Новые старые знакомые: упрощенная система налогообложения и единый налог на вмененный доход (Ю. Подпорин, Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 38, сентябрь 2002 г.)

Новые старые знакомые: упрощенная система налогообложения
и единый налог на вмененный доход

В связи с введением в действие с 1 января 2003 года новых правил применения упрощенной системы налогообложения право на ее использование получат не только мелкие и мельчайшие организации, но и малые и средние. Причем срок перехода на упрощенную систему ограничен - с 1 октября по 30 ноября. По данным Госкомстата РФ, в стране насчитывается свыше 800 тыс. таких организаций, что составляет 25% от общего числа организаций-налогоплательщиков. Кроме того, свыше 200 тыс. организаций, осуществляющих деятельность в сферах розничной торговли, общественного питания и оказания услуг населению, будет привлечено к уплате ЕНВД. Именно поэтому вниманию читателей предлагается настоящая публикация, посвященная проблемам применения указанных налоговых режимов.

Упрощенная система налогообложения

Федеральным законом от 24 июля 2002 г. N 104-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую НК РФ, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства РФ о налогах и сборах" с 1 января 2003 года вводится в действие глава 26.2 "Упрощенная система налогообложения".

В действующую в настоящее время упрощенную систему налогообложения внесены серьезные изменения. Это касается и состава налогоплательщиков, и ставок единого налога, и порядка определения объекта налогообложения.

Обо всех этих изменениях красноречиво свидетельствуют данные следующей таблицы.

Таблица 1

До 1 января 2003 года	С 1 января 2003 года
1	2
Только субъекты малого предприни- мательства, имеющие: - численность работающих до 15 че- ловек; - выручку от реализации за год до 100,0 тыс. МРОТ.	Любые организации и индивидуальные предприниматели, имеющие: - численность работающих до 100 че- ловек; - доход от реализации за год до 15 млн руб.; - стоимость амортизируемого имущест- ва - до 100 млн руб.
Не имеют права на применение упрощенной системы
Организации - субъекты малого предпринимательства: - осуществляющие производство под- акцизной продукции; - созданные на базе ликвидирован- ных структурных подразделений дей- ствующих предприятий; - кредитные организации; - страховщики; - инвестиционные фонды; - профессиональные участники рынка ценных бумаг; - предприятия игорного и развлека- тельного бизнеса; - другие СМП, для которых Минфином РФ установлен особый порядок веде- ния бухучета.	- Организации, имеющие филиалы или представительства; - банки; - страховщики; - негосударственные пенсионные фон- ды; - инвестиционные фонды; - профессиональные участники рынка ценных бумаг; - ломбарды; - организации и предприниматели, за- нимающиеся производством подакцизных товаров, а также добычей и реализа- цией полезных ископаемых, за исклю- чением общераспространенных полезных ископаемых; - организации и предприниматели, за- нимающиеся игорным бизнесом; - нотариусы, занимающиеся частной практикой; - организации и индивидуальные пред- приниматели, являющиеся участниками соглашений о разделе продукции; - организации и предприниматели, пе- реведенные на уплату ЕНВД; - организации и предприниматели, пе- реведенные на систему налогообложе- ния для сельхозтоваропроизводителей; - организации, в которых доля непос- редственного участия других органи- заций составляет более 25%. Данное ограничение не распространя- ется на организации, уставный капи- тал которых полностью принадлежит общественным организациям инвалидов, если среднесписочная численность ин- валидов среди их работников состав- ляет не менее 50%, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25%.
Перечень налогов, заменяемых единым налогом
У организаций - все виды налогов, за исключением: - ЕСН; - таможенные платежи; - государственная пошлина; - лицензионные сборы. У индивидуальных предпринимателей: - налог на доходы физических лиц.	У организаций: - налог на прибыль; - НДС; - налог с продаж; - налог на имущество организаций; - ЕСН У индивидуальных предпринимателей: - налог на доходы физических лиц; - НДС; - налог с продаж; - налог на имущество; - ЕСН.
Объект обложения налогом
Валовая выручка или совокупный до- ход. Выбор объекта осуществляется орга- ном государственной власти субъек- та РФ	Доходы или доходы, уменьшенные на величину расходов. Выбор объекта осуществляется налого- плательщиком. Объект не можетменяться в течение всего срока применения упрощенной системы
Состав объекта обложения
Валовая выручка = выручка от реализации товаров (работ, услуг) + выручка от продажи имущества + внереализационные доходы. Совокупный доход = валовая выру- чка (-) стоимость: - использованных в производстве товаров (работ, услуг) сырья, ма- териалов, комплектующих изделий, приобретенных товаров, топлива; - эксплуатационных расходов; - текущего ремонта; - аренды помещений и транспортных средств; - расходов на уплату процентов за пользование банковскими кредитами; - НДС, уплаченного поставщикам; - ЕСН; - таможенных платежей, госпошлин и лицензионных сборов.	Доход = доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имуществен- ных прав, определяемые в соответст- вии со ст.249 НК РФ, + внереализаци- онные доходы, определяемые в соотве- тствии со ст.250 НК РФ. (Индивиду- альные предприниматели определяют доход в соответствии со ст.208 НК РФ.) Доходы за вычетом расходов = дохо- ды (-) расходы: - на приобретение основных средств (в особом порядке); - на приобретение нематериальных ак- тивов; - на ремонт ОС (в том числе арендо- ванных); - арендные (лизинговые) платежи; - материальные расходы; - расходы на оплату труда; - расходы на обязательное страхова- ние работников и имущества (в том числе пенсионное страхование); - НДС по приобретаемым товарам; - проценты, уплачиваемые за предос- тавление в пользование денежных средств, а также расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредит- ными организациями; - расходы на обеспечение пожарной безопасности налогоплательщика, по охране имущества, по оплате услуг пожарной охраны и иных услуг охран- ной деятельности; - арендные платежи за арендуемое имущество и ряд других расходов; - убыток в сумме превышения расходов над доходами за предыдущий налоговый период, но не более 30% налоговой базы. Не учитываются расходы, указанные в ст.270 НК РФ.
Ставки
Для организаций: - с совокупного дохода - 30%; - с валовой выручки - 10%. Для индивидуального предпринимате- ля: - стоимость патента.	Для организаций и индивидуальных предпринимателей: - с дохода, уменьшенного на сумму расходов, - 15%; - с дохода - 6%.

