Налоговый учет прямых расходов (З.С. Туякова, Т.А. Терентьева, "Аудиторские ведомости", N 10, октябрь 2002 г.)

Налоговый учет прямых расходов

С введением в действие на территории Российской Федерации главы 25 "Налог на прибыль" НК РФ возникает необходимость в налоговом учете. При этом сама организация налогового учета предусматривает вариантность по многим позициям. Выбор конкретного варианта отражения отдельных хозяйственных операций и объектов налогового учета включается налогоплательщиком в учетную политику организации для целей налогообложения. В результате того или иного выбора порядка учета расходов организация может оптимизировать налоговые издержки в целом. Особую актуальность приобретает данная проблема для организаций, имеющих высокую эффективность производства и прибыль от уставной деятельности.

Основными видами прямых затрат, учитываемых при расчете себестоимости продукции (работ, услуг), являются материальные расходы, расходы на оплату труда и суммы начисленной амортизации. Наиболее значительными в структуре затрат являются материальные расходы.

Статья 254 НК РФ (в ред. Федерального закона от 29.05.02 г. N 57-ФЗ) дает возможность использовать один из следующих методов оценок при отпуске материалов в производство:

по средней стоимости;

по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);

по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);

по стоимости единицы запасов.

Метод оценки по средней стоимости получил наибольшее распространение в российском учете. Фактическая стоимость исчисляется ежемесячно по сумме стоимости, уплаченной поставщикам (за минусом НДС), и фактически производимых расходов на транспортировку, на погрузочно-разгрузочные работы, а также других документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением запасов и доведением их до состояния, пригодного к использованию.

При оценке по методу ФИФО применяется правило "первая партия на приход - первая в расход", т.е. сначала списываются в расход запасы по стоимости первой документальной партии, а затем второй, третьей и т.д. в порядке очередности до окончания общего количества материалов.

Метод оценки ЛИФО предусматривает применение правила "последняя партия на приход - первая в расход". Отпущенные материалы со склада оцениваются по стоимости последнего приобретения, затем предыдущего и т.д.

Аналогичные методы оценки предусмотрены положением по бухгалтерскому учета "Учет материально-производственных запасов" (ПБУ 5/01), утвержденным приказом Минфина России от 9.06.01 г. N 44н.

Если организация выберет одинаковые методы учета в учетных политиках для целей бухгалтерского и налогового учета, то вести специальный регистр налогового учета в этом случае необязательно. В то же время использование метода ФИФО в бухгалтерском учете является предпочтительным, так как в этом случае оценка остатка материалов на складе на отчетную дату по соответствующей статье бухгалтерского баланса наиболее близка к реальной.

Если на рынке наблюдается устойчивая тенденция к росту цен, то выбор для целей налогообложения для определенной группы товаров или материалов метода ЛИФО позволяет получить организации дополнительные возможности по оптимизации налогообложения.

Пример. Организация закупила материалы для производственных нужд. Стоимость партии закупки за январь 2002 г. (без учета сумм НДС) составила:

1 партия - 100 ед. по 10 руб., стоимость 1 000 руб.;

2 партия - 200 ед. по 11 руб., стоимость 2 200 руб.;

3 партия - 100 ед. по 12 руб., стоимость 1 200 руб.;

4 партия - 50 ед. по 14 руб., стоимость 700 руб.

Всего израсходовано в январе 2002 г. 300 единиц материалов.

Ниже представлен порядок формирования материальных затрат за январь 2002 г. при списании товаров по методам ФИФО и ЛИФО.

