норме амортизации вне зависимости от выбранного метода расчета амортизации (см. табл.7, 8).

Таблица 7

Расчет амортизации по пассажирскому микроавтобусу
нелинейным методом с использованием специального
коэффициента, равного 0,5

Месяц	0	1	2	3	...	62	63	Итого
Остаточная стоимость имущества на конец месяца, руб. (ос- таточная стоимость на конец предыдуще- го месяца- амортиза- ция за те- кущий ме- сяц)	441 000	434 000	427 111,1	420 331,6	...	163 534,45	-	-
Ежемесяч- ная сумма амортиза- ции (оста- точная стоимость на конец предыдуще- го месяца х 0,5)	-	7 000	6 888,89	6 779,54	...	2 637,65	163 534,45	441 000

Особенностью нелинейного метода расчета амортизации с применением специального коэффициента, равного 0,5, является то, что 20%-ный порог остаточной стоимости лизингового имущества не достигается до истечения срока его полезного использования. В данном случае при отсутствии специальных указаний НК РФ балансодержателю предмета лизинга остается признать остаточную стоимость лизингового имущества на начало последнего месяца срока полезного использования в качестве амортизации в этом месяце.

Таблица 8

Расчет амортизации по пассажирскому микроавтобусу
нелинейным методом с использованием специальных
коэффициентов, равных 0,5 и 3

Месяц	0	1	2	...	33 (20%)	34	35	...	62	63	Итого
Остаточная стоимость имущества на конец месяца, руб. (ос- таточная стоимость на конец предыдуще- го месяца - амортизация за текущий месяц)	441 000	420 000	400 000	...	88 143,78	85 205,65	82 267,52	...	2 938,01	-	-
Ежемесячная сумма амор- тизации: до достижения 20%-ного остатка (остаточная стоимость на конец предыдущего месяца х 0,5 х 3) после дос- тижения 20%-ного остатка [88 143,78 /(63 - 33)]	-	21 000	20 000	...	4 407,19	2 938,13	2 938,13	...	2 938,13	2 938,01	441 000

В соответствии со ст.259 НК РФ выбранный налогоплательщиком метод определения сумм амортизации не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по объекту амортизируемого имущества. Метод расчета амортизации лизингового имущества в целях налогообложения наряду с первоначальной стоимостью и сроком полезного использования, определенными в соответствии с положениями главы 25 НК РФ, можно отражать в инвентарной карточке учета основных средств (форма N ОС-6). Направления информационных потоков, характеризующих влияние амортизации лизингового имущества на величину налоговой базы отчетного (налогового) периода, схематично представлены на рисунке.

Инвентарная карточка учета основных средств (форма N ОС-6)

Расчет амортизации основных средств

Расчет налоговой базы

     Порядок налогового учета амортизации лизингового имущества 

Для формирования информации о суммах амортизации по основным средствам лизингодателя, отражающейся в приложении N 2 к листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, может использоваться специальный расчет амортизации основных средств (см. табл.9).

Таблица 9

Расчет амортизации основных средств
за______________200___г.

Сальдо начисленной амортизации на начало месяца нарастающим итогом						Сумма амор- тизации
Наиме- нова- ние	Инвен- тарный N	Метод на- числения амортиза- ции	Специаль- ные коэф- фициенты	Первоначаль- ная (оста- точная, ба- зовая) стои- мость	Срок, при- меняемый при расче- те аморти- зации
Основные средства, непосредственно используемые при производстве товаров (работ, услуг)
Сальдо на начало месяца нарастающим итогом
...
Итого за месяц
Сальдо на конец месяца нарастающим итогом
Основные средства, непосредственно не используемые при производстве товаров (работ, услуг)
Сальдо на начало месяца нарастающим итогом
...
Итого за месяц
Сальдо на конец месяца нарастающим итогом
Итого начислено амортизации за месяц
Сальдо начисленной амортизации на конец месяца нарастающим итогом

Расчет налоговой базы составляется лизингодателем самостоятельно с учетом требований главы 25 НК РФ и специфики хозяйственной деятельности. Кроме того, рекомендуется осуществлять его таким образом, чтобы он обеспечивал формирование показателей, необходимых для заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций.

К основным этапам организации налогового учета амортизации лизингового имущества относятся выбор определенного метода расчета сумм амортизации и разработка методики формирования информации о признании амортизации в качестве расхода, влияющего на размер налоговой базы. Предложенная методика разработана с учетом положений НК РФ и системы налогового учета, рекомендуемой МНС России для исчисления прибыли в соответствии с нормами главы 25 НК РФ, регулирующих механизм амортизации основных средств. Кроме того, она учитывает особенности порядка признания амортизации лизингового имущества в качестве расхода, содействуя тем самым соблюдению требований налогового законодательства и оптимальной организации учетной работы в организациях - участницах лизинговых отношений.

Д.А. Ендовицкий,

доктор экономических наук, доцент,

И.В. Панина,

преподаватель, Воронежский государственный университет

"Аудиторские ведомости", N 10, октябрь 2002 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) International Finance Corporation, Leasing Development Group - Financial Leasing in Russia: Market Survey 2000 - 2001. - Moscow, 2001.