Плательщики единого налога

Приведенные данные свидетельствуют о том, что с 1 января 2003 года на упрощенную систему налогообложения могут перейти не только субъекты малого предпринимательства, но и другие организации, соответствующие требованиям, предъявляемым к ним главой 26.2 НК РФ. Эти требования приведены в ст.346.12 и 346.13 НК РФ.

В отличие от действующей в настоящее время упрощенной системы налогообложения организации, изъявившие желание применять упрощенную систему с 1 января 2003 года, согласно названным статьям НК РФ должны будут иметь численность работающих, не превышающую 100 человек, доходы от реализации, не превышающие 15 млн руб., и стоимость имущества, не превышающую 100 млн руб.

Это более либеральные требования по сравнению с требованиями, предъявляемыми к организациям в настоящее время.

Следует отметить, что круг организаций и предпринимателей, которым не предоставлено права на переход на указанную систему налогообложения, уточнен и более конкретизирован по сравнению с ныне действующим.

Перечень налогов, заменяемых единым налогом

Оценивая преимущества или недостатки предлагаемой упрощенной системы, следует обратить внимание и на перечень налогов, заменяемых единым налогом.

Если действующая в настоящее время система упрощенного налогообложения организаций предполагает уплату наряду с единым налогом весьма ограниченного перечня налогов (ЕСН, таможенные платежи, госпошлина и лицензионные сборы), то вновь вводимая упрощенная система перечень налогов, уплачиваемых наряду с единым налогом, оставляет открытым. Указаны только налоги, от уплаты которых организации освобождаются (налог на прибыль, НДС, налог с продаж, налог на имущество и ЕСН). Все остальные налоги и сборы такие организации вынуждены будут уплачивать.

К наиболее значимым из таких налогов можно отнести налог на добычу полезных ископаемых, плату за пользование природными ресурсами, плату за пользование водными ресурсами, лесной доход, земельный налог, налог на рекламу и целевые сборы на содержание милиции, благоустройство территорий и образование. Однако, учитывая то, что плательщиками многих из перечисленных налогов являются организации и предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность только в ряде отраслей, налоговая нагрузка большинства организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения, за счет этого не увеличится.

Объект обложения единым налогом и налоговая база

С 1 января 2003 года, так же как и в настоящее время, объектом обложения единым налогом могут быть или доходы от реализации, или доходы, уменьшенные на величину расходов. При этом следует отметить, что состав доходов практически не изменяется.

Несомненным достоинством системы налогообложения, предлагаемой главой 26.2 НК РФ, является существенное снижение налоговой базы за счет расширения перечня затрат, учитываемых при налогообложении. По существу, этот перечень аналогичен перечню затрат, учитываемых при налогообложении прибыли (с некоторыми особенностями).

В настоящее время организации могут учитывать только расходы по оплате приобретаемых материалов (работ, услуг), в том числе по уплате процентов за кредиты банков, полученные для оплаты товаров (работ, услуг), а также расходы по эксплуатации, аренде и ремонту имущества. Причем по составу эксплуатационных расходов постоянно идут споры между налогоплательщиками и налоговыми органами.

С 1 января 2003 года при определении облагаемого дохода налогоплательщики смогут исключать (помимо названных выше) расходы на приобретение основных средств и нематериальных активов, на оплату труда, по страхованию имущества и работников, на командировки, на оплату аудиторских услуг, на подготовку и освоение производства, на публикацию бухгалтерской отчетности и ряд других расходов.

При этом материальные расходы, расходы на оплату труда и по страхованию работников и имущества, а также некоторые другие, перечисленные в ст.346.16 НК РФ, учитываются в порядке, установленном соответствующими статьями главы 25 НК РФ.

В соответствии с п.3 ст.346.16 НК РФ расходы по приобретению основных средств учитываются в следующем порядке:

стоимость основных средств, приобретенных до перехода на упрощенную систему, со сроком полезной эксплуатации:

- до 3 лет включительно относится на расходы в течение одного года применения упрощенной системы;

- от 3 до 15 лет включительно учитывается в первый год применения упрощенной системы в размере 50%, во второй год - в размере 30%, в третий год - в размере 20 процентов;

- свыше 15 лет учитывается в течение 10 лет применения упрощенной системы равными долями;

стоимость основных средств, приобретенных в период применения упрощенной системы независимо от срока их полезного использования, учитывается при налогообложении в отчетном периоде передачи их в эксплуатацию.

Стоимость основных средств, приобретенных до перехода на упрощенную систему налогообложения, принимается равной их остаточной стоимости.