Метод оценки материалов при списании на производство

ФИФО				ЛИФО
Поступило	Количе- ство, ед.	Цена, руб. за 1 ед.	Сумма, руб.	Поступило	Количест- во, ед.		Цена, руб. за 1 ед.	Сумма, руб.
1 партия	100	10	1 000	1 партия	100		10	1 000
2 партия	200	11	2 200	2 партия	200		11	2 200
3 партия	100	12	1 200	3 партия	100		12	1 200
4 партия	50	14	700	4 партия	50		14	700
Расход	300			Расход	300
1 партия	100	10	1 000	4 партия	50		14	700
2 партия	200	11	2 200	3 партия	100		12	1 200
				2 партия	150		11	1 650
Стоимость израсходованных материалов			3 200	Стоимость израсходованных материалов				3 550
Осталось:	150			Осталось:		150
3 партия	100	12	1 200	1 партия		100	10	1 000
4 партия	50	14	700	2 партия		50	11	550
Стоимость остатка материалов			1 900	Стоимость остатка материалов				1 550

Как видно из примера, при применении метода ФИФО на затраты списывается 3 200 руб., а при использовании метода ЛИФО (при расходе такого же количества материалов) - 3 550 руб. Таким образом, использование второго метода позволяет значительно увеличить издержки по материальным расходам для налогового учета и учесть их при налогообложении прибыли. Однако необходимо отметить, что использование учета материальных расходов по партиям закупки возможно только при четкой организации аналитического учета запасов на основании сопроводительных документов и ведения регистра учета по партиям поступающих ценностей.

Вторым по значимости элементом, учитываемым в составе расходов для налогообложения, являются расходы на оплату труда.

Согласно ст.255 НК РФ в состав расходов на оплату труда включаются кроме традиционных расходов, учитываемых ранее, затраты, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные трудовыми договорами (контрактами) и коллективными договорами. Кроме того, в составе расходов на оплату труда в соответствии с п.16 указанной статьи можно учитывать суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного добровольного долгосрочного страхования жизни работников, пенсионного страхования, негосударственного пенсионного обеспечения работников, личного страхования. Суммы по договорам добровольного страхования могут быть учтены в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, если:

расходы экономически обоснованы и подтверждены документально;

договоры оформлены в письменном виде;

договоры заключены со страховыми организациями, имеющими лицензии на данные виды страхования.

Кроме этих общих требований к отдельным видам договоров предъявляются дополнительные требования. Так, взносы по договорам долгосрочного страхования жизни учитываются в составе расходов в налоговом учете, если они заключены на срок не менее пяти лет, и предусматривают страховые выплаты только в случае смерти застрахованного работника. Договоры по добровольному пенсионному страхованию могут заключаться как со страховыми, так и с негосударственными пенсионными фондами (на негосударственное пенсионное обеспечение). Расходы по данным договорам и договорам долгосрочного страхования жизни учитываются только в пределах 12% суммы расходов на оплату труда. Расходы по договорам добровольного личного страхования на случай смерти застрахованного работника или утраты трудоспособности при выполнении должностных обязанностей учитываются в пределах 10 тыс. руб. на одного застрахованного работника.

В составе расходов на оплату труда в налоговом учете могут отражаться также взносы по договорам страхования работников с оплатой медицинских услуг, если:

данные услуги оплачиваются организацией и условиями договора оговорены размеры страховых взносов и виды медицинских услуг, возмещаемых страховщиком;

срок договора не менее одного года;

в договоре указан срок окончания его действия;

расходы по данным договорам не превышают 3% суммы расходов на оплату труда.

Перечисленные нормы позволяют организациям существенно увеличить затраты на социальные программы и учитывать их при налогообложении прибыли.

Изменения в учете амортизируемого имущества и в порядке начисления амортизации, отраженные в ст.256-259 НК РФ, содержат позитивные моменты, способствующие ведению разумной налоговой политики налогоплательщиком. Так, согласно ст.256 в состав стоимости амортизируемого имущества не включаются объекты стоимостью до 10 тыс. руб. (включительно). Стоимость такого имущества можно списывать на затраты после ввода его в эксплуатацию. Это позволит организации единовременно уменьшить налогооблагаемую прибыль. Данные суммы в соответствии с требованиями налогового учета должны быть отражены в составе материальных расходов, поэтому в аналитическом учете необходимо их обособление от других затрат по указанной статье.