Срок полезного использования основных средств определяется в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1. По основным средствам, не указанным в данной Классификации, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком самостоятельно.

Пример 1

Организация переходит на упрощенную систему с 1 января 2003 г. На эту дату на балансе организации числятся:

здание магазина остаточной стоимостью 800 000 руб. Данный объект относится к VII амортизационной группе. Срок полезного использования - 18 лет;

два легковых автомобиля остаточной стоимостью 100 000 руб. и 80 000 руб. Данные объекты основных средств относятся к III амортизационной группе. Срок их полезного использования, установленный организацией, составляет соответственно 4 и 3 года;

три персональных компьютера остаточной стоимостью 25 000 руб., 20 000 и 15 000 руб. Компьютеры относятся к III амортизационной группе. Срок их полезного использования, установленный организацией, составляет 4, 3,5 и 3 года соответственно.

В данном случае на уменьшение налоговой базы 2003 года должна быть отнесена часть стоимости здания магазина в сумме 80 000 руб. (800 000 руб. : 10 лет). Эта стоимость учитывается ежеквартально: за I квартал - 20 000 руб., за I полугодие - 40 000, за 9 месяцев - 60 000 руб., за год - 80 000 руб.

Стоимость автомобилей при определении налоговой базы учитывается следующим образом:

в 2003 г. - 90 000 руб. (100 000 руб. + 80 000 руб.) х 50% : 100%);

в 2004 г. - 54 000 руб. (100 000 руб. + 80 000 руб.) х 30% : 100%);

в 2005 г. - 36 000 руб. (100 000 руб. + 80 000 руб.) х 20% : 100%).

Стоимость компьютеров будет учтена следующим образом:

в 2003 г. - 30 000 руб. (25 000 руб. + 20 000 руб. + 15 000 руб.) х 50% : 100%);

в 2004 г. - 18 000 руб. (25 000 руб. + 20 000 руб. + 15 000 руб.) х 30% : 100%);

в 2005 г. - 12 000 руб. (25 000 руб. + 20 000 руб. + 15 000 руб.) х 20% : 100%).

В случае реализации (передачи) основных средств, приобретенных после перехода на упрощенную систему налогообложения, до истечения 3 лет с момента их приобретения (а при реализации (передаче) основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет - до истечения 10 лет с момента их приобретения) следует увеличить налоговую базу на стоимость основных средств.

Налоговая база пересчитывается за весь период их использования. При этом доначисленный налог уплачивается с учетом пеней.

Пример 2

Предположим, что организация реализовала в ноябре 2003 года автомобиль остаточной стоимостью на 1 января 2003 года 100 000 руб.

В этом случае налоговая база по единому налогу 2003 года подлежит увеличению в следующем порядке:

за I квартал - на 12 500 руб. (100 000 руб. х 50% : 100%) : 4 квартала;

за I полугодие - на 25 000 руб. (12 500 руб. х 2 квартала);

за 9 месяцев - на 75 000 руб. (12 500 руб. х 3 квартала).

Налоговая база за IV квартал на соответствующую сумму не увеличивается, поскольку в этом квартале в состав расходов часть стоимости данного автомобиля не должна включаться.

Говоря о налоговой базе, определяемой в соответствии со ст.346.18 НК РФ, следует отметить, что п.6 названной статьи предусматривается механизм исчисления налога, ранее не встречавшийся в налоговой практике.

Предусматривается, что организации, определяющие налоговую базу как разницу между доходами и расходами, независимо от ее размера должны уплачивать так называемый минимальный налог в размере 1% от суммы доходов без уменьшения их на сумму расходов. Минимальный налог уплачивается в случае, если сумма единого налога, определенная исходя из налоговой базы, меньше его размера.

Уплаченную сумму минимального налога в последующие налоговые периоды налогоплательщик имеет право отнести на расходы, уменьшающие налоговую базу.

Пример 3

Доходы налогоплательщика за 2003 г. составили 2 000 000 руб. Расходы, учитываемые при налогообложении, - 1 900 000 руб. Объект обложения - доходы за вычетом расходов.

Сумма единого налога по ставке 15% составляет 15 000 руб. (2 000 000 руб. - 1 900 000 руб.) х 15% : 100%).

Сумма минимального налога составляет 20 000 руб. (2 000 000 руб. х 1% : 100%).

В этом случае налогоплательщик уплачивает в бюджет 20 000 руб. Разницу в сумме налогов - 5000 руб. (20 000 руб. - 15 000 руб.) можно будет отнести на увеличение расходов при исчислении налоговой базы 2004 года.

Согласно п.7 ст.346.18 налогоплательщики, учитывающие налоговую базу в виде разницы между доходами и расходами, имеют право на ее уменьшение на сумму убытка, полученного по результатам предыдущих налоговых периодов (лет), в которых применялась упрощенная система налогообложения. При этом убыток не может уменьшать налоговую базу более чем на 30%. Оставшаяся часть убытка переносится на следующие налоговые периоды, но не более чем на 10 налоговых периодов (лет). В течение всего это срока налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие размер переносимого убытка.

Убытки налоговых периодов до перехода на упрощенную систему налогообложения налоговую базу, исчисленную в соответствии с главой 26.2 НК РФ, не уменьшают, так же как и убыток налоговых периодов, в ходе которых применялась упрощенная система, не уменьшает налоговую базу, определенную в соответствии с главой 25 НК РФ.

Ставки

Ставки по единому налогу должны налогоплательщикам понравиться. По сравнению с действующими в настоящее время они значительно снижены. По налогу с доходов ставка снижена с 10 до 6 процентов. По налогу с доходов за вычетом расходов - с 30 до 15%.

Весьма любопытное новшество в уплате налога предлагается налогоплательщикам п.3 ст.346.21 НК РФ. Указанным пунктом предусмотрено уменьшение суммы исчисленного налога (авансовых квартальных платежей) на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплачиваемых за этот же отчетный (налоговый) период, в соответствии с законодательством РФ.

При этом сумма единого налога на может быть снижена организацией более чем на 50%.

Налоговый учет

В соответствии со ст.346.24 НК РФ плательщики единого налога должны вести налоговый учет доходов и расходов в Книге учета доходов и расходов, форма которой утверждается МНС РФ по согласованию с Минфином РФ. Это означает, что бухгалтерский учет эти организации ведут в общеустановленном порядке. В настоящее же время организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, освобождены от ведения бухгалтерского учета по общеустановленной форме. Они ведут только Книгу учета доходов и расходов.

Порядок перехода на упрощенную систему и возврата
на общий режим налогообложения

В отличие от действующего в настоящее время законодательства по упрощенной системе главой 26.2 НК РФ предлагается более проработанный механизм перехода на упрощенную систему налогообложения и возврата на общепринятую систему налогообложения.

Так, в соответствии со ст.346.13 НК РФ организации и предприниматели, изъявившие желание перейти на упрощенную систему налогообложения, подают в период с 1 октября по 30 ноября года, предшествующего году перехода на эту систему, в налоговый орган по месту своего нахождения (жительства) соответствующее заявление. В этом заявлении организации указывают размер дохода за 9 месяцев текущего года, который не может превышать 11 млн руб.

При этом организации, ранее применявшие учет доходов и расходов методом начислений, должны обеспечить выполнение следующих правил, установленных ст.346.25 НК РФ.

- На дату перехода на упрощенную систему (на 1 января) в налоговую базу включаются суммы предоплаты по договорам, исполнение которых будет осуществлено после перехода на эту систему.

Это связано с тем, что доходы и расходы при упрощенной системе учитываются кассовым методом.

При этом следует обратить внимание на то, что данное положение распространяется как на организации, учитывавшие доходы и расходы до перехода на упрощенную систему методом начислений, так и на организации, учитывавшие их кассовым методом. Оно является косвенным подтверждением правоты тех авторов, которые в противовес официальной точке зрения МНС РФ указывают на то, что организации, учитывающие доходы и расходы кассовым методом, не должны в состав доходов включать сумму поступивших авансов и предоплат.

- На дату перехода на упрощенную систему в налоговом учете отражается остаточная стоимость основных средств, приобретенных и оплаченных в период применения общего режима налогообложения.

Основные средства, приобретенные до перехода, а оплаченные после перехода на упрощенную систему, отражаются в налоговом учете по остаточной стоимости начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором осуществлена оплата такого объекта основных средств. В этом случае стоимость таких основных средств может быть отнесена в полной сумме на расходы налоговой базы отчетного (налогового) периода, в котором произведена их оплата.

Пример 4

Организация, перешедшая с 1 января 2003 года на упрощенную систему налогообложения, приобрела в декабре 2002 года грузовой автомобиль стоимостью 150 000 руб., оплаченный в феврале 2003 года. Срок полезного использования автомобиля, установленный организацией в соответствии с Классификацией основных средств, составляет 5 лет. Амортизация начисляется линейным способом.

Исходя из срока полезного использования амортизация за январь - февраль 2002 года начислена в сумме 5000 руб. (150 000 руб. : (12 мес. х 5 лет) х 2 мес.).

Остаточная стоимость автомобиля по состоянию на 1 марта 2003 года составляет 145 000 руб. (150 000 руб. - 5000 руб.). Эта сумма относится на затраты, учитываемые при определении налоговой базы по единому налогу за I квартал 2003 года, если, конечно, в качестве налоговой базы используются доходы за вычетом расходов.

4 Не включаются в налоговую базу денежные средства, полученные после перехода на упрощенную систему налогообложения, если они ранее были учтены при налогообложении прибыли.

Это правило относится к денежным средствам, поступившим за отгруженные ранее товары (оказанные услуги, выполненные работы), если организация учитывала доходы и расходы методом начислений.

Пример 5

Дебиторская задолженность за отгруженные товары по состоянию на 1 января 2003 года составила 200 000 руб. Организация учитывала в 2002 году доходы и расходы методом начислений.

В этом случае суммы, поступающие в 2003 году и в последующие годы применения упрощенной системы налогообложения, в налоговую базу по единому налогу не включаются.

- Расходы, осуществленные после перехода на упрощенную систему налогообложения, оплата которых была произведена до перехода на эту систему, признаются расходами на дату их осуществления.

Пример 6

По состоянию на 1 января 2003 года остаток сырья и материалов составляет 100 000 руб. Оплата их произведена полностью до перехода на упрощенную систему налогообложения.

Стоимость указанных остатков сырья и материалов учитывается при определении налоговой базы по единому налогу в отчетном периоде списания на производство товаров.

Расходы, осуществленные и оплаченные после перехода на упрощенную систему, признаются на дату их оплаты.

- Не признаются при определении налоговой базы при упрощенной системе расходы, оплаченные после перехода на эту систему, но учтенные ранее при налогообложении прибыли.