Организациям теперь предоставлено право самостоятельно определять срок полезного использования для целей налогообложения, хотя и с некоторыми ограничениями. Классификация основных средств по амортизационным группам утверждена постановлением Правительства Российской Федерации от 1.01.02 г. N 1. Это оговорено в пп.3, 4 ст.258 НК РФ. В то же время организация исходя из состояния объектов, его технической характеристики, предполагаемого срока использования, учитывая группу классификации, все же может определить срок полезного использования по конкретному объекту. Это отразится при расчете на норме амортизационных отчислений и, следовательно, на сумме амортизации, учитываемой в составе расходов для налогообложения прибыли.

Установление срока полезного использования для нематериальных активов, по которым невозможно определить точно срок использования в расчете на 10 лет (п.2 ст.258) также отразится на снижении налоговой нагрузки организаций, имеющих такие объекты в составе имущества. Заметим, что в соответствии с положением по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2000), утвержденному приказом Минфина России от 16.10.2000 г. N 91н, срок по таким объектам составляет 20 лет. Таким образом, в налоговом учете организация может в 2 раза быстрее по сравнению с бухгалтерским учетом погасить стоимость нематериальных активов.

В соответствии с п.8 ст.258 НК РФ в налоговом учете основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав. Согласно положению по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01), утвержденному приказом Минфина России от 30.03.01 г. N 26н, в бухгалтерском учете основные средства - объекты недвижимости принимаются к учету только после государственной регистрации права собственности на них (см. Федеральный закон от 21.07.97 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним").

Из сравнения приведенных норм следует, что налоговым законодательством предоставлена возможность выигрыша по времени в налогообложении прибыли, поскольку налоговые расходы в данном случае "опережают" бухгалтерские.

Пример. Организация закончила строительство подрядным способом административного здания. Стоимость строительства составила 3 000 000 руб. Документы на регистрацию прав поданы в соответствующий орган для внесения в Единый государственный реестр в январе 2002 г. Факт регистрации состоялся в апреле 2002 г.

Срок полезного использования (амортизационная группа X) 30 лет (п.3 ст.258 НК РФ).

Норма амортизации для целей налогообложения:

          1

     K = --- x 100% = 3,33% : 12 мес. = 0,2775% в месяц.

          30

Амортизация за февраль и март:

     3 000 000 x 0,2775 x 2

     ---------------------- = 16 650 руб.

              100

Амортизация в бухгалтерском учете за I квартал 2002 г. не начисляется.

Из примера видно, что разница во времени между моментом ввода в эксплуатацию здания (апрель 2002 г.) и моментом начисления амортизации в налоговом учете (февраль 2002 г.) позволяет учесть в составе расходов данную сумму и соответственно в облагаемой базе по налогу на прибыль. Однако по истечении срока службы здания этот разрыв во времени будет играть уже противоположную роль, поскольку "бухгалтерская" амортизация последних двух месяцев уже не будет приниматься в целях налогообложения (при линейном способе учета "бухгалтерской" амортизации здания).

В заключение отметим, что использование нелинейного метода по объектам, относящимся к амортизационным группам I-VIII (сроком использования до 20 лет), позволяет организациям более быстрыми темпами погасить стоимость имущества в составе себестоимости продукции (работ, услуг). Если данная особенность будет учтена организацией при разработке налоговой политики, то у нее будет больше возможностей для обновления основных фондов. Последнее имеет особое значение для организаций, большая часть основных фондов которых изношена.

Таким образом, рациональная организация учета расходов для целей налогообложения приобретает особое значение в современных условиях.

З.С. Туякова,

доцент, кандидат экономических наук

Т.А. Терентьева,

старший преподаватель, Кафедра бухгалтерского учета и аудита

Орловский государственный университет

"Аудиторские ведомости", N 10, октябрь 2002 г.