Например, стоимость сырья и материалов, приобретенных и израсходованных на производство в 2002 году, организациями, учитывавшими доходы и расходы методом начисления, а фактически оплаченная после 1 января 2003 года, то есть после перехода на упрощенную систему налогообложения, была учтена при налогообложении прибыли за 2002 год. Поэтому эти расходы не учитываются в 2003 году.

При этом следует иметь в виду, что сумму таких материальных расходов, приходящуюся на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной продукции по состоянию на 1 января 2003 года, определенную в соответствии со ст.319 НК РФ, организации вправе учесть в составе расходов 2003 года.

Косвенные же расходы, учтенные при налогообложении прибыли в полной сумме в 2002 году, организациями, учитывающими доходы и расходы методом начислений, оплаченные после перехода на упрощенную систему, при определении налоговой базы 2003 года не учитываются.

Вновь созданные организации и вновь зарегистрированные индивидуальные предприниматели согласно п.2 ст.346.13 НК РФ вправе подать заявление о переходе на упрощенную систему одновременно с заявлением о постановке на налоговый учет.

Если по итогам налогового (отчетного) периода доход налогоплательщика превысит 15 млн руб. или стоимость амортизируемого имущества, находящегося в его собственности, превысит 100 млн руб., такой налогоплательщик считается перешедшим на общий режим налогообложения с начала того квартала, в котором было допущено превышение. Авансовые платежи общеустановленных налогов за этот квартал не уплачиваются (п.4 ст.346.13 НК РФ). О переходе на общий режим налогообложения налогоплательщик обязан уведомить налоговый орган в течение 15 дней со дня окончания квартала, в котором было допущено превышение установленного лимита доходов или стоимости имущества.

Согласно п.5 названной статьи НК РФ налогоплательщик, применяющий упрощенную систему налогообложения, вправе перейти на общий режим налогообложения со следующего календарного года, уведомив налоговый орган до 15 января года, с которого предполагается осуществить этот переход.

Всеми организациями, переходящими с упрощенной системы налогообложения на общий режим налогообложения, на дату перехода в налоговом учете отражается остаточная стоимость основных средств, определенная как разница между их первоначальной стоимостью и стоимостью амортизации, начисленной за период применения упрощенной системы, по правилам, установленным главой 25 НК РФ.

При этом суммы расходов на приобретение основных средств, принятые при исчислении налоговой базы за период применения упрощенной системы налогообложения, если они превысили сумму амортизации, начисленную в соответствии с главой 25 НК РФ, не уменьшают остаточную стоимость основных средств на дату перехода на общий режим налогообложения. Суммы такого превышения признаются доходом налогоплательщика, включаемым в налоговую базу налогового (отчетного) периода, с которого осуществлен переход на общий режим налогообложения.

Пример 7

По состоянию на 1 января 2004 года, то есть на дату возврата на общеустановленную систему налогообложения, остаточная стоимость объекта основных средств (автомобиля), приобретенного в 2003 году, исчисленная по правилам главы 25 НК РФ, составляет 120 000 руб. Расходы организации по приобретению автомобиля составили 150 000 руб.

В этом случае сумма превышения расходов на приобретение автомобиля над суммой начисленной амортизации - 120 000 руб. (150 000 руб. - 30 000 руб.) - включается в налоговую базу при исчислении налога на прибыль за 2004 год.

Таким образом, часть расходов по приобретению основных средств, учтенных в период применения упрощенной системы, восстанавливается при налогообложении прибыли. Но ущерба налогоплательщику эта норма не нанесет, поскольку в дальнейшем эта сумма будет переноситься на его расходы через механизм амортизации в порядке, предусмотренном главой 25 НК РФ.

Согласно п.7 ст.346.13 НК РФ налогоплательщики, перешедшие на общий режим налогообложения, вправе вновь перейти на упрощенную систему не ранее чем через два года после того, как утратили право на применение этой системы.

Экономическая целесообразность перехода на упрощенную систему

Давая экспертную оценку изменениям, вносимым в упрощенную систему налогообложения, можно констатировать снижение налоговой нагрузки налогоплательщиков по сравнению с упрощенной системой, действующей в настоящее время.

Это объясняется следующими факторами:

снижением ставки налога для налогоплательщиков, уплачивающих единый налог с доходов без вычета из них расходов, с 10 до 6%, а для плательщиков, уплачивающих налог с доходов за вычетом из него расходов, - с 30 до 15%;

уменьшением объекта обложения единым налогом для организаций, уплачивающих его с доходов за вычетом расходов;

замещением единым налогом большего числа значимых с точки зрения налоговой нагрузки налогов.

Рассмотрим изменение налоговой нагрузки в результате модификации упрощенной системы налогообложения на следующих примерах.

Пример 8

Организация, применяющая упрощенную систему налогообложения в 2002 году, осуществляет оптовую торговлю. Объект обложения единым налогом, установленный законодательным органом субъекта РФ, - валовая выручка.

Ставка единого налога, зачисляемого в федеральный бюджет, - 3,33%, в бюджет субъекта РФ и муниципальный бюджет, установленная законодательным органом субъекта РФ, - 5,67%. Общая ставка единого налога составляет 9%.

Выручка от реализации, определенная в соответствии со ст.3 Федерального закона от 29 декабря 1995 г. N 222-ФЗ, составила 10 000 000 руб. Кроме того, организацией реализованы нематериальные активы на 200 000 руб. Годовой фонд заработной платы составляет 400 000 руб.

В соответствии с действующим законодательством сумма единого налога составит 900 000 руб. (10 000 000 руб. х 9% : 100%).

Если организация с 1 января 2003 года выберет в качестве объекта обложения единым налогом доход без уменьшения его на сумму расходов, то налог будет начислен в сумме 612 000 руб. [(10 000 000 руб. + 200 000 руб.) х 6% : 100%].

Таким образом, экономия на налоге составит 288 000 руб. (900 000 руб. - 612 000 руб.).

Однако в соответствии с законодательством субъекта РФ организации, рассчитывающиеся с бюджетом в общеустановленном порядке, уплачивают целевые сборы на содержание милиции, благоустройство территории и на нужды образования в размере 3% от годового фонда оплаты труда.

В связи с этим организации, находящиеся на упрощенной системе налогообложения, в соответствии с законопроектом также должны будут уплачивать эти сборы, хотя при действующем в настоящее время законодательстве от их уплаты они освобождены.

За год сумма таких сборов составит 12 000 руб. (400 000 руб. х 3% : 100%).

ЕСН за год составляет 142 400 руб. (400 000 руб. х 35,6% : 100%), в том числе взносы в Пенсионный фонд РФ в соответствии с законодательством об обязательном пенсионном страховании - 56 000 (400 000 руб. х 14% : 100%).

С 1 января 2003 года организации, находящиеся на упрощенной системе, уплачивают только взносы в Пенсионный фонд РФ. По этой причине экономия на указанном налоге составляет 86 400 руб. (142 400 руб. - 56 000 руб.).

В результате общая экономия на налогах составит 386 400 руб. (288 000 руб. - 12 000 руб. + 86 400 руб.), или 37,1% от суммы налога, уплачиваемого в настоящее время [386 400 руб. : (900 000 руб. + 142 400 руб.) х 100%].

Пример 9

Исходные данные те же, что и в предыдущем примере. Предположим, что законодательным органом субъекта РФ в качестве объекта обложения единым налогом установлен совокупный доход.

Организацией приобретен грузовой автомобиль за 250 000 руб.

Покупная стоимость реализованных товаров составила 8 000 000 руб., в том числе НДС - 1 333 600 руб. (8 000 000 руб. х 16,67% : 100%).

ЕСН за год составляет 142 400 руб. (400 000 руб. х 35,6% : 100%), в том числе взносы в Пенсионный фонд РФ в соответствии с законодательством об обязательном пенсионном страховании - 56 000 руб. (400 000 руб. х 14% : 100%).

Таким образом, в условиях действующего законодательства при исчислении совокупного дохода за год будут учтены затраты в сумме 8 542 400 руб. (8 000 000 руб. + 400 000 руб. + 142 400 руб.).

Совокупный доход, облагаемый единым налогом, в действующих условиях налогообложения составляет 1 457 600 руб. (10 000 000 руб. - 8 542 400 руб.).

Сумма единого налога на совокупный доход составляет 437 280 руб. (1 457 600 руб. х 30% : 100%).

Кроме того, в соответствии с действующим законодательством организация уплачивает в бюджет ЕСН в сумме 142 400 руб.

Общая сумма налогов составляет в этом случае 579 680 руб.

Предположим, что налогоплательщик, используя предоставленное ему право, с 1 января 2003 года в качестве объекта обложения избрал доход за вычетом расходов.

В этом случае при налогообложении будут учтены затраты в сумме 8 804 400 руб. (8 000 000 руб. + 400 000 руб. + 56 000 руб. + 12 000 руб. + 250 000 руб.).

Размер дохода, облагаемого единым налогом, составит 1 195 600 руб. (10 000 000 руб. - 8 804 400 руб.).

Ставка налога 15% вместо применяемой в настоящее время ставки - 30%.

Сумма единого налога в новых условиях налогообложения составит 179 340 руб. (1 195 600 руб. х 15% : 100%).

Таким образом, экономия на уплате единого налога в новых условиях составит 257 660 руб. (437 000 руб. - 179 340 руб.).

Учитывая экономию на уплате ЕСН, а также уплату сбора на содержание милиции, благоустройство территорий и образование, общая экономия на уплате налогов составит 332 060 руб. (257 660 руб. + 86 400 руб. - 12 000 руб.).

Пример 10

Конечно, далеко не каждый год организациями приобретаются основные средства. Поэтому при сохранении исходных данных, приведенных в примере 5, предположим, что организация не приобретала автомобиль стоимостью 250 000 руб.

В этом случае сумма затрат, уменьшающих налоговую базу по единому налогу, составит 8 554 400 руб. (8 804 400 руб. - 250 000 руб.).

Облагаемая база составит в данном случае 1 445 600 руб. (10 000 000 руб. - 8 554 400 руб.), а сумма единого налога - 216 840 руб. (1 445 600 руб. х 15%: 100%).

Экономия на едином налоге составит 220 160 руб. (437 000 руб. - 216 840 руб.), а общая сумма экономии на всех налогах - 294 560 руб. (220 160 руб. + 86 400 руб. - 12 000 руб.).

Пример 11

Организациям предоставляется право переноса убытков предыдущих налоговых периодов на последующие 10 налоговых периодов в размере до 30% от суммы налога текущего налогового периода.

Имея в виду данные примера 6, предположим, что в предыдущем налоговом периоде сумма превышения расходов над доходами составила 50 000 руб.

Поскольку сумма указанного убытка не превысила 30% от суммы налога текущего налогового периода, исчисленного без его учета (216 840 руб. х 30% : 100% = 65 052 руб.), организация имеет право на уменьшение налоговой базы на 50 000 руб.

В этом случае налоговая база составит 1 395 600,0 руб. (1 445 600 руб. - 50 000 руб.), а сумма единого налога - 209 340 руб. (1 395 600 руб. х 15% : 100%).

Таким образом, экономия на едином налоге составит 227 660 руб. (437 000 руб. - 209 340 руб.), а общая сумма экономии на всех налогах - 302 060 руб. (227 660 руб. + 86 400 руб. - 12 000 руб.).

Анализ предлагаемой упрощенной системы налогообложения в сравнении с общеустановленной системой налогообложения также позволяет сделать однозначный вывод о преимуществах первой.

Пример 12

Выручка от реализации товаров организации, осуществляющей розничную торговлю, за 2003 год составит 12 600 000 руб., в том числе НДС - 2 000 000 руб. и налог с продаж - 600 000 руб.

Сумма расходов, учитываемых при налогообложении, - 9 000 000 руб., в том числе покупная стоимость проданных товаров - 8 457 600 руб., расходы на оплату труда - 400 000 руб. и ЕСН с этой суммы - 142 400 руб. (400 000 руб. х 35,6% : 100%).

Если организация рассчитывается по общепринятой схеме налогообложения, то сумма налога на прибыль составит 240 000 руб. [(10 000 000 руб. - 9 000 000 руб.) х 24% : 100%].

Кроме того, она заплатит НДС в сумме 308 480 руб. (2 000 000 руб. - (8 457 600 руб. х 20% : 100% = 1 691 520 руб.) как разницу в суммах НДС по реализованным товарам и "входным" НДС.

Помимо этих налогов, организация уплатит также налог с продаж в сумме 600 000 руб.

Кроме того, организация должна уплатить налог на имущество. Предположим, что размер этого налога составит 20 000 руб.

Таким образом, общая сумма всех налогов, уплаченных организацией, составит 1 168 000 руб.

Если же организация перейдет на упрощенную систему налогообложения и выберет в качестве объекта обложения сумму дохода от реализации без ее уменьшения на сумму расходов, то она уплатит единый налог в сумме 612 000 руб. (12 600 000 руб. х 6% : 100%).

Экономия на налогах - 412 000 руб. (1 168 000 руб. - 756 000 руб.), что составляет свыше 35% от суммы налога по общепринятой системе налогообложения.

Предположим, что в качестве объекта обложения будут выбраны доходы за вычетом расходов.

Сумма расходов, учитываемых при исчислении единого налога, составит 10 605 120 руб. (8 457 600 руб. + 1 691 520 руб. (НДС) + 400 000 руб. (оплата труда) + 56 000 руб. (взносы по обязательному пенсионному страхованию)].

Сумма облагаемого дохода составит 1 994 880 руб. (12 600 000 руб. - 10 605 120 руб.).

Сумма единого налога составит 299 232 руб. (1 994 880 руб. х 15% : 100%).

В этом случае экономия на налогах по сравнению с общепринятой системой составит 868 768 руб. (1 168 000 руб. - 299 232 руб.).

Система обложения единым налогом на вмененный доход
плательщики налога

Федеральным законом от 24 июля 2002 г. N 104-ФЗ с 1 января 2003 года вводится в действие глава 26.3 "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности".

В отличие от действующего в настоящее время Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 148-ФЗ главой 26.3 не предусмотрен перевод на уплату ЕНВД организаций и предпринимателей, осуществляющих предпринимательскую деятельность в сферах оказания ремонтно-строительных услуг, розничной торговли ГСМ, по сбору металлолома и изготовлению игрушек.

Не будут также переводиться на уплату ЕНВД предприниматели, оказывающие услуги по краткосрочному проживанию, а также бухгалтерские, аудиторские и юридические услуги, услуги по репетиторству, преподаванию и иной деятельности в сфере образования.

Законодатели сочли необходимым ограничить переводимые на ЕНВД торгующие организации, организации общественного питания и транспортного обслуживания не предельной численностью работников, как в настоящее время, а размерами торговой площади, площади зала обслуживания и количеством транспортных средств. Это сделано для того, чтобы затруднить плательщикам ЕНВД манипулирование соответствующими показателями их предпринимательской деятельности.

Виды налогов, уплачиваемых наряду с ЕНВД

Из приведенных в таблице 2 сравнительных данных видно, что законодательно перечень налогов, уплачиваемых плательщиками ЕНВД, не ограничен.

Объект обложения и налоговая база

Наиболее значительное и, по мнению автора, прогрессивное изменение касается порядка определения налоговой базы и уплаты ЕНВД (см. табл.3).

Если в настоящее время вопрос определения базовой доходности отдан полностью на откуп законодательным органам субъектов РФ, то с 1 января 2002 года базовая доходность по видам предпринимательской деятельности для всей территории Российской Федерации будет установлена единая. На местах ее можно будет корректировать с применением трех поправочных коэффициентов, определяемых в соответствии с главой 26.3 (см. табл.4).

Порядок уплаты

Приятное новшество ожидает налогоплательщиков при уплате ЕНВД. С 1 января 2003 года не нужно будет уплачивать налог авансом. Также не нужно будет получать в налоговых органах свидетельства об уплате. Как и все остальные налоги, ЕНВД будет уплачиваться "по факту" на основании налоговой декларации, подаваемой в налоговый орган ежеквартально.

При этом исчисленную сумму налога будет разрешено уменьшать на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, исчисленных с выплат наемным работникам, занятым в сферах деятельности, переведенным на единый налог на вмененный доход. Однако при этом ЕНВД не может быть уменьшен более чем на 50%.

Что касается ставки налога, то она сохранена на ныне действующем уровне - 15% от облагаемой базы.

Таблица 2

Виды налогов, уплачиваемых с ЕНВД

В настоящее время

С 1 января 2003 года

ЕНВД; государственная пошлина; таможенные пошлины и иные таможенные платежи; лицензионные и регистрационные сборы; налог на владельцев транспортных средств; земельный налог; налог на покупку иностранных денежных знаков и платежных документов, выражен- ных в иностранной валюте; налог на доходы, уплачиваемый физиче- скими лицами, осуществляющими предпри- нимательскую деятельность без образова- ния юридического лица, с любых доходов, за исключением доходов, получаемых при осуществлении предпринимательской дея- тельности, облагаемой ЕНВД; удержанные суммы налога на доходы фи- зических лиц, а также налога на добав- ленную стоимость и налога на доходы от источника в РФ в случаях, когда законо- дательными актами РФ о налогах установ- лена обязанность по удержанию налога у источника выплаты.

Все налоги, предусмотренные за- конодательством, за исключени- ем: налога на прибыль; НДС; налога с продаж; налога на имущество; ЕСН.

Таблица 3

Объект обложения и налоговая база

В настоящее время

С 1 января 2003 года

1. Объектом налогообложения являет- ся вмененный доход на очередной ка- лендарный месяц. 2. Сумма единого налога рассчитыва- ется с учетом ставки, значения ба- зовой доходности, числа физических показателей, влияющих на результаты предпринимательской деятельности, а также повышающих (понижающих) коэф- фициентов базовой доходности, кото- рые определяются в зависимости от: - типа населенного пункта, в кото- ром осуществляется предприниматель- ская деятельность; - места осуществления предпринима- тельской деятельности внутри насе- ленного пункта (центр, окраина, транспортная развязка и другие); - характера местности (тип автома- гистрали и другие), если деятель- ность осуществляется вне населенно- го пункта; - удаленности места осуществления предпринимательской деятельности; от транспортных развязок; от остановок пассажирского транс- порта; - характера реализуемых товаров (производимых работ, оказываемых услуг); - ассортимента реализуемой продук- ции; - качества предоставляемых услуг; - сезонности; - суточности работы; - качества занимаемого помещения; - производительности используемого оборудования; - возможности использования допол- нительной инфраструктуры; - инфляции; - количества видов деятельности, осуществляемых налогоплательщиками. 3. Размер вмененного дохода и зна- чения иных составляющих формул рас- чета единого налога устанавливаются нормативными правовыми актами зако- нодательных (представительных) ор- ганов государственной власти субъ- ектов РФ.

1. Объектом налогообложения призна- ется вмененный доход налогоплатель- щика. 2. Налоговой базой признается вели- чина вмененного дохода, определяе- мая как произведение базовой доход- ности по определенному виду деяте- льности и величины физического по- казателя, характеризующего данный вид деятельности. 3. Для исчисления ЕНВД используются физические показатели, характеризу- ющие определенный вид деятельности, и базовая доходность в месяц (см. табл.4). 4. Базовая доходность корректирует- ся (умножается) на коэффициенты К1, К2, К3. 5. Корректирующий коэффициент К1 определяется в зависимости от кадастровой стоимости земли (на основании данных Государственного земельного кадастра) по месту осуществления предпринимательской деятельности налогоплательщиком и рассчитывается по следующей формуле: К1 = (1000 + Коф) : (1000 + Ком), где: Коф - кадастровая стоимость земли (на основании данных Государствен- ного земельного кадастра) по месту осуществления предпринимательской деятельности налогоплательщиком; Ком - максимальная кадастровая стоимость земли (на основании данных Государственного земельного кадастра) для данного вида предпринимательской деятельности; 1000 - стоимостная оценка прочих факторов, оказывающих влияние на величину базовой доходности, приведенная к единице площади. 6. При определении величины базовой доходности субъекты Российской Фе- дерации могут корректировать (умно- жать) базовую доходность, указанную в п.3 ст.346.29, на корректирующий коэффициент К2. 7. Значения корректирующего коэффи- циента К2 определяются субъектами Российской Федерации на календарный год и могут быть установлены в пре- делах от 0,1 до 1.

Таблица 4

Базовая доходность

Виды предпринимательской деятельности	Физические показатели	Базовая доходность в месяц (в рублях)
Оказание бытовых услуг Оказание ветеринарных услуг Оказание услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств Розничная торговля, осущест- вляемая через объекты стаци- онарной торговой сети, имею- щие торговые залы Розничная торговля, осущест- вляемая через объекты стаци- онарной торговой сети, не имеющие торговых залов, и розничная торговля, осущест- вляемая через объекты неста- ционарной торговой сети Общественное питание Оказание автотранспортных услуг Разносная торговля, осущест- вляемая индивидуальными пре- дпринимателями (за исключе- нием торговли подакцизными товарами, лекарственными препаратами)	Количество работников, включая индивидуального предпринимателя Количество работников, включая индивидуального предпринимателя Количество работников, включая индивидуального предпринимателя Площадь торгового зала (в квадратных метрах) Торговое место Площадь зала обслужива- ния посетителей (в ква- дратных метрах) Количество автомобилей, используемых для пере- возок пассажиров и гру- зов Количество работников, включая индивидуального предпринимателя	5000 5000 8000 1200 6000 700 4000 3000

Ю. Подпорин,

ведущий эксперт "БП"

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 38, сентябрь 2002 г.